Direct naar (in deze pagina): inhoud, zoekveld of menu.

  • Download PDF

Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001

30 375 RAPPORT

Vergaderjaar 2005-2006

Nr. 2

Inhoud

1Inleiding en samenvatting5
1.1Inleiding5
1.1.1De situatie voor de belastingherziening5
1.1.2Doelstellingen van de belastingherziening5
1.1.3De belastingherziening in vogelvlucht.6
1.1.4Opzet van de evaluatie9
1.1.5Indeling van het rapport10
1.2Evaluatie van verschillende onderdelen van de belastingherziening11
1.2.1Een systeem van gescheiden boxen11
1.2.2De vermogensrendementsheffing (box 3)12
1.2.3Inkomsten uit aanmerkelijk belang (box 2)15
1.2.4Het vervangen van belastingvrije sommen door heffingskortingen16
1.2.5De partnerregeling17
1.2.6Beperking fiscale faciliteiten18
1.2.7Aanpassingen voor ondernemers23
1.2.8Resultaat uit overige werkzaamheden, terbeschikkingstellingsregeling en onroerende zaken26
1.2.9Kapitaalverzekering Eigen Woning30
1.2.10Uitvoeringsaspecten31
1.2.11Algemene ervaringen uit de praktijk34
1.3Evaluatie van de doelstellingen37
1.3.1Verbreding en versterking van de belastinggrondslag37
1.3.2Verlaging van de lastendruk op arbeid38
1.3.3Bevordering van de werkgelegenheid en economische structuur40
1.3.4Bevordering van een duurzame economische ontwikkeling (vergroening)40
1.3.5Een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk42
1.3.6Bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid42
1.3.7Vereenvoudiging van het belastingstelsel43
1.3.8Budgettaire effecten45
1.4Beleidsconclusies uit de evaluatie46
   
2Hoofdlijnen van de belastingherziening48
2.1Boxenstelsel48
2.1.1Inleiding48
2.1.2De situatie voor de belastingherziening48
2.1.3Doelstellingen van de belastingherziening49
2.1.4Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna50
2.1.5Evaluatie51
2.1.6Samenvatting en conclusies58
2.2Vermogensrendementsheffing59
2.2.1Inleiding59
2.2.2De situatie voor de belastingherziening59
2.2.3Doelstellingen van de belastingherziening61
2.2.4Wijzigingen bij de belastingherziening63
2.2.5Evaluatie64
2.2.6Samenvatting en conclusies78
2.3Inkomsten uit aanmerkelijk belang80
2.3.1Inleiding80
2.3.2De situatie vóór de wijzigingen per 1 januari 199781
2.3.3De wijzigingen per 1 januari 199781
2.3.4Belangrijkste wijzigingen tussen 1 januari 1997 en 1 januari 200184
2.3.5Wijzigingen per 1 januari 200185
2.3.6Belangrijkste wijzigingen na inwerkingtreding van de Wet IB 200188
2.3.7Evaluatie88
2.3.8Conclusies91
2.4Heffingskortingen92
2.4.1Inleiding92
2.4.2De situatie voor de belastingherziening93
2.4.3Doelstellingen van de belastingherziening95
2.4.4Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna95
2.4.5Evaluatie104
2.4.6Samenvatting en conclusies113
2.5De partnerregeling115
2.5.1Inleiding115
2.5.2De situatie voor de belastingherziening115
2.5.3Doelstellingen van de partnerregeling118
2.5.4Wijzigingen bij de belastingherziening118
2.5.5Evaluatie125
2.5.6Samenvatting en conclusies128
   
3Beperking faciliteiten en maatregelen voor ondernemers130
3.1Het lijfrenteregime130
3.1.1Inleiding130
3.1.2De situatie voor de belastingherziening130
3.1.3Doelstellingen van de belastingherziening131
3.1.4Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna132
3.1.5Evaluatie135
3.1.6Samenvatting en conclusies149
3.2Overige beperking van fiscale faciliteiten151
3.2.1Inleiding151
3.2.2Vervallen renteaftrek van schulden als persoonlijke verplichting152
3.2.3Vervallen van de aftrek van de werkelijke beroepskosten153
3.2.4Wijziging aftrek reiskosten154
3.2.5Vervallen aftrek buitengewone lasten ter ondersteuning naaste verwanten155
3.2.6Aanpassing werknemersspaarregelingen156
3.3Maatregelen voor ondernemers157
3.3.1Inleiding157
3.3.2Aanpassing van het ondernemersbegrip en de faciliteiten voor ondernemers157
3.3.3Oudedagsreserve161
3.3.4Flexibiliteit en continuïteit onderneming162
   
4Vergroening168
4.1Inleiding168
4.2De situatie voor de belastingherziening168
4.3Doelstellingen van de vergroening169
4.4Wijzigingen in het kader van de belastingherziening en daarna169
4.4.1Voorstellen in het wetsvoorstel Belastingherziening 2001169
4.4.2Belangrijkste wijzigingen na inwerkingtreding van de Belastingherziening 2001172
4.4.3Het huidige systeem van de energiebelasting172
4.5Evaluatie173
4.5.1Conclusies met betrekking tot de doelstellingen173
4.5.2Overige aspecten177
4.6Samenvatting en conclusies179
   
5Tarieven, economische effecten en inkomenseffecten181
5.1Inleiding181
5.2De situatie voor de belastingherziening181
5.3Doelstellingen van de belastingherziening183
5.4Wijzigingen bij de belastingherziening183
5.5Evaluatie184
5.5.1Tarieven184
5.5.2Totale belastingdruk186
5.5.3Impliciete belastingdruk188
5.5.4Marginale en gemiddelde druk, replacement rate191
5.5.5Economische effecten195
5.5.6Inkomenseffecten197
5.5.7Budgettaire effecten204
5.5.8Conclusies205
   
6Uitvoeringsaspecten208
6.1Inleiding208
6.2Communicatie209
6.2.1Communicatiestrategie209
6.2.2Advertentiecampagne209
6.2.3Roadshow voor belastingadviseurs210
6.2.4Internet210
6.2.5Latere aanpassingen van het oorspronkelijke wetsontwerp211
6.3De voorlopige teruggaaf (VT)211
6.3.1Belangrijkste wijzigingen211
6.3.2Voorbereiding door de Belastingdienst212
6.3.3Het VT-proces213
6.3.4Verzending van VT-formulieren214
6.3.5Uitbetaling en verrekening VT214
6.4Voorlopige aanslag 2001215
6.4.1Berekening van de voorlopige aanslag begin 2001215
6.4.2Bezwaar tegen de voorlopige aanslag216
6.4.3Kostenvergoeding bezwaar216
6.5De aangifte217
6.5.1De nieuwe aangifte217
6.5.2Aangifteformulieren en aangiftediskette217
6.5.3Het aangifteproces220
6.5.4Hulp bij aangifte, belastingtelefoon en baliebezoek222
6.6Gegevensverstrekking222
6.6.1Gegevensverstrekking aan de Belastingdienst222
6.6.2Gegevensverstrekking door de Belastingdienst223
6.7Aangiftebehandeling en aanslagen223
6.7.1Aanslaggrens223
6.7.2Meer verplichte aanslagen224
6.7.3De conserverende aanslag224
6.8Administratieve lasten225
6.8.1Inleiding225
6.8.2Loonbelastingverklaring225
6.8.3Renseigneringsverplichting225
6.8.4Daling administratieve lasten226
6.9Uitvoeringskosten Belastingdienst226
   
7Capita Selecta228
7.1Resultaat uit overige werkzaamheden (exclusief onroerende zaken en tbs)228
7.1.1Inleiding228
7.1.2De situatie voor de belastingherziening228
7.1.3Doelstellingen van de belastingherziening230
7.1.4Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna231
7.1.5Evaluatie233
7.1.6Conclusies236
7.2Onroerende zaken237
7.2.1Inleiding237
7.2.2Onroerende zaken onder de Wet IB 1964238
7.2.3Doelstellingen van de belastingherziening ten aanzien van verhuurde onroerende zaken238
7.2.4Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna238
7.2.5Evaluatie240
7.2.6Samenvatting en conclusies245
7.3De terbeschikkingstellingsregeling247
7.3.1Inleiding247
7.3.2De situatie voor de belastingherziening249
7.3.3Doelstellingen van de terbeschikkingstellingsregeling250
7.3.4Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna250
7.3.5Evaluatie251
7.3.6Conclusie260
7.4De kapitaalverzekering eigen woning (KEW)261
7.4.1Inleiding261
7.4.2De situatie vóór de belastingherziening 2001262
7.4.3Doelstellingen van de belastingherziening262
7.4.4De belastingherziening en daarna262
7.4.5Evaluatie265
7.4.6Samenvatting en conclusies269

1 INLEIDING EN SAMENVATTING

1.1 Inleiding

Eén januari 2001 was een belangrijke dag in de fiscale geschiedenis van Nederland. Op die dag werd de meer dan 35 jaar oude Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervangen door de geheel herschreven Wet inkomstenbelasting 2001. De fiscale woordenschat werd verrijkt met nieuwe termen als «boxenstelsel», «heffingskorting» en «vermogensrendementsheffing». Budgettair was het een omvangrijke operatie. De lasten werden enerzijds verlicht met € 8,7 mld. en anderzijds verzwaard met € 5,6 mld., zodat per saldo een lastenverlichting van € 3,1 mld. werd gerealiseerd. Vastgelegd werd1dat deze belastingherziening in het jaar 2005 geëvalueerd zou worden. In dit rapport wordt aan die evaluatieverplichting voldaan. Aan de algemene evaluatieverplichting zijn in het parlement door moties of toezeggingen een aantal specifieke punten toegevoegd2. Ook aan deze punten wordt in dit rapport aandacht besteed. Tenslotte is dit evaluatierapport een antwoord op het eerdere verzoek3om de aanmerkelijkbelangregeling te evalueren. Het hoofdstuk over deze regeling beperkt zich dan ook niet tot de wijzigingen bij de belastingherziening, maar neemt de regeling zoals deze sinds 1997 bestaat en in 2001 is bijgesteld, onder de loep. De budgettaire effecten zijn al in 2003 nader bekeken4.

De evaluatie richt zich op het verkrijgen van inzicht in hoeverre de genomen maatregelen in het kader van de belastingherziening hebben bijgedragen aan de doelstellingen van die herziening. Daarbij worden eventuele knelpunten in beeld gebracht. De evaluatie beoogt niet om tot een herhaling te komen van de bij de voorbereiding van de herziening gevoerde discussie.

Conform het in het Hoofdlijnenakkoord vastgelegde streven van het kabinet om de inhuur van externen te beperken, is de evaluatie grotendeels door medewerkers van het ministerie van Financiën, waaronder begrepen medewerkers van de Belastingdienst, uitgevoerd. Voor het enquêteren van 300 belastingadviseurs en 50 verzekeringsadviseurs is een extern bureau ingeschakeld. De kosten hiervan bedroegen € 19 032.

1.1.1 De situatie voor de belastingherziening

De inwerkingtreding van de nieuwe wet op de inkomstenbelasting was het resultaat van een proces dat enige jaren voor 2001 was begonnen. Het eerste resultaat van dat proces was de verkenning «Belastingen in de 21e eeuw»5. In deze verkenning werden de problemen met het bestaande belastingstelsel en de contouren voor een nieuw belastingstelsel geschetst. Er werd geconstateerd dat de lastendruk in Nederland in verhouding met die in andere landen hoog was. Dit gold meer specifiek voor de lasten op arbeid. Bovendien leed het systeem aan grondslagerosie. Aftrekposten hadden de neiging om te groeien, terwijl met name bij de inkomsten uit vermogen steeds vaker belasting werd ontgaan via nieuwe beleggingsproducten. Deze producten leverden geen belaste rente- of dividendinkomsten, maar onbelaste vermogensgroei.

1.1.2 Doelstellingen van de belastingherziening

De resultaten van de verkenning «Belastingen in de 21e eeuw» werden in het regeerakkoord van het tweede kabinet-Kok omgezet in een beleidsvoornemen. In dat regeerakkoord werden de doelstellingen als volgt geformuleerd:

– verbreding en versterking van de belastinggrondslag

– bevordering van de werkgelegenheid en de economische structuur, versterking van de concurrentiekracht van Nederland

– verlaging van de lastendruk op arbeid

– bevordering van een duurzame economische ontwikkeling («vergroening»)

– een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk

– bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid

– vereenvoudiging van het belastingstelsel

1.1.3 De belastingherziening in vogelvlucht

Vanuit deze doelstellingen werd de Wet inkomstenbelasting herschreven. Het wetsvoorstel zag in september 1999 het licht. Hieronder wordt een kort overzicht gegeven van de voornaamste maatregelen in relatie tot bovengenoemde doelstellingen.

1.1.3.1 Grondslagverbreding

De verbreding en versterking van de belastinggrondslag vond op twee terreinen plaats: het vergroten van de grondslag op het gebied van inkomsten uit sparen en beleggen bij gelijktijdige introductie van een apart tarief voor deze inkomsten en de beperking van een aantal aftrekmogelijkheden.

Introductie vermogensrendementsheffing en boxenstelsel

De belangrijkste systeemwijziging vond plaats bij de belasting van inkomsten uit sparen en beleggen. Onder de oude wet werden de inkomsten uit sparen en beleggen, zoals huren, rente en dividenden opgeteld bij het belastbaar inkomen uit arbeid. Alle daarmee samenhangende kosten, waaronder de financieringsrente, kwamen integraal op dat inkomen in mindering. Het totale inkomen werd volgens een progressief tarief belast. Dit systeem wordt aangeduid als een synthetisch stelsel. Waardemutaties van het vermogen, bijvoorbeeld door koersveranderingen bleven onbelast. Naast deze belasting van inkomsten uit vermogen, bestond er een aparte vermogensbelasting over het niveau van het vermogen. In het nieuwe stelsel werd dit systeem radicaal veranderd. De vermogensbelasting werd afgeschaft en sindsdien wordt aan alle vermogensbestanddelen een forfaitair rendement van vier procent toegerekend. Dit gebeurt ongeacht of het rendement bestaat uit een inkomstenstroom of uit waardestijging en ongeacht de feitelijke hoogte van het rendement. Het forfaitair rendement wordt tegen een ander tarief belast dan de inkomsten uit arbeid. Deze heffing wordt aangeduid als de vermogensrendementsheffing. Door alle inkomsten uit sparen en beleggen op dezelfde wijze te belasten, wordt de keuze voor de invulling van de vermogensportefeuille minder door de fiscaliteit beïnvloed. Negatieve vermogenselementen (schulden) kunnen alleen met positieve vermogenselementen worden verrekend. Het is niet mogelijk negatieve inkomsten uit arbeid fiscaal te verrekenen met positieve vermogensinkomsten. Zodoende zijn gescheiden boxen ontstaan van inkomsten uit werk en woning en inkomsten uit vermogen. Ook de inkomsten uit aanmerkelijk belang zijn in een aparte box met een apart tarief ondergebracht. Daarmee is het synthetisch stelsel vervangen door een analytisch stelsel.

Afschaffen of terugdringen aftrekposten

Verder werd om de grondslag te verbreden, een aantal aftrekpostenverlaagd dan wel afgeschaft. In de eerste plaats is de aftrek van werkelijke kosten ter verwerving van arbeid afgeschaft. In plaats van deze aftrek werd een arbeidskorting geïntroduceerd. Een achterliggende gedachte was, dat indien werknemers kosten moesten maken voor hun werk, deze vergoed zouden moeten worden door de werkgever. De mogelijkheid van onbelaste vergoedingen van de werkgever aan de werknemer is dan ook blijven bestaan.


Naast de afschaffing van de werkelijke arbeidskosten is, vanuit de filosofie van het forfaitair belasten van vermogensinkomsten, de aftrek van de kosten ter verwerving van vermogensinkomsten vervallen, evenals de aftrek van een aantal persoonlijke verplichtingen, waaronder de rente over het consumptief krediet. Een belangrijke grondslagverbreding werd verder nagestreefd door de fiscale faciliëring van de opbouw van een oudedagsvoorziening beter af te stemmen op de reële behoeften om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. In dat kader werd ook de fiscale vrijstelling van vermogensaangroei van kapitaalverzekeringen, op enkele uitzonderingen na, beëindigd.

1.1.3.2 Verschuiving van directe naar indirecte belastingen en vergroening

In vergelijking met directe belastingen kunnen indirecte belastingen minder gemakkelijk worden ontgaan, lenen zij zich minder voor arbitrage en vertonen zij een stabieler patroon van ontvangsten. In het kader van de versterking van de belastinggrondslag is derhalve een deel van de belastinginkomsten verschoven van de loon- en inkomstenbelasting naar de omzetbelasting. Daartoe is het normale btw-tarief verhoogd van 17½ procent naar 19 procent.


Vanaf de tweede helft van de jaren tachtig van de vorige eeuw is een aantal belastingen ingevoerd met als hoofd- of nevendoelstelling milieu-onvriendelijk gedrag te ontmoedigen. Tezamen met al langer bestaande belastingen op mobiliteit en brandstoffen worden deze belastingen aangeduid als groene belastingen. In het kader van de belastingherziening is een werkgroep Vergroening van het fiscale stelsel gevormd. Mede op basis van aanbevelingen van deze werkgroep is een additioneel vergroeningspakket ingevoerd. Dit pakket bestond uit de verhoging van de regulerende energiebelasting (REB) in drie tranches in de jaren 1999–2001, indexering van deze belasting, de introductie van een aantal nieuwe milieubelastingen en de introductie van zogenaamde positieve prikkels als de energiepremieregeling (EPR).

1.1.3.3 Verlaging lasten op arbeid, verbetering economische structuur, evenwichtige belastingdruk

De doelstellingen verbetering van de economische structuur, evenwichtige belastingdruk en verlaging van de lastendruk op arbeid zijn nagestreefd door middel van een herziening van de belasting op inkomen uit werk en woning.

Groter aantal schijven, lagere tarieven

In de eerste plaats werd de onderste schijf uit de inkomstenbelasting in 19996gesplitst, waardoor het aantal tariefschijven op vier kwam. De tarieven van deze schijven werden lager dan die in het oude stelsel. Hierdoor namen de marginale druk en de verhouding tussen uitkering en loon, de zogenaamde replacement rate, af. Hiermee werden positieve effecten op de economische structuur en de werkgelegenheid beoogd.

Vervanging belastingvrije sommen door heffingskortingen

In het oude systeem werd over de eerste guldens van het inkomen geen belasting geheven. De hoogte van deze belastingvrije sommen was afhankelijk van de huishoudenssituatie van de belastingplichtige. Zo bestonden er tariefgroepen voor alleenstaanden of tweeverdieners, voor kostwinners en voor alleenstaande ouders. De belastingvrije sommen werden regelmatig gebruikt om inkomensbeleid te voeren. Het netto effect van wijziging van een belastingvrije som is echter afhankelijk van het marginale tarief. Zo profiteren hogere inkomens in absolute zin meer van een verhoging van een belastingvrije som dan lagere inkomens. Door over te stappen op een systeem van heffingskortingen, kan lastenverlichting voor de onderkant van het inkomensgebouw efficiënter worden gegeven. Het vervangen van de (forfaitaire) aftrek van arbeidskosten door de arbeidskorting leidde tot een verdere verlaging van de replacement rate.

1.1.3.4 Bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid

Verschillende van de hierboven genoemde maatregelen hadden ook bevordering van de economische zelfstandigheid tot doel. Belangrijk in dit kader is het vervallen van de overdraagbare belastingvrije som. Onder het oude stelsel konden niet of weinig verdienende partners hun belastingvrije som overdragen aan hun meer verdienende partner. Het belastingvoordeel was dan afhankelijk van het marginaal tarief. Als de niet verdienende partner ging werken, werd het voordeel van de belastingvrije som afhankelijk van het marginale tarief van de minstverdienende partner. Dit kon lager zijn dan dat van de meestverdienende partner. In dat geval ontstond een belastingnadeel dat de arbeidsparticipatie van gehuwde vrouwen ontmoedigde. Met de belastingherziening is deze negatieve prikkel weggenomen. De algemene heffingskorting wordt, mits het inkomen van de meestverdienende partner hoog genoeg is, direct aan de minstverdienende partner uitbetaald. De waarde van de algemene heffingskorting is onafhankelijk van het marginale tarief. Ook de zelfstandigheid van niet werkende partners wordt door deze regels bevorderd. Fiscale partners worden verder vrijgelaten in de manier waarop zij inkomsten uit eigen woning en inkomsten uit vermogen verdelen. Ten slotte is een combinatiekorting ingevoerd voor werkende ouders van jonge kinderen.

1.1.3.5 Vereenvoudiging van het belastingstelsel

De vereenvoudiging van het belastingstelsel heeft op verschillende manieren vorm gekregen. In de eerste plaats betekent de vormgeving van het nieuwe stelsel op sommige punten een vereenvoudiging. Zo dragen de forfaitaire belasting van de inkomsten uit vermogen en de vermindering van het aantal aftrekposten bij aan deze doelstelling. In de tweede plaats is de redactie van de wettekst vereenvoudigd. Na het vervallen van de tariefgroepen hoeven bedrijven bij het inhouden van de loonbelasting niet langer rekening te houden met de huishoudensituatie. De Belastingdienst verrekent voortaan de heffingskortingen die samenhangen met de huishoudenssituatie bij de aanslagregeling of bij een voorlopige teruggaaf. Daardoor zijn de administratieve lasten voor bedrijven verminderd. In de wettekst is zoveel mogelijk uitgegaan van het spraakgebruik. Ook bepalingen die qua inhoud en strekking niet verschillen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn aangepast. Lange artikelen, lange artikelleden en lange zinnen zijn gesplitst

Behalve voor vereenvoudiging van de regelgeving, is de belastingherziening ook aangegrepen om de aangifte te vereenvoudigen. Er is een nieuw aangifteformulier ontwikkeld met een eenvoudiger toelichting en voor de aangifte over het jaar 2001 is aan iedere belastingplichtige een aangiftediskette toegezonden. Ook hoeven belastingplichtigen geen bijlagen meer bij hun aangifte te versturen. Zij moeten de gegevens wel paraat hebben, maar dienen deze pas op te leveren als de Belastingdienst daarom vraagt. Bij het aangiftebiljet 2001 is bovendien aan alle niet-ondernemers een aangiftediskette toegestuurd.

1.1.4 Opzet van de evaluatie

De voorliggende evaluatie wordt in het vijfde jaar na het moment waarop de belastingherziening in werking is getreden, gepubliceerd. Dit moment is in overleg met de Tweede Kamer gekozen omdat dan de gegevens over twee jaargangen aangiften onder het nieuwe systeem beschikbaar zouden zijn. Het nieuwe stelsel is inmiddels in vier jaar «normaal» geworden. Echt grote problemen, als die al zijn opgetreden, zijn gerepareerd in de diverse veegwetten. De herinnering aan het oude stelsel is wat vervaagd. Anderzijds beoogde de belastingherziening mede structurele veranderingen teweeg te brengen (vergroting arbeidsaanbod, minder energieverbruik). Deze veranderingen zullen hun volle omvang nog niet hebben bereikt. Daarbij treedt bovendien het probleem op dat de invloed van de belastingherziening moeilijk te isoleren is van vele andere economische invloeden. Alles in ogenschouw nemend, is een evaluatie op dit moment zinvol. Juist nu de schok van de verandering wat aan het wegebben is, ontstaat een beter zicht op de structurele elementen van het systeem.

1.1.4.1 Wat is er geëvalueerd?

De Wet inkomstenbelasting 2001 is omvangrijk. Deze evaluatie beperkt zich tot de onderdelen van de wet die bij de belastingherziening materieel zijn gewijzigd ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Sommige onderdelen van de wet zijn sindsdien zodanig gewijzigd dat evaluatie van de oorspronkelijke voorstellen niet langer zinvol is. Een voorbeeld is de fiscale behandeling van de auto van de zaak. Ook zijn sommige onderdelen in een ander verband recentelijk in het parlement aan de orde geweest. Voorbeelden zijn onderwerpen die behandeld zijn in de notitie Fiscaliteit, Landbouw- en Natuurbeleid7en, meer recent, in de rapportage «Bedrijfsoverdracht; continuïteit door fiscaliteit»8. Dergelijke onderwerpen komen niet terug in deze evaluatie. Bij de bepaling van de reikwijdte van de evaluatie is uiteraard rekening gehouden met de in paragraaf 1.1. genoemde verzoeken van het parlement.

In deze evaluatie is de belastingherziening opgesplitst in een aantal onderdelen. Bij elk onderdeel wordt bekeken welke specifieke doelstellingen met dat onderdeel zijn nagestreefd en in hoeverre een bijdrage aan die doelstellingen is geleverd. Soms gaat het om gedeelten van de in paragraaf 1.1.2 genoemde doelstellingen en soms gaat het om afgeleide doelstellingen. Om een voorbeeld van deze laatste soort te noemen: de kapitaalverzekering eigen woning is in het leven geroepen om te voorkomen dat spaar- en levenhypotheken door de afschaffing van de fiscale vrijstelling voor vermogensaangroei voor kapitaalverzekeringen, hun bestaansrecht zouden verliezen.

1.1.4.2 Hoe is er geëvalueerd?

Bij de evaluatie zijn verschillende bronnen gebruikt. In de eerste plaats is gekeken of de voorstellen sinds de indiening van het wetsvoorstel nog zijn gewijzigd. Dat kan gebeurd zijn voor inwerkingtreding van de Wet IB 2001 of daarna. Vervolgens is zoveel mogelijk gezocht naar kwantitatieve informatie. Hoeveel mensen maken gebruik van een bepaalde regeling en hoeveel geld is daarmee gemoeid? Ook ervaringen binnen de Belastingdienst zijn in de evaluatie opgenomen. Tenslotte is een apart onderzoek opgezet naar de ervaring van verschillende betrokkenen met de belastingherziening. Voor de individuele belastingplichtige is daarbij teruggevallen op de Fiscale Monitor, een onderzoek dat elk jaar na de belastingaangifte onder belastingplichtigen wordt gehouden. Verder zijn in het kader van deze evaluatie enquêtes gehouden onder 300 belastingadviseurs (met 47 000 klanten), 50 verzekeringsadviseurs (met 10 000 klanten) en onder 111 medewerkers van de Belastingdienst. Tevens is gesproken met vertegenwoordigers van de vakbonden en ouderenbonden die hun leden bijstaan bij het invullen van de belastingaangifte. Vanzelfsprekend is geput uit de vakliteratuur.


Daarnaast is aan verschillende overkoepelende organisaties die bij de voorbereiding van de belastingherziening betrokken zijn geweest, verzocht hun ervaringen met de herziening op papier te zetten. De reacties op dit verzoek hebben geleid tot het belichten van speciale onderwerpen of aspecten. Daarbij is rekening gehouden met de hierboven geschetste begrenzing van het project. Ook op eigen initiatief zijn er bouwstenen voor de evaluatie aangedragen. Op verzoek van het College van Belastingadviseurs heeft prof. Stevens knelpunten en verbetermogelijkheden voor MKB-ondernemers geïnventariseerd9en een groep rond prof. Dietvorst heeft een rapport geschreven over het lijfrenteregime10met het doel een bijdrage te leveren. In de diverse hoofdstukken zal op deze rapporten worden ingegaan.

1.1.5 Indeling van het rapport

In deze samenvatting, die zelfstandig leesbaar beoogt te zijn, wordt eerst ingegaan op een aantal onderdelen van de belastingherziening: het stelsel van gescheiden boxen, de vermogensrendementsheffing, de fiscale behandeling van inkomsten uit aanmerkelijk belang, het systeem van heffingskortingen en de gewijzigde partnerregeling. Daarna wordt ingegaan op andere elementen van grondslagverbreding: het afschaffen van een aantal aftrekposten en het gewijzigde lijfrenteregime. Vervolgens wordt ingegaan op een aantal specifieke onderdelen: het resultaat uit overige werkzaamheden, de behandeling van inkomsten uit onroerende zaken, de terbeschikkingstellingsregeling en de kapitaalverzekering eigen woning. Uitvoeringsaspecten en praktijkervaringen sluiten deze paragraaf af.


In de daarop volgende paragraaf wordt teruggegrepen op de doelstellingen. Van elk van de hierboven genoemde doelstellingen wordt nagegaan in hoeverre zij zijn bereikt. De indeling van deze paragraaf volgt de doelstellingen: verbreding, verlaging, bevordering economische structuur, vergroening, een evenwichtige belastingdruk, emancipatie en vereenvoudiging.


Beleidsconclusies die het kabinet aan deze evaluatie verbindt, worden cursief in de tekst aangegeven. In de laatste paragraaf worden zij, voor zover wijzigingen worden voorgenomen of onderzocht, herhaald.


Gezien de omvang van de herziening en de daarmee samenhangende breedte van de evaluatie, is het onmogelijk om in een handzame publicatie voor alle onderwerpen te laten zien hoe de evaluatie tot stand is gekomen. Die toelichting is te vinden in de hoofdstukken 2 t/m 7 na deze samenvatting. Ten slotte wordt het verrichte onderzoek gerapporteerd in een bijlagenbundel.

1.2 Evaluatie van verschillende onderdelen van de belastingherziening

1.2.1 Een systeem van gescheiden boxen

Voor de belastingherziening kon de inkomstenbelasting in Nederland als synthetisch worden beschreven: Alle onderdelen van het inkomen werden samengeteld en volgens een progressief tarief belast. Met de invoering van de Wet IB 2001 is de stap gezet naar een analytisch belastingstelsel. Daartoe is een boxensysteem ingevoerd, bestaande uit drie – in beginsel strikt van elkaar gescheiden – inkomensboxen met elk een eigen stelsel van inkomensbepaling en tarief. Deze drie inkomensboxen zijn achtereenvolgens box 1 (inkomen uit werk en woning) met een progressief schijventarief dat oploopt tot 52%, box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) met een vast tarief van 25% en box 3 (inkomen uit sparen en beleggen) met een vast tarief van 30%. Verrekening van positieve en negatieve inkomensbestanddelen is mogelijk binnen de boxen, maar niet tussen de boxen.11De hoofddoelstelling van het boxenstelsel is het evenwichtiger kunnen belasten van vermogensinkomsten. Deze hoofddoelstelling valt grotendeels samen met die van de forfaitaire rendementsheffing.


In tabel 1.2.1 is een vergelijking weergegeven van de opbouw van het belastbaar inkomen onder het oude stelsel (Wet IB 1964) en het nieuwe stelsel (Wet IB 2001). Het is duidelijk dat het inkomen uit werk en woning (box 1) de belangrijkste grondslag voor de inkomstenbelasting vormt. De nieuwe manier van belasten van inkomsten uit vermogen heeft geleid tot een sterke grondslagverbreding, zeker als rekening wordt gehouden met het feit dat schulden sinds de herziening in aftrek komen op de grondslag voor box 3. De feitelijk betaalde rente over deze schulden is dus niet langer aftrekbaar.


Met het boxenstelsel van de Wet IB 2001 is een einde gemaakt aan ongewenste belastingarbitragemogelijkheden van de Wet IB 1964. Dit betrof met name het kunnen realiseren van vermogensvoordelen in de vorm van onbelaste vermogenswinst en het verlagen van de belastingdruk door het creëren van negatieve vermogensinkomsten of het gebruik maken van – in de Wet IB 2001 aanzienlijk beperkte – aftrekposten in de sfeer van de persoonlijke verplichtingen. Zonder aanvullende maatregelen zou ook het boxenstelsel van de Wet IB 2001 mogelijkheden tot arbitrage hebben geboden. Daarbij gaat het in de regel om mogelijkheden om kosten te laten neerslaan in box 1 en de overeenkomstige baten te laten renderen onder het regime van box 3. Met specifieke maatregelen, zoals het onderbrengen van medegerechtigden tot een ondernemingsvermogen en de verstrekkers van hybride leningen in box 1, de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling (zie paragraaf 1.2.7) en de zogenoemde bijleenregeling zijn echter ongewenste vormen van boxarbitrage onmogelijk gemaakt. Aldus kan globaal worden geconcludeerd dat de Wet IB 2001 beter tegen belastingarbitrage bestand is dan de Wet IB 1964.

Tabel 1.2.1: Vergelijking bestanddelen belastbaar inkomen 2000–2002 (bedragen x € miljard)

 Bedrag 
 200020012002
Inkomen uit werk en woning – Box 1212,7239,6248,3
Winst uit onderneming13,514,915,0
Inkomsten uit dienstbetrekking (inclusief periodieke uitkeringen en terugontvangen premies)226,0242,8254,2
Bijtelling privé-gebruik auto1,82,62,7
Resultaat uit overige werkzaamheden2,01,11,3
Aftrekbare (forfaitaire) arbeidskosten– 11,9
Aftrekbare reiskosten– 0,5– 0,2– 0,1
Overige aftrekposten– 5,7– 3,3– 3,5
Inkomsten uit eigen woning– 12,6– 13,9– 15,9
Niet-gespecificeerde bestanddelen0,1– 1,7– 1,8
    
Inkomen uit aanmerkelijk belang – Box 25,79,16,5
    
Inkomen uit vermogen – Box 31,68,07,7
Inkomsten uit vermogen3,60,00,0
Rente van schulden (PV-rente)– 2,00,00,0
Forfaitair rendement0,08,07,7
    
Pers. verplichtingen, buitengw. lasten, aftrekb. giften – Persoongebonden aftrek– 2,9– 3,14,0
    
Te verrekenen verliezen– 0,3  
    
Totaal belastbaar inkomen216,8256,7262,5
Wv belastbaar inkomen box 1 239,6248,3
Wv belastbaar inkomen box 2 9,16,5
Wv belastbaar inkomen box 3 8,07,7
    
Belastingvrije som53,0  
Belastbare som165,5  
Heffingskorting 24,326,0
    
Totaal inkomstenbelasting en premies61,560,461,8
Totaal vermogensbelasting0,9
    
Totaal belasting en premies62,460,461,8
    
Totaal grondslag1228,7256,7262,5

1 Voor 2001 en 2002 is de grondslag gelijk aan het belastbaar inkomen. Voor 2000 is het belastbaar inkomen vanwege de vergelijkbaarheid vermeerderd met het arbeidskostenforfait

1.2.2 De vermogensrendementsheffing (box 3)

De vermogensrendementsheffing van box 3 vormt het meest vernieuwende onderdeel van de Belastingherziening 2001. Uitgangspunt van de Wet IB 1964 was dat de werkelijke inkomsten uit vermogen, samen met het overige inkomen (synthetisch inkomensbegrip), tegen het progressieve tarief in de heffing werden betrokken. Onder de Wet IB 2001 worden de inkomsten uit vermogen daarentegen forfaitair vastgesteld op een netto vermogensrendement van 4% (forfaitair rendement) en los van het overige inkomen (analytisch inkomensbegrip) in box 3 belast tegen een vast tarief van 30%.


Belangrijkste aanleiding voor de vermogensrendementsheffing was de gebrekkige wijze waarop economische voordelen uit vermogen onder de Wet IB 1964 in de belastingheffing konden worden betrokken. Ingevolge het zogenoemde objectieve systeem van de Wet IB 1964 waren namelijk alleen de inkomsten getrokken uit vermogensbestanddelen belast en niet de waardestijging van de vermogensbestanddelen zelf. In de praktijk leidde dit tot allerlei beleggingsproducten gericht op het realiseren van voordelen uit vermogen in de vorm van onbelaste vermogenswinst. Bij sommige van deze producten was bovendien tevens de mogelijkheid ingebouwd de belegging met vreemd vermogen te financieren, zodat de onbelastbaarheid van de voordelen kon worden gecombineerd met een – van het totale inkomen – aftrekbare rentelast. Met de komst van de vermogensrendementsheffing is een einde gekomen aan de voortschrijdende grondslagerosie die hierdoor in de loop van de jaren 90 is opgetreden.

Figuur 1.2.1: Berekende belastingopbrengst over vermogen en vermogensinkomsten, voor en na belastingherziening 2001 (in % BBP)

Bronnen: Ministerie van Financiën en CBS (Nationale Rekeningen en andere vermogensstatistieken)


Uit realisatiecijfers voor de jaren 2001 en 2002 blijkt dat de budgettaire doelstellingen van de vermogensrendementsheffing zijn gehaald. Per saldo was het netto budgettaire effect van de invoering van box 3 gelijk aan het ex ante geraamde effect. Uit een meerjarige vergelijking van de opbrengst van de voormalige inkomstenbelastingheffing van inkomsten uit vermogen en de huidige vermogensrendementsheffing blijkt dat het stelsel van de Wet IB 2001 aanzienlijk robuuster is dan dat van de Wet IB 1964. In vergelijking met de Wet IB 1964 is het aantal belastingplichtigen dat daadwerkelijk belasting betaalt over vermogensinkomsten aanzienlijk gestegen, te weten van 1,3 miljoen in 2000 tot 1,7 miljoen in 2001. Door het heffingvrije vermogen is het effectief forfaitair rendement (het belastbaar forfaitair rendement gedeeld door het totale vermogen) lager dan 4%. De helft van de belastingplichtigen in box 3 heeft een effectief forfaitair rendement van 2,2% of lager.


In de periode 1990–2000, dus voor de invoering van het forfaitair rendement, lag het feitelijk rendement van het voor box 3 relevante vermogen gemiddeld op ruim 9% (zie tabel 1.2.2). Dit feitelijk rendement werd niet volledig belast. In dit begrip zijn namelijk ook de in het oude systeem onbelaste waardemutaties begrepen. In de eerste twee jaren van het nieuwe stelsel, 2001 en 2002, werd feitelijk een negatief rendement gerealiseerd. In de jaren 2003 en 2004 steeg het gemiddeld feitelijk rendement weer tot 5%, terwijl voor 2005 een rendement van 6% wordt verwacht. De ontwikkeling van het feitelijk rendement wordt sterk gedomineerd door sterke fluctuaties in de aandelenkoersen. Het rendement op staatsobligaties is in de periode 1990–2004 steeds boven het forfaitaire rendement van 4% uitgekomen, maar in 2005 is een 10-jarige staatsobligatie uitgegeven met een rente van 3,25%. De spaarrentes bewegen zich al sinds 1996 gemiddeld onder de 4% en zijn sinds 2001 verder gedaald. Naar aanleiding van deze ontwikkelingen wordt van diverse kanten de vraag opgeworpen of het forfaitaire rendementspercentage van 4% bijstelling behoeft. Naar het oordeel van het kabinet ligt dit niet voor de hand, mede omdat het robuuste karakter van de vermogensrendementsheffing met zich meebrengt dat dit percentage wordt gerelateerd aan het gemiddelde rendement dat gedurende een langere periode op vermogen kan worden behaald.

Tabel 1.2.2: (berekende) rendementen samenstellende onderdelen van box 3 in 1990–2005 (in % per jaar)

 1990–20051990–20002001–20022003–20042005
Bank-, giro- en spaartegoeden2,9%3,5%2,0%1,7%1,6%
Aandelen8,6%15,5%– 24,1%8,1%14,7%
Obligaties7,2%7,9%7,3%4,1%6,0%
Onroerende zaken anders dan eigen woning12,6%13,5%13,0%10,0%8,0%
Totaal bezittingen6,8%9,3%– 4,4%5,1%6,0%
Schulden boven drempel (–)8,3%9,2%6,8%6,1%5,7%
Grondslag box 36,6%9,4%– 5,4%5,0%6,0%

Bron: Ministerie van Financiën. De rendementen voor het jaar 2005 zijn geraamd op basis van de ontwikkelingen op de effectenbeurzen, renteontwikkelingen en ontwikkelingen van spaartegoeden tot 1 september 2005. Verondersteld is dat de koersen op effectenbeurzen tussen 1 september en 31 december 2005 per saldo niet veranderen.


Uit het bij belastingadviseurs en de Belastingdienst uitgevoerde enquêteonderzoek naar de ervaringen met de belastingherziening komt met name naar voren dat box 3 aanzienlijk eenvoudiger is dan het vermogensinkomstenregime van de Wet IB 1964.


In het kader van de evaluatie zijn verschillende specifieke knelpunten met betrekking tot de vermogensrendementsheffing bezien. In aantal gevallen bestaat er aanleiding de bestaande regelgeving te heroverwegen. Zo blijkt de regel dat belastingschulden niet in aanmerking mogen worden genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag in de praktijk op weerstand te stuiten. Met name het gegeven dat een erfrechtelijke verkrijging volledig meetelt bij het bepalen van de rendementsgrondslag zonder dat rekening mag worden gehouden met het daarover te betalen successierecht wordt als onrechtvaardig beleefd. Om tegemoet te komen aan deze bezwaren zal een regeling worden uitgewerkt waarbij bepaalde belastingschulden en -vorderingen in de rendementsgrondslag zullen worden betrokken. Wat betreft de waardering van onroerende zaken wordt zowel vanuit belastingplichtigen als vanuit de Belastingdienst met enige regelmaat de wens naar voren gebracht om in de regelgeving meer houvast te bieden. In het kader van de ambtelijke werkgroep verbetervoorstellen WOZ12zal worden bezien of voor de waardering van onroerende zaken in box 3 aansluiting kan worden gezocht bij de WOZ-waarde.


Een laatste knelpunt waarvoor een oplossing wenselijk is betreft het probleem dat de rendementsgrondslag op 31 december van jaar T om verschillende redenen niet noodzakelijkerwijs gelijk behoeft te zijn aan de rendementsgrondslag op 1 januari van jaar T + 1. Dit wordt door veel belastingplichtigen als contra-intuïtief ervaren en blijkt in de praktijk administratieve lasten op te leveren voor bijvoorbeeld banken. Geconcludeerd kan worden dat het wenselijk is dat de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar en die aan het einde van het vorige kalenderjaar aan elkaar gelijk worden gesteld.


In het kader van het evaluatieprogramma belastinguitgaven is onderzoek verricht naar de werking van het algemene heffingvrije vermogen, de kinderen de ouderentoeslag op het heffingvrije vermogen en de vrijstelling van rechten op kapitaalsuitkering uit levensverzekering. Van deze evaluaties geeft alleen die van de kindertoeslag in box 3 aanleiding een beleidswijziging te overwegen. Doel van deze toeslag is het rekening houden met het draagkrachtverminderende effect van het hebben van kinderen. Gezien de geringe omvang van de tegemoetkoming – maximaal € 31 per kind per jaar – en het feit dat deze tegemoetkoming slechts bij 10 procent van de huishoudens met kinderen terecht komt, kan deze toeslag uit oogpunt van vermindering van administratieve lasten komen te vervallen.

1.2.3 Inkomsten uit aanmerkelijk belang (box 2)

De fiscale behandeling van personen met een aanmerkelijk belang in een vennootschap is al per 1 januari 1997 ingrijpend gewijzigd. Door middel van de motie B. M. de Vries c.s.13heeft de Tweede Kamer om een evaluatie van deze wijziging verzocht. In deze evaluatie wordt aan dat verzoek voldaan en worden tevens de wijzigingen per 1 januari 2001 onder de loep genomen.


Tot 1 januari 1997 was er een dubbel criterium om vast te stellen of er sprake was van een aanmerkelijk belang. De belastingplichtige had een aanmerkelijk belang als hij, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn naaste verwanten, voor ten minste 1/3e deel en bovendien al dan niet tezamen met zijn echtgenoot voor meer dan 7% van het nominaal gestorte kapitaal een belang had in een vennootschap. Er waren uiteenlopende tarieven afhankelijk van de aard van de opbrengst. Het voordeel uit vervreemding van aandelen uit een aanmerkelijk belang werd belast tegen 20%. Regulier dividend werd niet gerekend tot een voordeel uit aanmerkelijkbelangaandelen, maar tot inkomsten uit vermogen, en werd tegen het progressieve tarief belast. De belasting over dividend kon daardoor oplopen tot 60%, het toenmalige tarief voor de hoogste schijf. Voor specifieke inkomsten uit aanmerkelijk belang (b.v. herkapitalisatiedividend en liquidatiedividend) golden aparte tarieven.


Bij de herziening in 1997 werd het dubbele criterium om te bepalen of er sprake is van een aanmerkelijk belang vervangen door een enkelvoudig criterium. Sindsdien is er sprake van een aanmerkelijk belang als de belastingplichtige meer dan 5% van het geplaatste kapitaal in bezit heeft.


De uiteenlopende belastingtarieven, die tot belastingarbitrage leidden, werden vervangen door één tarief. Sindsdien worden alle voordelen uit aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren – zowel de reguliere voordelen als de vervreemdingsvoordelen – belast tegen een proportioneel tarief van 25%. Tevens werd de gebruikelijkloonregeling ingevoerd. Als een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris of genoegen neemt met een salaris dat veel lager is dan gebruikelijk voor zijn werkzaamheden, wordt voor de inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat wel in overeenstemming is met die werkzaamheden.


Door deze wijzigingen zijn de belangrijkste knelpunten die in het oude regime van belastingheffing met betrekking tot de opbrengsten van aandelen lagen besloten opgelost. De aanmerkelijkbelangregeling werkt in dat opzicht dan ook bevredigend. De impuls om vanwege de sterk uiteenlopende tarieven belastingconstructies op te zetten is geheel weggenomen. Er is daardoor geen grondslag- en opbrengsterosie meer.


De gebruikelijkloonregeling wordt nog wel ter discussie gesteld. Zeker na afschaffing van de vermogensbelasting kan door belastingplichtigen en hun adviseurs weinig begrip worden opgebracht voor deze regeling. Toch dient de regeling een nuttig doel. Zij voorkomt dat van inkomensafhankelijke regelingen die niet tevens vermogensafhankelijk zijn, gebruik kan worden gemaakt. Bovendien blijft hiermee verzekerd dat ook directeur-grootaandeelhouders premies voor de volksverzekeringen zijn verschuldigd. Tot slot is van belang dat de regeling nodig is om een tegenwicht te bieden aan de inherente druk om de belastingheffing bij de DGA over netto-winsten uit te stellen. Het kabinet is dan ook niet voornemens de regeling te wijzigen. Wel ziet het aanleiding om nader te bekijken of er knelpunten bij de uitvoering van deze regeling optreden.

1.2.4 Het vervangen van belastingvrije sommen door heffingskortingen

Bij de belastingherziening 2001 zijn de belastingvrije sommen en het arbeidskostenforfait van de Wet IB 1964 omgezet in heffingskortingen. Tevens zijn volledig nieuwe heffingskortingen – dat wil zeggen heffingskortingen die geen tegenhanger kennen in de vorm van een belastingvrije som of aftrekpost in de Wet IB 1964 – ingevoerd. Het budgettaire voordeel dat hierdoor ontstond is aangewend voor tariefsverlaging.


Het verschil tussen een heffingskorting en een belastingvrije som of een aftrekpost is, dat de belastingwaarde van een heffingskorting niet afhankelijk is van het tarief en die van een aftrekpost wel. De voornaamste doelstelling voor het overstappen op een systeem met heffingskortingen is geweest het kunnen voeren van een efficiënter en gerichter inkomensbeleid. Bij indiening van het oorspronkelijke wetsvoorstel kende de Wet IB 2001 zeven heffingskortingen. Tijdens de parlementaire behandeling zijn daar op initiatief van de Tweede Kamer nog vijf heffingskortingen aan toegevoegd, waaronder de kinderkortingen en de combinatiekorting. Sinds de invoering van de Wet IB 2001 is het arsenaal aan heffingskortingen verder uitgebreid en hebben diverse malen beleidsmatige verhogingen van bestaande heffingskortingen plaatsgevonden.

Uit de evaluatie blijkt dat het grote aantal heffingskortingen een breed gedeeld bezwaar tegen de heffingskortingen in het algemeen oproept. Door het grote aantal kortingen en de uiteenlopende voorwaarden die daaraan verbonden zijn, dreigen belastingplichtigen door de bomen het bos niet meer te zien. Dit manifesteert zich bijvoorbeeld bij communicatie over heffingskortingen tussen belastingplichtigen en de fiscus of hun belastingadviseurs. Door de geënquêteerde belastingadviseurs is als probleem aangegeven dat de hoeveelheid werk die gemoeid is met het verkrijgen van informatie van belastingplichtigen om kortingen juist toe te passen veelal in geen verhouding staat tot het financiële voordeel dat met de kortingen gemoeid is. Aan de kant van de fiscus speelt als probleem dat veel kortingen met relatief lage bedragen relatief hoge uitvoeringskosten tot gevolg hebben. Voor de controle en correctie van kleine bedragen moet in beginsel immers hetzelfde aantal administratieve handelingen worden verricht als voor grote bedragen. Het kabinet erkent dat de veelheid en verscheidenheid van heffingskortingen op bezwaren stuit. Mede tegen deze achtergrond moet de stroomlijning van de kinderkortingen per 2006 worden bezien.


Heffingskortingen zijn een fiscaal instrument. Dat betekent dat zij in mindering worden gebracht op de te betalen belasting en premies. Het toekennen of verhogen van een heffingskorting aan een persoon die geen belasting betaalt, leidt dus niet tot meer koopkracht voor deze persoon. Zowel onder het huidige regime als onder het regime van de Wet IB 1964 is er een aantal belastingplichtigen dat geen belasting betaalt. Enerzijds betreft dit studenten, scholieren en anderen met kleine (bij)baantjes of belastingplichtigen met hoge aftrekposten. Anderzijds betreft dit bepaalde groepen standaardhuishoudens met een inkomen op minimumloonniveau. Zo zijn werkende alleenstaanden met kinderen op minimumloonniveau en gehuwde 65+-ers met alleen AOW in de jaren na de belastingherziening inmiddels in de positie terecht gekomen dat zij geen belasting en premies meer verschuldigd zijn. Dit heeft niet alleen te maken met de invoering van nieuwe heffingskortingen en de beleidsmatige verhoging van bestaande heffingskortingen, maar ook met de gematigde inkomensontwikkeling van de afgelopen jaren. Deze groepen kunnen derhalve niet meer met fiscale instrumenten worden bereikt. De conclusie moet dan ook zijn dat voor bepaalde groepen belastingplichtigen met een lage belasting- en premiedruk het via de loon- en inkomstenbelasting voeren van inkomensbeleid weinig tot geen effect sorteert. Op grond van de geconstateerde complexiteit en het afnemende bereik van het belastinginstrument zal het kabinet bezien of een verdere stroomlijning van heffingskortingen of omzetting in inkomenstoeslagen mogelijk is.

Daarbij wordt verwezen naar hetgeen hierover aan de Kamer is bericht in de brief14d.d. 6 november 2005 in reactie op de motie-Crone.

1.2.5 De partnerregeling

Bij de belastingherziening 2001 is de behandeling van niet duurzaam gescheiden levende gehuwden en ongehuwd samenwonenden meer op een lijn gebracht door invoering van het begrip partner. Gehuwden zijn verplicht elkaars partner. Ongehuwd samenlevenden die aan bepaalde in de wet gestelde voorwaarden voldoen (ouder dan 18 jaar, langer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouden voeren en gedurende die periode ingeschreven staan op hetzelfde adres) kunnen kiezen of zij wel of niet als fiscale partner willen kwalificeren. Deze keuze moet jaarlijks worden gemaakt. De meest in het oog springende voordelen van het partnerschap zijn de mogelijkheid van vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners en de mogelijkheid van uitbetaling van de heffingskorting aan de minstverdienende partner. Met de nieuwe partnerregeling is in belangrijke mate voldaan aan de in het kader van de belastingherziening geformuleerde doelstellingen van een meer gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwd samenlevenden, een evenwichtiger systeem voor ongehuwd samenlevenden en een volledige individualisering van de inkomenstoerekening tussen gehuwden. De betekenis van de geboden keuzevrijheid is echter betrekkelijk aangezien in tal van partnerrelevante bepalingen ongehuwd samenlevenden verplicht als partners worden behandeld.


Uit de evaluatie blijkt dat aan de vrije keuzemogelijkheid voor kwalificatie als partner voor ongehuwd samenlevenden verschillende haken en ogen zitten en dat verschillende argumenten pleiten voor afschaffing van deze keuzemogelijkheid. Dit betreft met name: (1) de behandeling van niet duurzaam gescheiden levende gehuwden en ongehuwde samenlevers wordt meer op een lijn gebracht, (2) de mogelijkheden voor «partnerarbitrage» door ongehuwd samenlevenden worden weggenomen, (3) ongehuwd samenlevenden die niet goed thuis zijn in de fiscale regelgeving kunnen niet onbedoeld partnerfaciliteiten mislopen en (4) met het afschaffen van de keuzemogelijkheid kan administratieve lastenverlichting voor de burgers en de Belastingdienst worden bereikt. Daar staat echter tegenover dat het afschaffen van de vrije keuzemogelijkheid voor kwalificatie als partner een ingrijpende wijziging zou zijn van het systeem voor ongehuwd samenlevende partners zoals dat met de Wet IB 2001 is geïntroduceerd. Daar het kabinet geen afbreuk wil doen aan de destijds gemaakte politieke afwegingen ter zake, wordt geen wijziging van dit onderdeel van de partnerregeling voorgesteld.

Uit de evaluatie blijkt voorts dat de toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag kan worden vereenvoudigd. In dat kader zal worden onderzocht (1) de mogelijkheid dat partners slechts in de aangifte behoeven aan te geven een optimale verdeling te willen en deze verdeling vervolgens automatisch door de Belastingdienst wordt toegepast en (2) de mogelijkheid dat de thans in de wet opgenomen bepaling dat de afzonderlijke bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners kunnen worden verdeeld wordt vervangen door de bepaling dat alleen het saldo van de rendementsgrondslag kan worden verdeeld.

Een aantal – voornamelijk administratieve – problemen met betrekking tot de partnerregeling is het gevolg van het feit dat partners gescheiden aangifte doen. Met het oog daarop zal de mogelijkheid van een verplichte gezamenlijke aangifte voor partners worden onderzocht. Onderzocht zal worden of in dit kader speciale partneraangiften kunnen worden ontwikkeld. Hiermee kan administratieve lastenverlichting voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst worden bereikt.


Verder komt het fiscale partnerbegrip niet overeen met het partnerbegrip in de Successiewet, de Zorgwet en de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (AWIR). Mede gelet op de ontwikkeling dat de uitvoering van inkomensafhankelijke regelingen in toenemende mate bij de Belastingdienst wordt belegd, dient de discussie over uniformering van het partnerbegrip voor ongehuwd samenlevenden in een breder verband te worden beschouwd. Deze problematiek zal om die reden integraal worden behandeld in de reeds aan de Tweede Kamer toegezegde notitie over de mogelijkheden tot verdere harmonisering van de partnerbegrippen in de Wet IB 2001 en de AWIR.

1.2.6 Beperking fiscale faciliteiten

De grondslagverbreding en daarmee de financiering van de lastenverlichting en de vereenvoudiging van het belastingstelsel zijn mede vorm gegeven door een aantal aftrekposten en andere fiscale faciliteiten te beperken of af te schaffen. In tabel 1.2.3 is hiervan een overzicht gegeven.

Tabel 1.2.3: Beperking faciliteiten

 aantal (x 1 000)bedrag (mln. euro)
 200020012002200020012002
lijfrentepremieaftrek1 4341 4761 4934 0922 4302 778
aftrek van rente van schulden van persoonlijke verplichtingen2 568002 00800
aftrek werkelijk arbeidskosten1000043200
reiskostenaftrek1 211398349528166139
aftrek buitengewone lasten ter ondersteuning naaste verwanten970011600
faciliteiten werknemersspaarregelingen   899705840
Totaal   8 0753 3013 757

1.2.6.1 Het lijfrenteregime

De sterke stijging van de aftrekpost voor lijfrentepremies in de jaren negentig bracht het toenmalige kabinet ertoe zich te bezinnen op de noodzaak van deze grondslagversmaller. Bij de belastingherziening is toen een voorstel ontwikkeld, waarin de aftrekmogelijkheid werd gehandhaafd, maar alleen voor gevallen, waarin in de eerste en tweede pijler van het pensioenstelsel (AOW en collectieve pensioenen) onvoldoende pensioen werd opgebouwd. Op die manier zou enerzijds de grondslag van de belastingheffing kunnen worden verbreed en anderzijds de fiscale faciliëring van een adequate oudedagsvoorziening overeind kunnen blijven. De belangrijkste maatregel in dit kader was het terugdringen van de ongetoetste lijfrenteaftrek. Deze werd in 2001 verlaagd tot € 1 000 en met ingang van 2003 afgeschaft. Daarnaast was een doelstelling om de fiscale claim van de Nederlandse schatkist op pensioenen en lijfrenten bij emigratie te versterken. Hiertoe werd de ondergrens van € 45 000 om een conserverende aanslag op te leggen, geschrapt.


Door deze maatregelen werd een drempel opgeworpen voor het gebruik van de lijfrentepremieaftrek. Deze drempel bestaat uit de noodzaak om, indien men gebruik wil maken van deze aftrek, aan te tonen dat er in het jaar waarover aangifte wordt gedaan of in de zeven jaren daaraan voorafgaand, onvoldoende pensioen is opgebouwd. Voor deze berekening zijn de pensioenverzekeraars verplicht de aangroei van het pensioenvermogen (de zogenoemde factor A) jaarlijks aan hun deelnemers op te geven.

De maatregel is effectief geweest om de belastinggrondslag te verbreden. Het totaal aan lijfrentepremie afgetrokken bedrag daalde van € 4,1 mld. over het jaar 2000 tot € 2,2 mld. over het jaar 2003 (zie figuur 1.2.2). De budgettaire doelstelling werd ten dele ingevuld door de winstberekening van verzekeraars in de vennootschapsbelasting aan te passen. Opvallend is, dat het aantal gebruikers van de regeling in 2001 en 2002 nog licht is toegenomen van 1,4 mln tot 1,5 mln. In 2003, na de afschaffing van de basisaftrek, is het aantal gebruikers gedaald tot 1,2 mln. Deze daling is kleiner dan bij indiening van het voorstel werd verwacht. Het budgettaire effect ontstaat grotendeels door een verlaging van de aftrek per gebruiker.

Figuur 1.2.2: Ontwikkeling van de lijfrentepremieaftrek 1997–2003, mln. euro

Door de aanscherping moeten belastingplichtigen en hun adviseurs meer werk verrichten om in aanmerking te komen voor de aftrek. Dit komt overeen met de doelstelling om de aftrek sterker te koppelen aan een reëel bestaand pensioentekort. Het nieuwe systeem wordt door velen als bewerkelijk en ingewikkeld ervaren. Vooral voorlichting en uitzoekwerk voor de reserveringsruimte zijn hiervan de oorzaak. Dat komt met name door de noodzaak de benodigde gegevens te verzamelen. Het gaat hierbij vrijwel steeds om de hoogte van de jaarlijkse pensioenaangroei. De verplichting voor verzekeraars om de factor A door te geven aan de verzekerde en de verplichting om de aan hun betaalde premies door te geven aan de Belastingdienst (renseignering) hebben geleid tot een toename van de administratieve lasten met € 5 mln15.


De wijzigingen in het lijfrenteregime zijn nog niet bij alle gebruikers van de regeling bekend. Zestig procent van de particulieren die de regeling gebruiken, zegt een berekening van de aftrekruimte te hebben gemaakt.


Om aan de problemen bij de berekening van de aftrekruimte tegemoet te komen, is met ingang van 2003, door een amendement van de Tweede Kamer16, de jaarruimteberekening zodanig gewijzigd dat voortaan de hoogte van de pensioenaangroei van het jaar dat voorafgaat aan het jaar van premieaftrek, maatgevend is. Voorts vormt met ingang van 2004 ook het inkomen van het voorafgaande jaar de grondslag voor de berekening van de jaarruimte. Het kabinet verwacht dat de gesignaleerde problemen als gevolg van deze wijzigingen in de berekeningssystematiek al minder zwaar zijn geworden en dat deze door gewenning nog verder zullen verminderen.


Voor belastingplichtigen die via hun werkgever een regulier pensioen opbouwen, zijn er nog steeds voldoende mogelijkheden om fiscaal gefacilieerd een tekort in de jaarlijkse pensioenopbouw te compenseren. Voor zelfstandigen zijn de specifieke regels niet gewijzigd. Het nieuwe lijfrenteregime beantwoordt naar het oordeel van het kabinet op dit punt aan de doelstelling ervan.

Belastingplichtigen die over hun totale werkzame leven in het verleden een pensioentekort hebben opgelopen, hebben thans minder mogelijkheden dan onder de vigeur van de Wet IB 1964 om het opgebouwde tekort in te lopen. Hier is echter bewust voor gekozen. Bij deze beslissing speelde een belangrijke rol dat het scheppen van een mogelijkheid om te komen tot reparatie van tekorten in de totale pensioenopbouw, het systeem van lijfrentepremieaftrek in sterke mate zou compliceren.


Aan de doelstelling om de fiscale waarborg tegen oneigenlijk gebruik van pensioenen en lijfrenten bij emigratie te versterken, is gevolg gegeven door steeds een conserverende aanslag op te leggen. Vanaf 1992 tot de herziening werd voor lijfrenten maar sporadisch een conserverende aanslag opgelegd omdat uitsluitend een aanslag werd opgelegd als in totaal meer dan ongeveer €45 000 aan premies was afgetrokken. Over het belastingjaar 2001 zijn naar schatting 14 000 conserverende aanslagen opgelegd.


De lijfrentepremieaftrek is over het belastingjaar 2003 onderwerp geweest van een zogenoemde doelgroepactie. Buiten de normale aanslagregeling zijn 100 000 aangiften op dit punt gecontroleerd. De te controleren aangiften zijn zodanig geselecteerd, dat de kans om een correctie te moeten toepassen zo groot mogelijk is. Mede door deze selectie zijn naar schatting 64 000 aangiften gecorrigeerd. Het merendeel daarvan (50 000) had geen relatie met de wijzigingen bij de belastingherziening. Er waren bedragen afgetrokken die niet feitelijk aan lijfrentepremie waren betaald. Men had bij voorbeeld niets betaald of de premie van een kapitaalverzekering afgetrokken. In 14 000 gevallen was de premie wel betaald, maar was er onvoldoende aftrekruimte. Een deel van deze gevallen had onder het oude regime niet gecorrigeerd hoeven te worden. De doelgroepactie onderstreept het nut van de renseignering van de lijfrentepremies die bij de belastingherziening is ingevoerd.


Veel meningen uit het veld die in het kader van deze evaluatie naar voren zijn gekomen, bevatten een pleidooi om het lijfrenteregime weer te versoepelen, bij voorbeeld door weer een basisaftrek in te voeren. Het kabinet erkent dat de verschillende wijzigingen gevolgen hebben gehad voor de gebruikers van de regeling, hun adviseurs en de verzekeringssector. De argumenten om de basisaftrek te beperken en later af te schaffen zijn echter nog steeds van kracht. Het kabinet zal dit beleid dan ook niet wijzigen. Wel zal aandacht worden besteed aan betere communicatie op het aangiftebiljet over de noodzaak om de aftrekruimte te berekenen als men van de lijfrenteaftrek gebruik wil maken. Er zal worden onderzocht of het mogelijk is de berekeningsmodule voor de aftrekruimte te integreren in de aangiftediskette. De doelgroepactie 2003 heeft aangetoond dat deze regeling ook bij de handhaving de nodige aandacht zal blijven behoeven.


Verder zal het overleg met de verzekeringsbranche worden gecontinueerd. Hierbij zal onder meer een verbetering van het systeem van de renseignering aan de orde worden gesteld.

Overige beperking van faciliteiten

Vervallen renteaftrek van schulden als persoonlijke verplichting

Onder de oude wet konden belastingplichtigen de rente van schulden – naast de hypotheekrente – aftrekken tegen het progressieve tarief. De schulden hoefden niet gerelateerd te zijn aan een bron van inkomen en zagen dus veelal op consumptieve bestedingen. Daarom wordt ook wel gesproken van consumptieve renteaftrek. Met ingang van 1 januari 1997 was deze aftrek al beperkt tot rente beneden een bepaald maximumbedrag, alsmede rente voor bepaalde specifieke schulden.17

Bij de belastingherziening is de renteaftrek van schulden in zijn geheel vervallen. Dit betekent overigens niet dat de schulden nergens meer in aanmerking kunnen worden genomen. Boven een bepaalde drempel (€ 2 500 in 200118) kunnen schulden ten laste worden gebracht van de rendementsgrondslag van box 3. In het jaar 2000 werd nog in 2,6 mln gevallen rente als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht. Het ging hierbij om een grondslagversmalling van ruim € 2,0 mrd. Door afschaffing van de renteaftrek per 2001 is de grondslagversmalling verdwenen. Hierdoor werd het minder gunstig om geld te lenen. De afschaffing heeft niet geleid tot een daling van de consumptieve kredietverlening, wat overigens ook niet werd beoogd.

Vervallen van de aftrek van werkelijke verwervingskosten

Arbeid is een bron van inkomen en de daarmee samenhangende kosten konden onder de oude wet in aftrek worden gebracht. Er bestond een arbeidskostenforfait waarmee werd beoogd op globale (forfaitaire) wijze werkenden een aftrek toe te kennen voor deze kosten. Alleen indien de werkelijke kosten hoger waren dan het arbeidskostenforfait, konden belastingplichtigen gebruik maken van de mogelijkheid de werkelijke kosten af te trekken. Door de hoogte van het forfait, maximaal € 1 465 in 2000, betrof dit slechts circa 1% van de werkenden.


In de Wet IB 2001 is de mogelijkheid om de werkelijke kosten af te trekken komen te vervallen. Het vervallen van de aftrek van de werkelijke kosten is onder meer ingegeven door de conflictgevoeligheid en de daarmee samenhangende uitvoeringsproblemen en procedures. Ook het arbeidskostenforfait is afgeschaft. Daar staat tegenover dat er een arbeidskorting voor alle werkenden is ingevoerd (zie paragraaf 1.2.4). Het effect op het netto inkomen van deze arbeidskorting is in het algemeen groter dan dat van het arbeidskostenforfait. Na 2001 is deze arbeidskorting nog enige malen verhoogd.


Hoewel sommige kosten voor de werknemer niet langer aftrekbaar waren, bleef de mogelijkheid van een onbelaste tegemoetkoming in de kosten door de werkgever gehandhaafd. Op grond van deze mogelijkheid is het vervallen van de aftrek van verwervingskosten tot bij de Hoge Raad betwist. Deze heeft de wetgever in het gelijk gesteld19. Deze wijziging heeft bijgedragen aan de eenvoud van het nieuwe stelsel. Uit de enquête onder belastingadviseurs blijkt dat ruim 66% door deze wijziging minder werk heeft gekregen. Daarnaast leverde het niet meer hoeven toetsten van de gegevens een vereenvoudiging op voor de werkzaamheden van de Belastingdienst. Naar het oordeel van de geënquêteerde heffingsfunctionarissen was deze aftrekpost namelijk relatief hoog bewerkelijk.20

Wijziging aftrek reiskosten

Onder de oude wet bestond een ruime mogelijkheid om forfaitair reiskosten woning-werk in aftrek te brengen. Dit reiskostenforfait gold als ingewikkeld. In 2001 is het reiskostenforfait beperkt tot de kosten van openbaar vervoer. Naast grondslagverbreding moet de reden voor wijziging van het reiskostenforfait ook worden gezocht in de beleidseffecten voor het milieu. Door de aftrek voor het openbaar vervoer te handhaven, werd deze wijze van woonwerkverkeer gestimuleerd.


In het algemeen zijn geen grote verschuivingen in de aard van het woonwerkverkeer waargenomen. Zo is het aantal personen dat voor woon-werkverkeer gebruik maakt van enerzijds de auto en anderzijds het openbaar vervoer procentueel nagenoeg gelijk gebleven in 2001 t.o.v. 2000. Daarbij moet de volgende kanttekening worden gemaakt. Het reiskostenforfait is alleen van toepassing voor zover de werkgever geen vergoeding verstrekt of zelf het vervoer verzorgt. Juist op het terrein van onbelaste vergoedingen door de werkgever is de wet na de belastingherziening nog enkele malen gewijzigd. De ontwikkelingen in het woonwerkverkeer zijn dus niet alleen van de ontwikkeling van het reiskostenforfait afhankelijk.

Vervallen aftrek buitengewone lasten ter ondersteuning naaste verwanten

Bij de herziening van de wet op de inkomstenbelasting werden uitgaven voor levensonderhoud van kinderen ouder dan 27 jaar en van naaste verwanten niet langer als draagkrachtverminderende factor gezien. Vooral door de ontwikkelingen in ons sociale zekerheidsstelsel werd deze regeling al in de Verkenning als achterhaald bestempeld.21Mede gezien de hoge uitvoeringslasten als gevolg van fraudegevoeligheid is het schrappen van deze faciliteit een vereenvoudiging voor de Belastingdienst. De enquête onder een aantal heffingsfunctionarissen van de Belastingdienst bevestigt deze conclusie.

Aanpassing werknemersspaarregelingen

Ten tijde van de belastingherziening bestonden drie fiscaal gefacilieerde werknemersspaarregelingen: de spaarloonregeling, de premiespaarregeling en de winstdelingsregeling. Bij de belastingherziening werd beoogd tot een meer effectieve inzet van de werknemersspaarregelingen te komen, zodanig dat met behoud van de stimulansen voor winstdeling en werknemersparticipatie, een afname van het budgettaire beslag kon worden gerealiseerd.22Dit is bereikt door de eindheffing voor de werkgever te verhogen en het maximale spaarbedrag te bevriezen. Mede door deze maatregelen is de uitgavenderving voor deze regelingen in 2001 met bijna € 200 mln. verminderd.


Na de belastingherziening hebben nog aanzienlijke wijzigingen in de werknemersspaarregelingen plaatsgevonden. De premiespaarregeling en de winstdelingsregeling zijn per 2003 afgeschaft.

Ook de deblokkering van het spaartegoed is hierbij van belang.23Verder is het maximumbedrag van de spaarloonregeling neerwaarts bijgesteld tot€ 613, is de eindheffing wederom verhoogd naar 25% en is het nog maar mogelijk bij één werkgever de spaarloonregeling toe te passen.

1.2.7 Aanpassingen voor ondernemers

Ook voor ondernemers zijn er per 1 januari 2001 een aantal regelingen gewijzigd. Deze wijzigingen zijn ten dele opgenomen in het voorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 en ten dele in het wetsvoorstel Ondernemerspakket 200124.

1.2.7.1 Aanpassing ondernemersbegrip/faciliteiten

Het fiscale ondernemersbegrip was in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 mede door jurisprudentie zodanig opgerekt dat het niet meer in alle gevallen recht deed aan de economische realiteit. Doel van de aanpassingen op het vlak van het ondernemerschap was dan ook te komen tot een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische en maatschappelijke werkelijkheid.


In het nieuwe stelsel werd het ondernemersbegrip beperkt tot personen voor wier rekening een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming. Personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming en niet rechtstreeks verbonden worden voor verbintenissen betreffende die onderneming (m.n. commanditaire vennoten), genieten als medegerechtigde winst uit onderneming. Zij hebben recht op investeringsgerelateerde ondernemingsfaciliteiten, namelijk de willekeurige afschrijving en kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, maar geen recht op de ondernemersfaciliteiten (zelfstandigenaftrek, de oudedagsreserve (FOR), de aftrek speur- en ontwikkelingswerk en de meewerkaftrek).


Voor medegerechtigden is de maximumverliesbepaling ingevoerd25. Deze strekt er toe het fiscaal in aanmerking te nemen verlies bij medegerechtigden tot het vermogen van een subjectieve onderneming te beperken26. Bovendien is het bereik van de stakingsaftrek ingeperkt. Deze maakt nu onderdeel uit van de ondernemersaftrek, waarvan medegerechtigden zijn uitgezonderd. In de nieuwe systematiek zijn dergelijke faciliteiten uitsluitend voorbehouden aan «echte» ondernemers.

Voor commanditaire participaties in film-cv’s is na een overgangsregeling voor 2001 een nieuwe bijzondere regeling in het leven geroepen, namelijk de filminvesteringsaftrek (FIA).


Het aangescherpte ondernemersbegrip lijkt in de praktijk goed toepasbaar. Het criterium «rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen van de onderneming» leidt er doorgaans toe dat personen die wel winst uit onderneming genieten maar in feite belegger zijn, niet als ondernemer maar als medegerechtigde kwalificeren. Zij hebben niet langer toegang tot ondernemersfaciliteiten en bepaalde ondernemingsfaciliteiten.


Vanuit de praktijk en de literatuur is opgemerkt dat de maximumverliesbepaling lastig leesbaar en moeilijk toepasbaar is. De problematiek speelt voornamelijk bij scheepvaart- en film-cv’s. Met name bij de film-cv heeft de bepaling een duidelijke toegevoegde waarde door een gecontroleerd verloop van de fiscale verliezen te bewerkstelligen. In andere situaties is echter twijfel mogelijk over de toegevoegde waarde van deze complexe bepaling boven het standaardarrest27, waarin de Hoge Raad besliste dat een commandiet niet meer verlies in aftrek kon brengen dat zijn civielrechtelijke inleg. Gelet op het voorgaande is het kabinet bereid te onderzoeken of de bepaling in andere situaties dan film-cv’s zou kunnen komen te vervallen.28

1.2.7.2 Oudedagsreserve

Voor buitenlands belastingplichtigen waren onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 mutaties in de fiscale oudedagsreserve niet relevant. Echter, als gevolg van het Wielockx-arrest29moest een buitenlands belastingplichtige uit een andere EU-lidstaat met een onderneming in Nederland wel fiscaal gefacilieerd kunnen doteren aan de oudedagsreserve. Voor de herziening was dit nog niet wettelijk geregeld, waardoor met betrekking tot de fiscale claim op de oudedagsreserve een mogelijk heffingslek was ontstaan. Bovendien moest de herziening ervoor zorgen dat de ondernemer zich beter bewust werd van de fiscale claim op de oudedagsreserve.


Bij de herziening gingen de dotatie aan de oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en de stakingsvrijstelling deel uitmaken van de belastbare winst. Door deze maatregel is het mogelijke lek dat ontstaan was door het Wielockx-arrest, gedicht. De fiscale claim die rust op de oudedagsreserve is door het opnemen op de balans zichtbaar gemaakt. Ondernemers die gebruik maken van de regeling, beoordelen de regeling als goed en duidelijk. Bovendien geven zij aan zich bewust te zijn van de financiële claim.30Ook aan de tweede doelstelling is dus voldaan.

1.2.7.3 Flexibiliteit en continuïteit onderneming

Voortvloeiend uit de bevindingen van de commissie Oort II31en het rapport Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw32zijn de volgende maatregelen ingevoerd die het aanpassingsvermogen van ondernemingen aan veranderende omstandigheden bevorderen.

Herinvesteringsreserve

Bij vervanging van een bedrijfsmiddel kon onder de oude wet alleen gebruik worden gemaakt van de zgn. vervangingsreserve indien het nieuwe bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie had (vervanging). Bij de herziening is deze vervangingsreserve omgevormd in een herinvesteringsreserve. Daarbij is de eis van eenzelfde economische functie voor bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van ten hoogste tien jaar vervallen. Voor bedrijfsmiddelen waarop niet wordt afgeschreven of waarop in meer dan 10 jaar wordt afgeschreven bleef deze eis gehandhaafd. Ook de zogenoemde boekwaarde-eis bleef gehandhaafd33. Signalen uit de praktijk duiden erop dat deze laatste eis in de praktijk als bewerkelijk en ingewikkeld wordt ervaren en dat toepassing tot fouten kan leiden. Daarbij wordt veelal de suggestie gedaan in plaats van de boekwaarde-eis een restwaarde-eis te hanteren. Het kabinet zal om deze reden onderzoeken of de boekwaarde-eis bij herinvestering na verkoop van bedrijfsmiddelen voor bedrijfsmiddelen met een korte afschrijvingsduur kan worden vervangen door een restwaarde-eis.

Doorschuiving bij staking door overheidsingrijpen

In het kader van de fiscale begeleiding van herstructurering in de land- en tuinbouw is een doorschuiffaciliteit bij staking van een IB-onderneming door overheidsingrijpen ingevoerd. Deze regeling34kan thans uitsluitend worden toegepast in geval van onteigening. De reden is dat de verruiming naar herstructurering van een bedrijfstak en aankopen die in het belang zijn van de ecologische hoofdstructuur nog niet zijn goedgekeurd door de Europese Commissie. Er kan geconcludeerd worden dat de meldingsprocedure bij de Europese Commissie tijdrovend is en een snelle inzet van het fiscale instrumentarium bemoeilijkt.

Geruisloze terugkeer uit de BV

In de Wet IB 1964 ontbrak een regeling voor geruisloze terugkeer uit de BV. In de Wet IB 2001 is wel de mogelijkheid geschapen om zonder heffing van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting de door de vennootschap gedreven onderneming over te brengen naar de IB-winstsfeer35, waarbij de onderneming door de voormalige aandeelhouder(s) wordt voortgezet. Uitgangspunt daarbij is dat de belastingclaims op stille en fiscale reserves en op ingehouden winst worden doorgeschoven naar de voortgezette onderneming. Als vereiste geldt onder meer dat de vennootschap een (materiële) onderneming drijft, en dat de vennootschap wordt ontbonden (de zgn. liquidatie-eis). Van deze regeling wordt in de praktijk maar weinig gebruik gemaakt. Naar schatting gaat het jaarlijks om ongeveer 100 tot 200 gevallen. Die gevallen leiden in de fiscale uitvoeringspraktijk tot veel vragen, getuige de hoeveelheid beleid die op dit onderdeel is gepubliceerd36. In de literatuur is met name kritiek geuit op de liquidatie-eis, de eis leidt ertoe dat een in de BV gevormde pensioenvoorziening elders (bijv. in een nieuw op te richten BV) moet worden ondergebracht. De liquidatie-eis is echter een fundamenteel onderdeel van de huidige regeling. Voorts zal het laten vervallen van deze eis naar verwachting leiden tot een substantiële toename in de complexiteit van de betreffende wet- en regelgeving, er zal immers op detailniveau aangegeven moeten worden onder welke omstandigheden liquidatie achterwege kan blijven, en in hoeverre bepaalde vermogensbestanddelen (ter dekking van de pensioenverplichting) in de vennootschap achter kunnen blijven.

1.2.8 Resultaat uit overige werkzaamheden, terbeschikkingstellingsregeling en onroerende zaken

Inkomen dat noch als loon, noch als winst uit onderneming valt te kenschetsen, wordt volgens de Wet IB 2001 belast als «Resultaat uit overige werkzaamheden»37(ROW). Deze regeling is voor een belangrijk deel de opvolger van de belasting van inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden38in de oude wet. Ten opzichte van de oude wet is een belangrijke categorie inkomsten toegevoegd. Het betreft de inkomsten uit – kort gezegd – het ter beschikking stellen van vermogen aan de eigen BV of aan een onderneming, werkzaamheid of BV van een naast familielid39. Deze inkomsten werden in het oude stelsel als inkomsten uit vermogen belast. Ten slotte vallen onder het resultaat uit overige werkzaamheden ook de inkomsten uit het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat40, zoals bij uitponden van onroerende zaken. Deze inkomsten werden onder de oude wet ook belast als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, maar in de nieuwe wet is een artikel toegevoegd, dat beoogt de rechter aanknopingspunten voor de rechtsontwikkeling te geven. Hieronder zal op deze aspecten worden ingegaan.

Tabel 1.2.4: Resultaat uit overige werkzaamheden/inkomsten niet uit dienstbetrekking, 2000–2002

 aantallen personen (x 1000)bedragen (mln. euro’s)
 200020012002200020012002
Inkomsten niet uit dienstbetrekking/ROW niet uit ter beschikking gesteld vermogen4593073062 0351 2301 229
Inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen 8482 194205
Totale inkomsten uit ROW4593863832 0351 4241 434

1.2.8.1 Resultaat uit overige werkzaamheden (exclusief terbeschikkingstellingsregeling)

Zowel de aard van de overige werkzaamheden als de omvang van de inkomsten lopen sterk uiteen. Enkele voorbeelden van overige werkzaamheden zijn: freelance-activiteiten, het geven van incidentele adviezen/lezingen, alfahulpen en het vervullen van een politieke functie. Voor de meeste personen is het niet meer dan een bijverdienste maar sommige freelancers zijn voor hun levensonderhoud geheel van deze inkomsten afhankelijk. In 2000 verdiende ruim tweederde van de personen met inkomsten niet uit dienstbetrekking, minder dan € 2 250 per jaar met deze activiteiten.


Bij de belastingherziening werden met het ROW-regime de volgende doelstellingen beoogd:

1. handhaving van de aftrekbaarheid van kosten, die voor looninkomen is vervallen;

2. aansluiting bij het winstregime met bijbehorende administratieplicht zonder dat de ROW-er daarmee als ondernemer werd aangemerkt

3. verruiming van de mogelijkheid om de desbetreffende arbeidsverhouding als dienstbetrekking in de zin van de loonbelasting aan te merken («opting-in»).

De administratieplicht werd voor de categorie ROW-ers die persoonlijke arbeid verrichten als onredelijk ervaren. Bij het Belastingplan 2003 is deze plicht dan ook voor die groep vervallen. Het blijft voor hen, net als onder de Wet IB 1964, wel noodzakelijk om een bescheiden administratie bij te houden. Daarbij zal in de meeste gevallen het kasstelsel toegepast kunnen worden. Voor terbeschikkingstelling van vermogen en meer dan normaal vermogensbeheer bleef de administratieplicht gehandhaafd.


Het aantal personen met inkomsten uit ROW en de samenstelling van de groep (door in- en uitstroom), wisselen sterk. Het aantal personen bedroeg in 1990 295 000 om via een piek in 1995 van 551 000 personen in 2002 uit te komen op 306 000 personen. Bij een vergelijking van de jaren 2000 en 2001 blijkt de daling van het aantal personen zich vooral voor te doen bij de laagste inkomensgroep en de hoogste inkomensgroep. De afname bij de hoogste inkomensgroep is geheel terug te vinden bij personen die geen andere inkomsten dan ROW hadden (full-time freelancers). Het is aannemelijk dat deze ondernemer zijn geworden. De daling van het aantal ROW-ers in de laagste inkomenscategorie lijkt zich met name voor te doen bij personen met looninkomsten en bij personen met een uitkering. Aangenomen kan worden dat de daling van het aantal personen in de laagste inkomensgroep is veroorzaakt door te kiezen voor «opting-in» of het aangaan van een dienstbetrekking.


De belangrijkste doelstelling – het handhaven van de aftrekbaarheid van de werkelijke kosten – is (per definitie) gehaald. De tweede doelstelling – de aansluiting bij het winstregime en de daarbij behorende administratieplicht – is rekening houdend met de versoepelingen met betrekking tot het kasstelsel en de administratieplicht voor ROW-ers die arbeid verrichten, bereikt. Bij de Belastingdienst vergde de aansluiting bij het winstregime een omslag. Belastingadviseurs geven aan weinig problemen met het ROW-regime te hebben.


De derde doelstelling was het opteren voor het loonbelastingregime voor een groter aantal belastingplichtigen mogelijk te maken. Het opting-in regime is inderdaad verruimd. Hierdoor kunnen in principe alle ROW-ers mits hun opdrachtgever daarin toestemt, ervoor kiezen hun arbeidsverhouding te laten kwalificeren als een dienstbetrekking. Hiervan wordt echter geen centrale registratie bijgehouden. Daarom valt niet goed na te gaan of en in welke mate dit heeft geleid tot minder belastingplichtigen met ROW. Binnen de Belastingdienst bestaat de indruk dat onder politieke ambtsdragers en geestelijken veel gebruik wordt gemaakt van de opting-in regeling.

1.2.8.2 Inkomsten uit onroerend goed

Inkomsten uit verhuur van onroerende zaken van particulieren (niet-ondernemers) worden in bepaalde gevallen, na aftrek van kosten, als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 belast. In andere gevallen worden deze inkomsten forfaitair in box 3 belast. Dan zijn de kosten, bij voorbeeld onderhoud en rente, niet aftrekbaar. Het onderscheid tussen beide groepen wordt gemaakt door het begrip «meer dan normaal, actief vermogensbeheer»41. De inkomsten van de particulier die zich niet beperkt tot normaal vermogensbeheer vallen in box 1 en de inkomsten van de particulier die zich daar wel toe beperkt, vallen in box 3. De afbakening is overigens niet nieuw. Ook onder de Wet IB 1964 diende bepaald te worden of de inkomsten kwalificeerden als inkomsten uit vermogen of andere inkomsten uit arbeid.


Aanleiding voor de evaluatie op dit specifieke punt is de motie Bos en De Vries42, waarin de regering werd verzocht de ontwikkelingen op de onroerendgoedmarkt ten gevolge van de invoering van de Wet IB 2001 nauwgezet te volgen en daarbij met name aandacht te schenken aan de mogelijke arbitrage tussen box 1 en box 3 en de mogelijke invloed op het door verhuurders te plegen onderhoud.

Toerekening aan box 1 of box 3 (mogelijke boxarbitrage)

De beoordeling van mogelijke boxarbitrage wordt bemoeilijkt door het feit dat de ene box niet per definitie voordeliger is dan de andere. Dit is sterk afhankelijk van de individuele gegevens van het geval. Bij hoge huurinkomsten en lage kosten is heffing in box 3 veelal voordeliger. De vraag voor de evaluatie is wat de gevolgen zijn geweest van de introductie van het begrip «meer dan normaal, actief vermogensbeheer» en de daarbij genoemde voorbeelden door het amendement Bos/Reitsma.

Tabel 1.2.5: Waarde onroerende zaken bij resultaat uit overige werkzaamheden (box 1) en inkomsten uit sparen en beleggen (box 3)

 aantal x 1 000Bedrag in mln €
 2001200220012002
Resultaat uit overige werkzaamheden (excl. terbeschikkingstelling van vermogen)33633537
Resultaat uit terbeschikkingstelling van vermogen23246 8967 867
Inkomsten uit sparen en beleggen23930536 70448 609

Het blijkt uit de aangiften inkomstenbelasting dat maar een beperkt aantal belastingplichtigen de inkomsten uit onroerende zaken in box 1 opgeeft als «meer dan normaal actief vermogensbeheer». Het is echter de vraag of dit op tekort schietende regelgeving duidt. Het is zeer wel mogelijk dat een groep particuliere eigenaren hun activiteiten zodanig uitvoert dat sprake is van winst uit onderneming of deze activiteiten heeft ondergebracht in een vennootschap. Genoemde bepaling is dan niet van toepassing.

Uit de advieswereld komen echter aanwijzingen dat de wettelijke bepaling in box 1 niet de gewenste duidelijkheid heeft geboden. Van diverse kanten is het bezwaar naar voren gebracht dat de criteria niet goed zijn vast te stellen en lastig zijn te controleren. Dit lijkt inherent aan de keuze om de boxtoepassing niet kwantitatief (bijvoorbeeld aantal panden, uren arbeid) te duiden. Daarom wordt de suggestie gedaan het artikel uit de wet te schrappen en particuliere eigenaren terug te brengen onder de meer algemene toepassing van «resultaat uit overige werkzaamheden».


Het is begrijpelijk dat duidelijkheid en eenvoud ermee gediend zouden zijn als de opbrengst van vastgoed steeds in dezelfde box zou zijn belast, maar een dergelijke benadering is voor de fiscale werkelijkheid te ongenuanceerd. Gezien de dynamiek van de problematiek zal het niet mogelijk zijn om alle mogelijke gevallen onder een sluitende wettekst te brengen. De mogelijkheid bestaat echter de Belastingdienst zekerheid vooraf te vragen over de fiscale kwalificatie.


Alles afwegende komt het kabinet tot de conclusie dat de invoering van het begrip «meer dan normaal, actief vermogensbeheer» kennelijk niet de helderheid heeft verschaft die de indieners van het amendement voor ogen stond. Het schrappen van het desbetreffende artikel heeft volgens het kabinet echter tot gevolg dat er opnieuw onzekerheid zou kunnen ontstaan terwijl er (opnieuw) geen beleidswijziging mee zou worden beoogd. Daarnaast kunnen de in het artikel opgenomen voorbeelden, de rechter aanknopingspunten geven voor de bestendiging van het beleid. Om die redenen acht het kabinet het wenselijk om het artikel te behouden.

Onderhoudstoestand en vervallen van de aftrek van onderhoudskosten

Tevens is bekeken of het door de invoering van de vermogensrendementsheffing vervallen van de onderhoudskostenaftrek, van invloed is geweest op de onderhoudstoestand van door particulieren verhuurde onroerende zaken. Er zijn op dit moment geen signalen bekend van een teruglopende onderhoudstoestand. Wel is gebleken dat er voor de belastingherziening, in 1999 en 2000 eerder onderhoud is gepleegd om de fiscale aftrek nog te kunnen benutten. In 2007 vindt de volgende meting van het ministerie van VROM naar het woningonderhoud en renovatie plaats (WoOn). Mogelijk dat hieruit meer gegevens bekend worden. Daarbij moet wel worden aangetekend dat de invloed van het afschaffen van de onderhoudskostenaftrek voor vastgoed in box 3 op de gehele woningmarkt beperkt is. Van de gehele woningvoorraad is immers maar 7,5% in handen van particulieren.

1.2.8.3 De terbeschikkingstellingsregeling

De invoering van de forfaitaire vermogensrendementsheffing op inkomsten uit vermogen in box 3 heeft gevolgen gehad voor natuurlijke personen die privé-vermogen ter beschikking stellen aan de eigen onderneming of aan de onderneming van een naast familielid. Zonder de terbeschikkingstellingsregeling zouden verschillen kunnen optreden in de fiscale behandeling van geldstromen bij de gebruiker van het vermogen (de feitelijke rente als aftrekbare kosten) en de terbeschikkingsteller (belasting op basis van het forfaitair rendement).

De terbeschikkingstellingsregeling tracht arbitrage tussen de verschillende boxen te voorkomen en streeft naar meer evenwicht in fiscale behandeling tussen IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders. Daarom worden inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden belast. De regeling kende een woelige totstandkoming. Desondanks lijken de nagestreefde doelstellingen in grote lijnen te zijn bereikt. Ook het aantal rechtsvragen dat aan de Belastingdienst wordt voorgelegd is – zeker in het licht van de woelige totstandkoming – te overzien. Het voorgaande betekent echter niet dat de terbeschikkingstellingsregeling daarmee kan worden gevrijwaard van kritiek. Ontegenzeglijk bevatte de terbeschikkingstellingsregeling bij invoering enkele kleine en (wat) grotere schoonheidsfoutjes. Dit betekende dan ook dat de regeling de eerste vier jaren van haar bestaan – mede dankzij signalen vanuit de praktijk – op punten is aangepast met als doel de terbeschikkingstellingsregeling steeds beter aan te laten sluiten bij de nagestreefde doelstellingen. Gezien het dynamische karakter van de terbeschikkingstellingsregeling is deze verdergaande aanpassing een continu proces, waardoor verdere stroomlijning van de regeling ook in de toekomst niet kan worden uitgesloten. Naar aanleiding van deze evaluatie worden de navolgende maatregelen ter verdere stroomlijning van de terbeschikkingstellingsregeling aangekondigd:

Onderzoek naar de perceptie van adviseurs dat de regeling een zakelijke bedrijfsopzet in de weg zou staan;

Verheldering van de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling, bijvoorbeeld aan de hand van een beleidsbesluit;

Versoepeling van de goedkeuring ten aanzien van rekening-courantverhoudingen met de eigen aanmerkelijkbelangvennootschap (ook negatieve standen); en

Verruiming van de betalingsregeling in de Invorderingswet 1990 bij de beëindiging van een werkzaamheid.

1.2.9 Kapitaalverzekering Eigen Woning

De belastingvrije aangroei van kapitaalverzekeringen is, met uitzondering van de kapitaalverzekering eigen woning en de beperkte vrijstelling voor uitkeringen van kapitaalverzekeringen bij overlijden, bij de belastingherziening komen te vervallen. Doelstelling van de huidige fiscale behandeling van de kapitaalverzekering eigen woning (KEW) is het continueren van de fiscale behandeling van de spaar- of levenhypotheek voor de aflossing van de hypothecaire schuld, maar dan aangepast aan de systematiek van de Wet IB 2001. Tot de invoering van de Wet IB 2001 werd een kapitaalverzekering, als onderdeel van wat veelal bekend staat als een spaarhypotheek, gebruikt om na afloop van de looptijd van tussen de 20 en 30 jaar, de hypotheekschuld af te lossen met de kapitaaluitkering. Door het belasten van de aangroei van kapitaalverzekeringen bij de herziening zou zonder nadere maatregelen ook de aangroei van deze spaarhypotheken belast moeten worden. Deze hypotheekvorm heeft in de Wet IB 2001 vorm gekregen als de KEW. Geld dat bij een verzekeringsmaatschappij wordt ondergebracht waarbij is bepaald dat dit geld uitsluitend wordt aangewend voor de aflossing van de hypotheekschuld, is vrijgesteld in box 1.


Geconcludeerd kan worden dat de KEW goed functioneert. Wel zijn in de praktijk en literatuur onvolkomenheden geconstateerd. Met de bij de fiscale onderhoudswet 2004 per 1 maart 2005 in werking getreden wijzigingen met betrekking tot de afkoop en/of vervreemding van een KEW-polis bij boedelmenging, echtscheiding en beëindiging van een gezamenlijke huishouding zijn de belangrijkste knelpunten opgelost.


Het overgangsrecht heeft na de invoering van de wet IB 2001 wel flink wat stof doen opwaaien. Dat ging met name om onduidelijkheid bij belastingplichtigen over de vraag of oude spaar- en levenhypotheken moesten worden ondergebracht in het nieuwe KEW-regime of dat gebruik kon worden gemaakt van de vrijstelling tot een bepaald maximum in box 3 voor alle kapitaalverzekeringen die voor 15 sept. 1999 waren afgesloten. Dankzij aanvullende besluitvorming en de KEW-module op internet is dit ook opgelost.


Over één technisch probleem, de splitsing van gemengde verzekeringen tussen box 1 en box 3, wordt nog overlegd met de verzekeringsbranche.

1.2.10 Uitvoeringsaspecten

1.2.10.1 Communicatie

Het vervallen van de tariefgroepen en de daarmee samenhangende introductie van de heffingskortingen stelden de Belastingdienst voor een belangrijke uitdaging. Voor belastingplichtigen in de tariefgroepen 3 (alleenverdieners), 4 en 5 (alleenstaande ouders) werd de hogere belastingkorting per 1 januari 2001 niet langer door de werkgever of uitkeringsinstantie met het loon of de uitkering verrekend. Belastingplichtigen die hiervoor in aanmerking wensen te komen, moeten de heffingskorting met de Belastingdienst verrekenen bij de aangifte of via een voorlopige teruggave (VT). Niet of weinig verdienende partners moesten bovendien zelf hun heffingskorting aanvragen. Zij konden hun heffingskorting niet overdragen aan de meestverdiener, hetgeen met de belastingvrije som nog wel het geval was.


Om te voorkomen dat deze groepen er tijdelijk netto op achteruit zouden gaan, was het van belang dat zij tijdig een voorlopige teruggave (VT) voor 2001 zouden aanvragen. In verband daarmee is de Belastingdienst al in 2000 begonnen met adverteren over de belastingherziening. De campagne had een goed bereik. Het effect op de kennis was echter beperkt. Wel werd de campagne door het publiek op prijs gesteld.


Specifiek voor belastingadviseurs zijn er daarnaast roadshows georganiseerd met presentaties en workshops over de belastingherziening door medewerkers van de Belastingdienst.

1.2.10.2 Voorlopige Teruggave (VT)

Vooraf bestonden er zorgen of iedereen voor wie een hogere heffingskorting niet langer met het loon of de uitkering zou worden verrekend, wel bereikt zou worden door de informatie dat zij een voorlopige teruggave moesten aanvragen om een tijdelijke inkomensachteruitgang te voorkomen. Dit was vooral voor lagere inkomens van belang. Door de medewerking van inhoudingsplichtigen, die eenmalig de meest actuele tariefgroepgegevens hebben verstrekt, en door gerichte acties is de Belastingdienst erin geslaagd deze groep te bereiken.


Aan belastingplichtigen die in 2000 al een VT voor aftrekposten hadden, is – net als voorgaande jaren – een VT-formulier toegezonden. Ze konden hiermee ook heffingskortingen aanvragen. Voor 2002 zond de Belastingdienst VT-formulieren aan belastingplichtigen die een beschikking VT 2001 hebben gekregen. Hieraan zijn uit een oogpunt van dienstverlening toegevoegd belastingplichtigen die mogelijk in aanmerking komen voor de heffingskortingen in verband met kinderen, de kinderkortingen en de combinatiekortingen. Uitgesloten van toezending zijn ondermeer degenen die door de leeftijd van kind(eren) niet meer in aanmerking kwamen voor een VT.


Het is gelukt om iedereen die dat nodig had te voorzien van een formulier of diskette voor een voorlopige teruggaaf. Wie erom vroeg, kreeg op tijd, vanaf januari 2001, zijn teruggaaf. Als de automatisering niet op tijd klaar was bij late wetswijzigingen, was uitvoering per 1 juli van het betreffende jaar mogelijk. Bijstandsgerechtigden en partners van 65-plussers met een gering pensioen zijn apart benaderd om problemen rondom te weinig respectievelijk teveel uitbetalen op VT te voorkomen.

Tabel 1.2.6: Aantal verzonden VT-formulieren en toegekende voorlopige teruggaven (aantallen x mln.)

Soort VT-formulier1999200020012002
 VerzondenVerzondenVerzondenToegekendToegekend
Aftrek eigen woning en/of andere aftrekpost(en)*1,01,20,91,41,3
Algemene heffingskortingn.v.t. n.v.t. 1,21,11,0
Overige heffingskortingenn.v.t. n.v.t.1,80,90,7
Totaal1,01,23,93,43,0

* Naast de aftrekpost(en) heeft deze groep ook veelal heffingskortingen verzilverd via de VT.


Door de belastingherziening is er een sterke groei opgetreden van de VT. Schommelde het aantal verzonden aanvraagformulieren VT vóór de belastingherziening rond één miljoen, na de belastingherziening werden bijna vier miljoen aanvraagformulieren aan belastingplichtigen toegestuurd. Uiteindelijk zijn er over 2001 3,4 miljoen Voorlopige Teruggaven toegekend (zie tabel 1.2.6). In 2002 is het aantal VT’s weer afgenomen ten opzichte van 2001. Een aantal belastingplichtigen kiest er kennelijk voor om pas bij hun aangifte de kortingen aan te vragen. Dat gebeurde voorheen ook al bij aftrekposten. Van de mensen met een negatief saldo eigen woning vraagt bijvoorbeeld maar de helft een VT aan.


Voor de aanvrager van de VT is het van belang dat elke maand tijdig het goede bedrag op de rekening komt te staan. Voor alle aanvragers samen gaat het om een hoog totaalbedrag en een groot aantal betalingen dat op één of twee dagen verwerkt moet worden. De Belastingdienst en de marktpartijen die de uitbetaling verzorgen zijn er in geslaagd dit goed te laten verlopen.

1.2.10.3 Voorlopige aanslagen

Door de regimewijziging was het lastig om begin 2001 voldoende zuivere berekeningen te maken om een voorlopige aanslag te kunnen opleggen. De Belastingdienst heeft een omrekenwijze gekozen die voor zo weinig mogelijk belastingplichtigen tot een te hoge voorlopige aanslag zou leiden. Voor de gevallen waarin de te betalen voorlopige aanslag toch te hoog is vastgesteld, is voorzien in een vergoedingsregeling voor de kosten die men moest maken in verband met het indienen van bezwaarschriften. Te hoge voorlopige aanslagen kwamen voor bij belastingplichtigen met vermogen(inkomsten). In zeer beperkte mate kwamen ook begin 2002 nog te hoge voorlopige aanslagen voor. Toen speelde de overgangsregeling voor ontvangen rente over 2000 waarover in 2001 nog belasting moest worden betaald.

1.2.10.4 Aangiftebiljetten en -diskettes

De aangiftebiljetten zijn vereenvoudigd en de toelichtingen zijn ingekort. Het aangiftebiljet vraagt met ingang van 2001 uitsluitend gegevens die nodig zijn om een juiste aanslag te berekenen. De wens om het retourdocument zo beperkt mogelijk te houden is vervuld door alleen de ingevulde aangiftebladen te laten terugsturen. Ook hoeven met ingang van 2001 bij de papieren aangiften geen bijlagen met specificaties meer meegezonden te worden. Daarnaast zijn alle berekeningen die voorheen ten behoeve van de gebruiker in het biljet waren opgenomen verplaatst naar de toelichting (als rekenhulpen). De veranderingen in het aangiftebiljet waren iets meer dan de helft van de belastingplichtigen opgevallen. Een derde van deze groep vond het een verbetering en de helft vond het weinig verschil maken.


Voor de toelichting bij de aangifte is de doorsnee van de aangifteplichtigen, de groep die zelf zijn aangiftebiljet moet kunnen invullen, de doelgroep. Uitzonderingsposities of bijzonderheden worden niet meer in de toelichting behandeld, maar worden vermeld in aanvullende toelichtingen welke kunnen worden gedownload via internet of besteld via de gratis bestellijn van de Belastingdienst. Velen vonden hun weg naar de internetmodules. De verandering in het aanbieden van de toelichting werd door vier van de tien belastingplichtigen die een verandering hadden opgemerkt, positief gewaardeerd. Ongeveer een kwart vond het een verslechtering.


Bij het aangiftebiljet 2001 was voor ieder huishouden een aangiftediskette gevoegd. Dit heeft geleid tot een toename van het aandeel elektronische aangiften van 31% voor het belastingjaar 2000 tot 71% voor het belastingjaar 2003. De tevredenheid met het aangiftemedium bereikte voor het jaar 2001 een hoogtepunt van 89%. In latere jaren neemt dit af tot 81%. Een belangrijk doel was ook om de zelfredzaamheid van belastingplichtigen te verbeteren. Dit is gelukt: het percentage particulieren dat de aangifte geheel zelf invult is gestegen van 42% voor de aangifte over 2000 naar 55% voor de aangifte 2001. In latere jaren neemt dit iets af, maar het aandeel dat zijn aangifte volledig uitbesteedt blijft dalen van 41% in 2000 tot 30% in 2003. Deze tendens van grotere zelfredzaamheid was overigens in 2000 al begonnen.

Tabel 1.2.7: Zelfredzaamheid van belastingplichtigen

aangiftejaar199819992000200120022003
 voor belastingherzieningna belastingherziening
zelfredzaam      
heeft aangifte geheel zelf ingevuld39%30%42%55%50%49%
heeft aangifte met hulp van een ander ingevuld15%20%18%12%16%20%
niet zelfredzaam      
heeft de aangifte volledig uitbesteed46%49%41%33%33%30%

De Belastingdienst heeft extra capaciteit beschikbaar gehouden voor hulp bij het invullen van aangiften en voor het telefonisch beantwoorden van vragen. Dat was bijzonder welkom; het aantal telefoontjes dat de Belastingtelefoon Particulieren heeft beantwoord lag over 2002 bijvoorbeeld 400 000 hoger dan over 2001. Over de voorlopige teruggave werden meer vragen gesteld dan voorzien. Het gebruik van de hulp bij aangifte nam in 2002 wel toe, maar minder dan verwacht. Voor het eerst boden ook de ouderenbonden aangiftehulp, naast FNV en CNV die al langer meededen.


Over 2001 zijn er 8,9 miljoen aangiften binnengekomen. Dat zijn er 0,9 miljoen meer dan over het jaar daarvoor. Het blijkt dat tenminste 0,6 mln. van de toename van het aantal aanslagen IB aan de herziening is toe te schrijven. Als daarbij worden geteld 0,9 mln. voorlopige teruggaven van heffingskortingen die niet door een aanslag zijn gevolgd, dan blijkt dat door de herziening ongeveer 1,5 mln. mensen extra via een VT of een aanslag klant van de Belastingdienst zijn geworden.

1.2.10.5 Gegevensverstrekking

Door de belastingherziening is de contra-informatie van banken en verzekeraars nog belangrijker dan voorheen. Van banken en verzekeraars wordt andere informatie gevraagd dan voorheen. Van banken wordt informatie over saldi gevraagd. Verzekeraars moeten nu gegevens over lijfrenten en waarden van kapitaalverzekeringen aan de Belastingdienst aanleveren. Beide sectoren zijn door de Belastingdienst ondersteund om aan de nieuwe verplichtingen te voldoen.

1.2.10.6 Administratieve lasten

Hoewel het verminderen van administratieve lasten voor het bedrijfsleven niet een doel was dat uitdrukkelijk werd beoogd met de invoering van de Wet IB-2001, is het toch interessant om na te gaan of en in welke mate het nieuwe stelsel effect heeft gehad op deze lasten. De belastingherziening heeft zowel een matigende als een versterkende invloed gehad op de administratieve lasten van bedrijven. Het afschaffen van de vermogensbelasting en het vervangen van de tariefgroepen door heffingskortingen verminderden de administratieve lasten met respectievelijk 10 mln. en 2,8 mln. euro. De uitbreiding van de renseigneringsplicht voor financiële instellingen vergrootte deze met ca. vijf miljoen. Per saldo resulteert een vermindering met acht miljoen euro.

Tabel 1.2.8: verandering administratieve lasten door belastingherziening

 mln. euro
afschaffing vermogensbelasting– 10
afschaffen tariefgroepen– 3
uitbreiding renseignering door financiële instellingen en verzekeraars+ 5
Totaal– 8

1.2.10.7 Uitvoeringskosten Belastingdienst

Aanvankelijk werd geraamd dat de belastingherziening de uitvoeringskosten van de Belastingdienst zou doen afnemen. Bij de Invoeringswet43en de Veegwet44is de raming bijgesteld naar een stijging van de structurele uitvoeringskosten met € 5,6 mln. per jaar. Uiteindelijk blijken de uitvoeringskosten door de herziening met structureel € 1,6 mln. te zijn toegenomen. Deze toename is kleiner dan de bijgestelde raming. De incidentele kosten (hoofdzakelijk automatisering) rond de invoering van het nieuwe stelsel zijn in totaal uitgekomen op € 26 miljoen. Ze bleven daarmee binnen de oorspronkelijke raming. Die bedroeg nl. € 27 miljoen.


Het personeelsbestand van de Belastingdienst is ten gevolge van de herziening met 60 fte afgenomen. Dit is minder dan de oorspronkelijke raming van 383 fte. Enerzijds was de uitvoeringscapaciteit van de afgeschafte vermogensbelasting overschat, anderzijds leidde de invoering van de Wet IB 2001 tot meer nieuwe werkzaamheden dan eerst was aangenomen. Vooral de heffingskortingen, waaronder de kinderkortingen en de individualisering van de inkomensbestanddelen waren hiervoor verantwoordelijk.

1.2.11 Algemene ervaringen uit de praktijk

In het Hoofdlijnenakkoord heeft het huidige kabinet aangegeven te willen komen tot een beperking van de inhuur van externen door de rijksoverheid. Mede daarom is de voorliggende evaluatie grotendeels uitgevoerd door het ministerie van Financiën. Dat laat onverlet dat groot belang wordt gehecht aan de mening van de direct betrokkenen over de belastingherziening. In paragraaf 1.1.4 is al vermeld dat er enquêtes zijn gehouden onder belasting- en verzekeringsadviseurs en medewerkers van de belastingdienst, dat er is gesproken met vertegenwoordigers van de vakbonden en de ouderenbonden die belastingplichtigen ondersteunen bij het doen van aangifte en dat aan verschillende overkoepelende organisaties is gevraagd om hun ervaringen met de belastingherziening op papier te zetten. De resultaten van deze activiteiten zijn voor een belangrijk deel in de vorige paragrafen verwerkt. De algemene oordelen die uit de enquêteresultaten en ervaringen volgen, vinden in deze paragraaf hun plek.

1.2.11.1 De enquête onder belasting- en verzekeringsadviseurs

Op de vraag of het nieuwe stelsel in zijn algemeenheid eenvoudiger is dan het oude antwoordt een derde van de 300 ondervraagde belastingadviseurs instemmend, een derde vindt dat het ingewikkelder is geworden en een derde vindt dat het niet uitmaakt. Bij de vraag of het nieuwe stelsel tot meer werk heeft geleid dan het oude, is de groep die geen verschil ziet het grootst (43%). Wel is de groep die de wet bewerkelijker vindt, groter dan de groep die de wet juist minder bewerkelijk vindt.


Tweederde van de belastingadviseurs zegt dat er als gevolg van het nieuwe stelsel geen verschil is in het aantal klanten, een kwart zegt dat zij meer klanten hebben gekregen en 4 % zegt dat dit minder is. De bewerkingstijd per klant is blijvend toegenomen volgens ruim een kwart van de belastingadviseurs. Volgens een zesde van deze adviseurs is die blijvend afgenomen.


In de nieuwe wet dragen de vermogensrendementsheffing en het afschaffen van de mogelijkheid de werkelijke arbeidskosten af te trekken bij aan een vermindering van de hoeveelheid werk voor de adviseurs. De aanmerkelijkbelangregeling en het resultaat uit overige werkzaamheden worden door de adviseurs min of meer neutraal beoordeeld met betrekking tot de hoeveelheid werk en de eenvoud. De aanpassingen in het lijfrenteregime, de terbeschikkingstellingsregeling, de aan een hypotheek gekoppelde kapitaalverzekering en de heffingskortingen worden als ingewikkeld en bewerkelijk ervaren. Gevraagd naar verbeteringssuggesties geven de belastingadviseurs relatief vaak vereenvoudiging van het lijfrenteregime en vermindering van het aantal heffingskortingen aan (zie tabel 1.2.9).

Tabel 1.2.9: meest genoemde verbetersuggesties belastingadviseurs (% genoemd als aandeel van het totaal aantal geënquêteerden)

suggestie percentage
vereenvoudigen van het regime voor de lijfrenteverzekering6%
minder heffingskortingen6%
gedetailleerde regelingen er uit, uitzonderingen terugdringen4%
niet te vaak wijzigingen doorvoeren4%
terbeschikkingstellingsregeling wijzigen of afschaffen4%
omlaag brengen van het forfaitaire rendement4%

Nadat voor de eerste keer aangifte was gedaan volgens het nieuwe stelsel zijn eveneens 300 belastingadviseurs ondervraagd45. Destijds oordeelde bijna de helft van de toen ondervraagde belastingadviseurs positief over het nieuwe stelsel en een derde negatief.


De verzekeringsadviseurs is niet om een algemeen oordeel over het stelsel gevraagd. Hun zijn slechts vragen voorgelegd over het lijfrenteregime en de kapitaalverzekering eigen woning. Als verbetersuggesties noemden zij herinvoering van de basisaftrek voor lijfrentepremies en minder wijzigingen in de wet.

1.2.11.2 Ervaringen van overkoepelende organisaties

Het ministerie van Financiën heeft aan een aantal overkoepelende organisaties gevraagd om hun ervaringen met de belastingherziening op papier te zetten46. De inhoudelijke reacties zijn als bijlage bij deze rapportage gevoegd. Prof. Stevens stelt vast dat de Wet IB 2001 een adequaat antwoord was op de uitdagingen waarvoor de samenleving zich zag gesteld. Eén van de aangeschreven organisaties, de NOB, geeft aan overwegend positief te zijn over de werking van de door de belastingherziening ingevoerde wetgeving. Hij geeft echter aan het verzoek van het ministerie te hebben opgevat als een verzoek om eventuele knelpunten aan de kaak te stellen. Die interpretatie lijkt ook door andere organisaties te zijn gevolgd. Ook zij geven enkele of meerdere knelpunten aan. De Vereniging Eigen Huis stelt vast dat de belastingherziening niet is vormgegeven vanuit een integrale overheidsvisie op de woningmarkt. De genoemde knelpunten zijn, voor zover zij binnen het kader van de evaluatie vallen, in de verschillende paragrafen behandeld.

1.2.11.3 Bonden die hulp bij aangifte geven

In het kader van deze evaluatie zijn gesprekken gevoerd met vertegenwoordigers van de vakbonden FNV en CNV en met een vertegenwoordiger van de Unie KBO (Katholieke Bond voor Ouderen). Deze drie bonden ondersteunen hun leden in samenwerking met de Belastingdienst bij het doen van aangifte inkomstenbelasting. Twee van de drie organisaties vinden dat het nieuwe belastingstelsel meer werk met zich meebrengt en ingewikkelder is dan het oude. De derde organisatie staat hier neutraal tegenover. Eén van de bonden zegt dat er veel tijd gaat zitten in het zoeken naar een optimale verdeling van de aftrekposten. Deze verdeling botst ook met de tegemoetkoming buitengewone uitgaven. Alle drie de organisaties stellen een structurele stijging vast van het aantal verzoeken om hulp bij de aangifte. In 2002 was het aantal gevallen van hulp bij aangifte door de Belastingdienst en de bonden tezamen het hoogst: meer dan 400 000. Sindsdien is het totaal afgenomen tot 335 000. Het aantal bij de bonden is nog wel toegenomen, maar het aantal bij de Belastingdienst is afgenomen. De bewerkingstijd per hulpvrager is volgens één van de organisaties lager dan in het oude stelsel als gevolg van de aangiftediskette, volgens een andere organisatie is deze incidenteel hoger en volgens de derde organisatie is deze structureel hoger.

1.2.11.4 Belastingplichtigen

Om een indruk te krijgen van het oordeel van de belastingplichtigen over de belastingherziening moet worden teruggegrepen op de Fiscale Monitor 2002. Dit onderzoek is gehouden, kort na het invullen van de eerste aangifte na de herziening, zodat belastingplichtigen zich ook nog het oude stelsel konden herinneren. Het is niet zinvol om na vier jaar belastingplichtigen te vragen naar een vergelijking met het oude stelsel.


Circa zes van de tien particulieren noemden in 2002 het nieuwe belastingstelsel over het algemeen tamelijk tot zeer duidelijk. Wel vonden vier van de tien particulieren het invullen van de aangifte over het jaar 2001 moeilijker dan het jaar daarvoor. In een derde van de gevallen ondervonden zij minder problemen en voor drie van de tien particulieren bleek het invullen niet moeilijker of gemakkelijker dan onder het oude stelsel. Uiteindelijk stond de helft van de particulieren positief ten opzichte van het nieuwe belastingstelsel en is ruim een kwart neutraal.

1.2.11.5 De enquête onder medewerkers van de Belastingdienst

De effecten van de belastingherziening voor de Belastingdienst als geheel zijn op het niveau van de individuele medewerker niet altijd goed zichtbaar. Als een medewerker dank zij de belastingherziening minder tijd nodig heeft voor een bepaalde behandeling, dan krijgt hij in de overgebleven tijd een vergelijkbaar geval extra voorgelegd of een andere activiteit toebedeeld. Als een behandeling meer tijd vergt geldt het omgekeerde. Daarom heeft het onderzoek onder 111 medewerkers van de Belastingdienst zich geconcentreerd op het begrip bewerkelijkheid van verschillende aspecten van de belastingherziening. Met bewerkelijkheid worden hier toetsingen bedoeld, waarbij een meer dan gemiddelde inspanning nodig is om de juistheid van de aangifte te beoordelen. Dat kan zijn een fiscale aangelegenheid (is de regelgeving juist toegepast?) of een verificatie-aangelegenheid (is dat wat er staat juist?).


De uitkomsten van het onderzoek kunnen niet eenvoudig op een weegschaal worden gelegd om te kijken naar welke kant de balans doorslaat in de optiek van de Belastingdienst. Al met al zijn er plussen en minnen bij het uitvoeren van de belastingwet te onderkennen. Binnen de onderzochte regelingen zijn er relatief minder bewerkelijke zaken bij het toetsen van de vermogensrendementsheffing, de heffingskortingen en het resultaat uit overige werkzaamheden. Duidelijk meer bewerkelijkheid komen we tegen bij de lijfrenteaftrek en de terbeschikkingstellingsregeling. Hiervan is de lijfrentepremieaftrek de belangrijkste omdat hij in zeventien procent van de aangiften inkomstenbelasting voorkomt, terwijl de terbeschikkingstellingsregeling in minder dan één procent van de aangiften voorkomt.

1.3 Evaluatie van de doelstellingen

Hieronder wordt bekeken in hoeverre de belastingherziening aan de in paragraaf geformuleerde doelstellingen heeft voldaan.

1.3.1 Verbreding en versterking van de belastinggrondslag

De grondslagverbreding heeft langs twee hoofdlijnen vorm gekregen. Enerzijds door de nieuwe behandeling van de inkomsten uit sparen en beleggen (zie paragraaf 1.2.2) en anderzijds door de beperking, dan wel afschaffing van bepaalde aftrekposten (paragraaf 1.2.6). In tabel 1.2.1 is te zien dat de grondslag van de inkomstenbelasting in 2001 met € 28 mld. is toegenomen. Deze verbreding is ten dele aan de belastingherziening en ten dele aan endogene effecten toe te schrijven. Bovendien moet worden aangetekend dat de vermogensbelasting is afgeschaft. Het is echter niet mogelijk de grondslag van de inkomstenbelasting en de oude vermogensbelasting op te tellen.

1.3.2 Verlaging van de lastendruk op arbeid

De totale Nederlandse belasting- en premiedruk lag vóór 2001 ongeveer op het EU-gemiddelde. Mede dankzij de belastingherziening 2001 ligt de druk in Nederland inmiddels lager dan gemiddeld in de EU, hoewel ook in andere EU-landen een dalende tendens zichtbaar is. Overigens ligt de druk in de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk, twee belangrijke concurrenten op exportmarkten, nog altijd aanmerkelijk lager dan in Nederland.

Tabel 1.3.1: lastendruk in % BBP, 1999–2004

 199920002001200220032004
Indirecte belastingen12,612,512,912,712,713,0
Directe belastingen12,011,911,711,811,010,8
Premies sociale zekerheid15,415,413,713,313,814,0
Totaal40,039,838,337,737,537,8

Vóór de belastingherziening 2001 had Nederland een toptarief van 60% dat tot de hoogste in Europa en in de wereld behoorde. Bij de belastingherziening is het toptarief verlaagd naar 52%, waarmee het binnen de EU niet meer tot de hoogste behoort. Wel is ook het gemiddelde toptarief in de EU tussen 2000 en 2004 met ruim 3%-punt gedaald. Al vóór 2001 lag de impliciete belastingdruk op consumptie in Nederland hoger dan gemiddeld in de EU. De impliciete belastingdruk op arbeid lag juist onder het Europese gemiddelde. Door de herziening en de daarbij horende verschuiving van directe naar indirecte belastingen is de belastingdruk op arbeid verder gedaald en die op consumptie verder toegenomen.


De vervanging van het arbeidskostenforfait door de arbeidskorting en de invoering van de combinatiekorting hebben de replacement rate verlaagd, oftewel het verschil tussen een netto loon en een netto uitkering vergroot. Deze maatregelen waren bedoeld om de prikkel voor het zoeken naar een baan, met name aan de onderkant van het loongebouw, te vergroten. Na de herziening is de aantrekkelijkheid van de overgang van uitkering naar een baan verder vergroot. Dit komt ook door niet-fiscale maatregelen als het grotendeels afschaffen van de categoriale bijstand. De marginale druk, het deel van een mutatie in het inkomen dat opgaat aan belasting, premies en verminderde aanspraken op inkomensafhankelijke regelingen, is voor de meeste werknemers verlaagd als gevolg van de belastingherziening. Na de herziening laat de marginale druk weer een stijging zien die is veroorzaakt door de stijging van het gecombineerde (belasting- en premie-)tarief in de eerste twee schijven en de stijgende pensioenpremies. Dit heeft vooral effecten voor deeltijders bij uitbreiding van het aantal gewerkte uren en voltijders bij een verhoging van het bruto loon.

Figuur 1.3.1: Ontwikkeling van de replacement rate in Nederland, 1991–2005 (index 1991 = 100)

Bron: gemiddelde replacement rate: Macro Economische Verkenning 2006. Gecorrigeerd voor reeksbreuk in 2001 als gevolg van de revisie van de Nationale Rekeningen. Bron replacement rate op minimumniveau: 1996–2005 onderhandse cijfers CPB, 1991–1995 Macro Economische Verkenning 2002. Gecorrigeerd voor reeksbreuk in 1996.

Figuur 1.3.2: Ontwikkeling van de gemiddelde wig1, 1997–2005.

Bron: Macro Economische Verkenning 2006. Gecorrigeerd voor reeksbreuk in 2001 als gevolg van de revisie van de Nationale Rekeningen.

1 De gemiddelde wig is berekend als gewogen gemiddelde van de wig van verschillende huishoudsituaties bij drie verschillende inkomensniveaus (minimum, modaal, en tweemaal modaal).


De gemiddelde wig, het deel van de loonkosten dat niet als beschikbaar inkomen aan de werknemer ten goede komt, is in 2001 door de belastingherziening eveneens verlaagd. Dit zou leiden tot lagere loonkosten, verbetering van de Nederlandse concurrentiepositie en daarmee verhoging van de werkgelegenheid.

1.3.3 Bevordering van de werkgelegenheid en economische structuur

Het CPB heeft de economische effecten van de belastingherziening 2001 geëvalueerd47. Een probleem daarbij was de effecten van de belastingherziening te scheiden van andere effecten die het gevolg zijn van overige gewijzigde omstandigheden. Verder waren ex ante de meeste effecten alleen voor de lange termijn berekend. Sinds de belastingherziening is te weinig tijd verstreken om te kunnen beoordelen in welke mate de ex ante verwachte langetermijneffecten zijn opgetreden.

Het CPB voorspelde ex ante dat de verlaging van de replacement rate en van de gemiddelde en marginale wig zouden leiden tot een toename van het arbeidsaanbod en de werkgelegenheid, en een afname van de werkloosheid. Achteraf moet worden vastgesteld dat de krapte op de arbeidsmarkt voorafgaand aan de belastingherziening een sterker opwaarts effect op de loonstijging heeft gehad dan aanvankelijk was ingeschat. De krapte heeft ertoe geleid dat de neerwaartse effecten op de loonvorming van maatregelen uit de belastingherziening in eerste instantie minder groot zijn geweest dan vooraf werd ingeschat. Ook is uit onderzoek gebleken dat de lonen op lange termijn minder sterk reageren op een wigverlaging. Dit betekent ook dat de positieve werkgelegenheids- en werkloosheidseffecten van de herziening wat kleiner zijn, dan eerder was aangenomen.

De inflatie is in 2001 hoger uitgekomen dan geraamd. Dit had te maken met de hogere loonstijgingen via de loon-prijsspiraal. Ook heeft de sterkere stijging van de invoerprijzen als gevolg van een duurdere dollar en hogere olieprijzen tot een hogere inflatie geleid. Het effect van de verhoging van de BTW en de energiebelastingen is achteraf berekend op ongeveer 1%, evenveel als ex ante was ingeschat. Verder werd vooraf verwacht dat door de sterke groei van het beschikbare gezinsinkomen ten gevolge van de herziening, de particuliere consumptie in 2001 sterk zou groeien. Deze verwachting is door andere ontwikkelingen niet uitgekomen. De belangrijkste oorzaak is de daling van de beurskoersen vanaf medio 2000, waardoor het vermogen van gezinnen als percentage van het beschikbare inkomen afnam. Huishoudens reageerden hierop door meer te gaan sparen om hun vermogen weer aan te vullen. Daarnaast daalde vanaf 2001 het consumentenvertrouwen.

1.3.4 Bevordering van een duurzame economische ontwikkeling (vergroening)

In het kader van de vergroening van het belastingstelsel zijn de milieubelastingen met ca. € 2,4 mld. verhoogd. € 1,6 mld. kon worden gebruikt voor verlaging van de inkomstenbelasting. Effecten op het energiegebruik zijn moeilijk direct aan te tonen. De prijselasticiteiten waarmee ten tijde van de voorbereiding van de belastingherziening werd gerekend, worden door nieuwe schattingen bevestigd. Het CPB concludeert daarbij dat de ex-ante ramingen eerder een onderschatting dan een overschatting van het werkelijke effect vormen. Dat betekent dat door de verhoging van de Energiebelasting in het kader van de belastingherziening het energieverbruik in 2010 ongeveer 2 procent lager zal zijn dan zonder deze verhoging het geval zou zijn geweest. Voor de CO2-uitstoot is deze raming een reductie met 3,6–3,8 Mton in 2010. Volgens recent onderzoek van Ecofys48heeft de Regulerende Energiebelasting de grootste bijdrage van alle instrumenten geleverd aan energiebesparing in woningen. Door de lagere tarieven voor grootverbruikers is het effect op bedrijfsgebouwen geringer. In het Belastingplan 2005 is de vergroening verder versterkt door de energiebelasting structureel met € 660 mln. te verhogen.

tabel 1.3.2: CO2-emissiereductie (Mton) eind 2002 door het ingezette beleid

 gemiddelde bandbreedte
woningen  
Regulerende Energiebelasting1,60,8–2,4
Energieprestatienorm0,2 
Energieprestatieadvies/Energiepremieregeling0,2 
Milieu Actie Plan0,40,3–0,5
totaal2,41–4
bedrijfsgebouwen  
Energieprestatienorm0,2 
Milieu Actie Plan0,3 
EIA/VAMIL, EINP0,8 
Regulerende Energiebelasting0,3 
Meerjarenafspraken0,1 
Wet Milieubeheer0,2 
totaal1,610,5–3

bron: Ecofys

1 Door afronding wijkt het totaal af van de som der delen.


Als neveneffect van de sterke verhoging van de REB bleek het nultarief voor duurzame elektriciteit tezamen met de producentenvergoeding te leiden tot overstimulering voor bepaalde opwekkingsopties van duurzame elektriciteit. Bovendien lekte een deel van de stimulering weg naar het buitenland. Om aan deze problemen het hoofd te bieden, is de fiscale stimulering van duurzame elektriciteit beëindigd. In de plaats daarvan is een regeling gekomen, de regeling Milieukwaliteit van de ElektriciteitsProductie (MEP), die alleen binnenlandse productie stimuleert en bovendien rekening houdt met de meerkosten van de verschillende opwekkingsopties.


In het vergroeningspakket was € 225 mln. uitgetrokken voor fiscale positieve prikkels om de energiebesparing te bevorderen. Deze zijn ingevuld door het budget van de Energieinvesteringsaftrek (EIA) te verhogen en door de introductie van een Energiepremieregeling (EPR) voor huishoudens. Bij de evaluatie van de positieve prikkels moet rekening gehouden worden het feit dat zij behalve als prikkel tot milieuvriendelijk gedrag ook dienen als terugsluisinstrument. Als terugsluismechanisme om specifieke groepen te bereiken, bewezen de instrumenten hun waarde. Uit evaluatieonderzoek bleek echter dat de kosteneffectiviteit om milieudoelen te halen van de EIA te wensen overliet. Er was sprake van een hoog freeridereffect. Bij de EPR bleken de uitvoeringskosten hoog en bleek er eveneens sprake van een hoog freeridereffect, dat overigens samenhing met het grote aandeel zuinige apparaten in het aanbod. Dit heeft ertoe geleid dat EPR eerst is omgezet in een subsidieregeling en daarna is afgeschaft. Van de EIA is het freeridereffect teruggedrongen. Voor de kosteneffectiviteit van dit soort instrumenten is een goede monitoring van belang. Als milieu-investeringen en milieu-vriendelijkere apparaten meer gemeengoed worden, is het van belang tijdig de regeling aan te scherpen, zodat de kosteneffectiviteit op peil blijft. Dit geldt overigens evenzeer voor subsidieregelingen. Tenslotte moet continu bezien worden of de fiscaliteit het juiste instrument is om beleidsdoelen te bereiken. De belastinguitgaven VAMIL, EIA, MIA en groen beleggen zijn opgenomen in het evaluatieprogramma belastinguitgaven. In het kader van dat programma is tevens de teruggaafregeling Energiebelasting voor kerken en non-profitinstellingen geëvalueerd. Deze evaluatie geeft geen aanleiding tot beleidswijzigingen.

1.3.5 Een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk

Het CBS heeft de ex post inkomenseffecten van de belastingherziening 2001 berekend49. Een globale vergelijking van de ex ante en ex post berekende inkomenseffecten wijst uit dat deze op hoofdlijnen overeenkomen. Zowel uit de ex ante als uit de ex post berekeningen blijkt dat werkenden meer dan gemiddeld profiteerden van de belastingherziening, en ontvangers van een pensioen of uitkering minder. Het relatief grote voordeel voor werkenden was beoogd, om betaalde arbeid aantrekkelijker te maken. Binnen de groep van ontvangers van een uitkering zijn degenen die een minimumuitkering ontvangen ontzien. Per saldo is het ex post koopkrachtbeeld als evenwichtig te kenschetsen.

Figuur 1.3.3: koopkrachteffecten van de belastingherziening 2001

1.3.6 Bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid

Gehuwde vrouwen hebben in de periode 1992–2003 hun achterstand in de werkgelegenheid op alleenstaande vrouwen duidelijk verkleind. De snelheid waarmee dit gat wordt verkleind, is toegenomen na 2001. Volgens het CPB50kan dit wijzen op een positief effect van de herziening op de werkgelegenheid van gehuwde vrouwen. In dat opzicht kan dus voorzichtig gesproken worden van een positieve bijdrage aan emancipatie en economische zelfstandigheid.


Hoewel het stelsel meer geïndividualiseerd is dan het oude, is het nog steeds niet zo dat een belastingaangifte volledig onafhankelijk van de gegevens van de (fiscale) partner kan worden gedaan. Zo moet bij de uitbetaling van de algemene heffingskorting worden nagegaan of de partner voldoende belasting heeft afgedragen, wordt een aantal heffingskortingen slechts aan één van beide partners toegekend en wordt voor sommige heffingskortingen en persoonlijke aftrekposten het gezamenlijk inkomen van beide partners in aanmerking genomen.

1.3.7 Vereenvoudiging van het belastingstelsel

Vereenvoudiging van het belastingstelsel ziet op verschillende aspecten. In de eerste plaats zitten in de vormgeving van de stelselherziening al elementen van vereenvoudiging. Zo is één belasting, de vermogensbelasting, in zijn geheel afgeschaft. Ook binnen de inkomstenbelasting zijn vereenvoudigende elementen herkenbaar. De forfaitaire vermogensrendementsheffing beoogt mede de eenvoud te vergroten door alleen naar de waarde van vermogensbestanddelen te kijken en niet naar de feitelijke inkomsten. In de literatuur is zelfs opgemerkt dat het hoofdstuk over de grondslag bij sparen en beleggen van de Wet IB 2001 de aanblik verschaft van een «fiscaalrechtelijk zelden vertoonde pure schoonheid en eenvoud».51

Ook de vermindering van het aantal aftrekposten draagt bij aan de eenvoud. De wijze waarop het nieuwe belastingstelsel in de wet is opgenomen is een tweede ijkpunt waaraan de mate van eenvoud afgelezen zou kunnen worden. Een derde toetssteen vormen de aanpassingen in de wijze waarop de belastingen worden opgehaald: de uitvoeringspraktijk. Vraag is of de aangifte voor belastingplichtigen eenvoudiger is geworden. In het voorgaande zijn de vereenvoudigende elementen van het stelsel al aan de orde geweest. Hieronder wordt ingegaan op vereenvoudigingen in de redactie van de wet. Uiteindelijk is het oordeel over eenvoud van het stelsel niet aan de wetgever, maar aan de gebruiker. Hieraan wordt in het laatste onderdeel van deze paragraaf aandacht besteed.

1.3.7.1 Een nieuwe wet met een nieuwe indeling

De belastingherziening 2001 was dusdanig ingrijpend, dat niet kon worden volstaan met wijzigingsvoorstellen op de bestaande Wet op de inkomstenbelasting 1964. Bij het schrijven van de nieuwe belastingwet zijn belangrijke uitgangspunten voor moderne wetgeving gehanteerd, zoals transparantie, duidelijkheid en eenvoud. Naast onder meer rechtmatigheid, doeltreffendheid, doelmatigheid, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid vormen transparantie, duidelijkheid en eenvoud de kwaliteitseisen voor wetgeving.52


De hoofdstukindeling van de Wet IB 2001 volgt een makkelijk te hanteren systematiek. Na de algemene bepalingen en definities en uiteenzetting van het raamwerk van de wet, volgt achtereenvolgens de regelgeving van de drie boxen. Daarna komen bijzonderheden als persoonsgebonden aftrekposten en de heffingskortingen aan de orde. Via deze hoofdstukindeling, de afzonderlijke afdelingen en de paragrafen – terugkomend in de nummering – kunnen specifieke bepalingen relatief snel in de toch omvangrijke wet boven tafel worden gekregen. Doordat de artikelen eveneens zijn voorzien van een opschrift is het onderwerp van een artikel duidelijk voordat het artikel is gelezen. Dit bevordert de snelheid van handelen bij het naslaan van een wettelijke bepaling. Omdat de inkomstenbelasting regelmatig wijzigt, is de wet ingedeeld in hoofdstukken met een eigen nummering. Er is dus niet gekozen voor doorlopende nummering.


Om het streven naar eenvoud in de redactie te illustreren, kan gewezen worden op twee voorbeelden, waar de wet voornamelijk uit het oogpunt van eenvoud is gewijzigd, zonder hierbij inhoudelijke wijzigingen te hebben ondergaan. Het eerste voorbeeld is de wetsbepaling over de investeringsaftrek. In de tekst van 2000 was de hele materie van kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, energie-investeringsaftrek, uitgesloten bedrijfsmiddelen en uitgesloten verplichtingen geregeld in artikel 11. Het artikel telde dan ook 14 leden. Het begrip investeren als zodanig moest bijvoorbeeld worden gevonden aan het eind van het eerste lid, nadat in dat lid de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, de energie-investeringsaftrek, de regeling voor nog niet in gebruik genomen bedrijfsmiddelen en de gang van zaken bij het staken van een onderneming en bij het einde van de belastingplicht waren behandeld. Per 2001 is deze materie opgenomen in de beter gestructureerde en beter leesbare artikelen 3.40 tot en met 3.46, met in totaal 22 leden.

Een ander voorbeeld wordt gevormd door de aftrekbare giften. In 2000 stonden zij in artikel 47. In 2001 is dezelfde materie beter leesbaar uitgeschreven in artikel 6.32 tot en met 6.39.


Bovenstaande voorbeelden maken al duidelijk dat een eenvoudiger wet niet noodzakelijkerwijze een kortere wet is. Het is dan ook geen sinecure om te beoordelen of de belastingherziening een wet heeft voortgebracht die eenvoudiger is dan zijn voorganger. In de literatuur worden zo goed als geen opmerkingen over de eenvoud van de redactie en structuur van de nieuwe belastingwet gemaakt. Ook in de uitvoeringspraktijk wordt hieromtrent weinig vernomen. Hierdoor kan geen algemene conclusie worden getrokken.

1.3.7.2 Uitvoeringspraktijk.

Belastingplichtigen worden bij een nieuw belastingstelsel met inhoudelijke wijzigingen geconfronteerd. Meestal zal het moment van aangifte de eerste gelegenheid zijn waar het gewijzigde belastingstelsel concreet onder de aandacht van belastingplichtigen wordt gebracht. In paragraaf 1.2.10 is aandacht besteed aan de veranderingen in het aangiftebiljet en de diskette. Het blijkt dat drie van de tien belastingplichtigen de aangifte 2001 gemakkelijker vonden dan de aangifte 2000. Ook drie van de tien vonden geen of weinig verschil en vier van de tien vonden het moeilijker geworden. Daar staat tegenover dat de zelfredzaamheid toenam: Het aandeel belastingplichtigen dat de aangifte volledig zelf invulde steeg van 42 naar 55 procent (zie tabel 1.2.7).

1.3.7.3 Conclusie

Streven naar vereenvoudiging kent zijn beperkingen. Een bepaalde mate van complexiteit is inherent aan het heffen van belastingen. Het fiscale stelsel vormt een van de bouwstenen voor het sociaal economische beleid van de overheid, waarmee ook andere doelen worden nagestreefd dan het enkel genereren van belastingopbrengst. Dat de eenvoud van het belastingstelsel hiermee niet altijd is gediend, wordt onderkend maar prevaleert in bepaalde gevallen niet. Eenvoud is zo bezien dus altijd een compromis tussen meerdere variabelen.53


Vereenvoudiging is uiteindelijk een subjectief begrip. Wat de ene belastingplichtige eenvoudiger vindt, wordt door de ander juist als het tegenovergestelde bestempeld. Verschil in kennisniveau zal zeker bijdragen in het verschil in kwalificatie. Maar ook het verschil in perceptie, doordat de mate waarin belastingplichtigen te maken krijgen met (eenvoudigere of complexere) wijzigingen uiteen loopt, draagt bij aan het uiteenlopen van de opvattingen omtrent de eenvoud van het nieuwe belastingstelsel. Dit subjectieve karakter heeft tot gevolg dat in een evaluatie geen harde objectieve conclusies kunnen worden getrokken. Wel kunnen de positieve en negatieve kanten op een rij worden gezet. Aan de positieve kant van deze balans staan de toegenomen zelfredzaamheid van de belastingplichtigen en de afname van de administratieve lasten. Aan de negatieve kant staan de toename van het aantal personen dat met de Belastingdienst te maken heeft en de grotere hoeveelheid werk die door adviseurs wordt gerapporteerd. Het is moeilijk beide kanten te wegen. Het kabinet sluit zich wat dit betreft aan bij de gemiddelde mening van de geënquêteerde belastingadviseurs. De vraag of het belastingstelsel eenvoudiger is geworden, werd door een derde van hen bevestigend beantwoord, door een derde ontkend en een derde vond geen verschil of had geen mening. Gelet op het feit dat verandering in het algemeen vaker leidt tot kritiek dan tot tevredenheid, is dit een bevredigend oordeel.

1.3.8 Budgettaire effecten

Ex ante werd geraamd dat de belastingherziening 2001 een lastenverlichting impliceerde van € 2,8 mld. In december 2003 heeft het kabinet een budgettaire nacalculatie uitgebracht54. Hierin werd geraamd dat de lastenverlichting € 0,3 mld hoger zou zijn uitgevallen. Bij de voorliggende evaluatie is deze berekening niet opnieuw uitgevoerd. Op vier punten was er echter aanleiding de raming te herzien.

De aanpassing van winstberekeningen door levensverzekeraars lijkt structureel circa € 0,15 miljard minder te hebben opgeleverd dan vooraf werd verwacht. Verder is het budgettaire effect van de invoering van de vermogensrendementsheffing, als opvolger van de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting over werkelijke inkomsten uit vermogen, op twee punten aangepast in vergelijking met de voorlopige budgettaire nacalculatie. Een groter bedrag aan teruggevraagde dividendbelasting zorgt voor een tegenvaller ten opzichte van de voorlopige budgettaire nacalculatie van circa € 0,1 mld. De terbeschikkingstellingsregeling zorgt voor een meevaller van circa € 0,1 mld. Tenslotte blijkt de aanpassing van de autokostenfictie achteraf € 0,1 mld meer te hebben opgeleverd dan verwacht. Deze regeling is nadien nog enkele malen gewijzigd, zodat niet duidelijk is of deze meeropbrengst op dit moment nog steeds wordt gerealiseerd. Per saldo moet worden geconcludeerd dat ten opzichte van de nacalculatie de belastingherziening ex post € 0,05 mld. meer lastenverlichting met zich meebracht. In totaal was de nettolastenverlichting van de herziening dus € 3,15 mld., € 0,35 mld. hoger dan ex ante werd verwacht.

1.4 Beleidsconclusies uit de evaluatie

De belastingwetgeving is voortdurend in beweging. Jaarlijks zien wetsvoorstellen het licht die de wetgeving aanpassen aan gewijzigde omstandigheden en prioriteiten. Ook de Wet IB 2001 is sinds zijn inwerkingtreding gewijzigd. Daarbij zijn ook elementen van het nieuwe stelsel die bij nader inzien niet voldeden, aangepast. Voorbeelden hiervan zijn de wijzigingen in de behandeling van het woonwerkverkeer, de samenvoeging van de drie kinderkortingen en het laten vervallen van de administratieplicht voor genieters van resultaat uit overige werkzaamheden uit arbeid.


Ook deze evaluatie geeft aanleiding om nader te bekijken of de belastingwetten op een aantal punten kunnen worden herzien.

– Er zal een regeling worden uitgewerkt om bepaalde belastingschulden en -vorderingen in de grondslag voor box 3 te betrekken.

– Er wordt in het kader van de ambtelijke werkgroep verbetering WOZ bezien of voor de waardering van onroerende zaken in box 3 aansluiting kan worden gezocht bij de WOZ-waarde.

– De rendementsgrondslag (box 3) voor het begin van het jaar t en de waarde op 31 december van het jaar t-1 zullen aan elkaar gelijk worden gesteld.

– De kindertoeslag op het heffingvrij vermogen in box 3 kan, uit oogpunt van reductie van administratieve lasten, vervallen. Zowel het bedrag (€ 31 per kind) als het bereik (ouders met een zodanig hoog vermogen dat box-3 heffing verschuldigd is, i.c. 10% van de ouders) is te gering om van een effectieve ondersteuning van de draagkracht te spreken.

– Het kabinet ziet aanleiding om nader te bekijken of er knelpunten bij de uitvoering van de gebruikelijkloonregeling binnen het aanmerkelijkbelangregime optreden.

– Er zal onderzoek worden gedaan naar verdere stroomlijning of omzetting in inkomenstoeslagen van heffingskortingen.

– De problematiek van uniformering van het partnerbegrip (belastingen, successie, AWIR, zorgwet) zal integraal worden behandeld in een reeds toegezegde notitie.

– Wat betreft de verdeling van gezamenlijke inkomensbestanddelen van partners zullen de volgende mogelijkheden worden onderzocht:

• de mogelijkheid dat partners slechts in de aangifte behoeven aan te geven een optimale verdeling van gezamenlijke inkomensbestanddelen te willen en deze verdeling vervolgens automatisch door de Belastingdienst wordt toegepast, en

• de mogelijkheid dat de thans in de wet opgenomen bepaling dat de afzonderlijke bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners kunnen worden verdeeld, wordt vervangen door de bepaling dat alleen het saldo van de rendementsgrondslag kan worden verdeeld.

– Met het oog op administratieve problemen zal de mogelijkheid van een verplichte gezamenlijke aangifte voor partners worden onderzocht.

– Er zal aandacht worden besteed aan een betere communicatie op het aangiftebiljet over de noodzaak de aftrekruimte te berekenen als men gebruik wil maken van de lijfrentepremieaftrek. Er zal worden onderzocht of het mogelijk is de berekeningsmodule voor de aftrekruimte te integreren in de aangiftediskette.

– Het overleg met de verzekeringsbranche over lijfrenteregime en kapitaalverzekeringen wordt gecontinueerd op het gebied van renseignering en de splitsing van gemengde verzekeringen.

– Er zal worden onderzocht of de maximumverliesbepaling in andere gevallen dan de film-cv kan vervallen.

– Er zal onderzocht worden of de boekwaarde-eis bij herinvestering na verkoop van bedrijfsmiddelen kan vervallen voor bedrijfsmiddelen met een korte afschrijvingsduur.

– De terbeschikkingstellingsregeling geeft aanleiding tot de volgende maatregelen ter verdere stroomlijning van de regeling:

• onderzoek naar de perceptie van adviseurs dat de regeling een zakelijke bedrijfsopzet in de weg zou staan

• verheldering van de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de regeling

• versoepeling van goedkeuring van rekening-courantverhoudingen met de eigen BV (ook negatieve standen)

• verruiming van de betalingsregeling bij beëindiging van een werkzaamheid.


Voor al deze conclusies geldt, dat zij nog niet op hun budgettaire consequenties zijn bekeken. Implementatie in wetgeving kan derhalve op zijn vroegst plaats vinden bij Belastingplan 2007 en indien de voornemens budgettair inpasbaar blijken.

2 HOOFDLIJNEN VAN DE BELASTINGHERZIENING

2.1 Boxenstelsel

2.1.1 Inleiding

In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de stap gezet van een synthetisch naar een analytisch belastingstelsel. Dit is gedaan door invoering van een zogenoemd boxenstelsel bestaande uit drie – in beginsel strikt van elkaar gescheiden – inkomensboxen met elk een eigen stelsel van inkomensbepaling en tarief. Deze drie inkomensboxen betreffen achtereenvolgens het inkomen uit werk en woning (box 1) met een progressief schijventarief dat oploopt tot 52%, het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) met een vast tarief van 25% en het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) met een vast tarief van 30%. Verrekening van positieve en negatieve inkomensbestanddelen is mogelijk binnen de boxen zelf, maar niet tussen de boxen onderling.55Een dergelijk systeem, met een volledig zelfstandige belastingheffing van verschillende categorieën van inkomen, wordt wel aangeduid als analytisch stelsel. Dit in tegenstelling tot een synthetisch stelsel, waarbij, zoals onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het geval was, de verschillende categorieën van inkomen gezamenlijk in de belastingheffing worden betrokken. De wens om voor vermogensinkomsten een volledig zelfstandig heffingsregime in te richten (box 3) was een van de belangrijkste drijfveren achter het boxenstel. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de achtergronden, doelstellingen en effecten van het boxenstelsel. De analyse is op hoofdlijnen, aangezien verschillende onderdelen van het boxenstelsel in afzonderlijke hoofdstukken aan de orde komen.

2.1.2 De situatie voor de belastingherziening

In de Wet IB 1964 werd de belasting geheven over de belastbare som. Het volledige traject van onzuiver inkomen inkomen belastbaar inkomen belastbare som bestond uit de volgende onderdelen:

Winst uit onderneming+
Winst uit aanmerkelijk belang+
Zuivere inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen+
Rente- en dividendvrijstelling
Onzuiver inkomen...
Toevoeging/afneming fiscale oudedagsreserve–/+
Zelfstandigenaftrek
Meewerkaftrek
Persoonlijke verplichtingen/negatieve persoonlijke verplichtingen–/+
Buitengewone lasten en aftrekbare giften
Inkomen...
Te verrekenen verliezen
Belastbaar inkomen...
Belastingvrije som
Belastbare som...

Op de belastbare som werd vervolgens het belasting- en premietarief toegepast. Dit was een progressief schijventarief, dat in 2000 uit vier schijven bestond. Voor jongeren dan 65 jaar liep het tarief op van 33,9 tot 60%. Voor ouderen was het tarief in de eerste twee schijven 17,9%-punt lager.


Naast het reguliere progressieve tarief kende de Wet IB 1964 nog vier proportionele tarieven. Dit waren het hoge bijzondere tarief van 45%56, het aanmerkelijkbelangtarief van 25%57, het lage bijzondere tarief van 20%58en het herkapitalisatietarief van 10%59.


Kenmerkend voor de Wet IB 1964 was dat de inkomsten uit de verschillende inkomensbronnen optelden tot één belastbaar inkomen. Dit typeerde het synthetische karakter van de Wet IB 1964. De belangrijkste consequentie hiervan was dat negatieve en positieve inkomsten uit verschillende inkomensbronnen direct met elkaar konden worden verrekend. Vermogen viel voorts onder de vermogensbelasting.

2.1.3 Doelstellingen van de belastingherziening

De beweegredenen voor het invoeren van meer analytische elementen (het boxenstelsel) zijn te vinden in de verkenning «Belastingen in de 21e eeuw» (hierna: de Verkenning). De daarin gemaakte afwegingen hebben betrekking op de belastingheffing van inkomsten uit vermogen. De analyse daarvan valt uiteen in twee delen. Het ene deel heeft betrekking op het fiscale inkomensbegrip.60Dit betreft het probleem dat de belastingheffing van inkomsten uit vermogen onder de Wet IB 1964 relatief gemakkelijk was te ontgaan door vermogensvoordelen te genieten in de vorm van onbelaste waardestijgingen. De afwegingen hierover hebben uiteindelijk geresulteerd in de keuze voor de forfaitaire vermogensrendementsheffing. Het andere deel van de analyse heeft betrekking op de vraag of de belastingheffing van vermogensinkomsten binnen het synthetische stelsel moest blijven.61In de Verkenning werd een analytische benadering aangedragen als oplossing voor twee specifieke problemen met betrekking tot de belastingheffing van vermogensinkomsten. Dit betrof enerzijds het probleem dat het reguliere progressieve tarief voor vermogensinkomsten – mede naar internationale maatstaven bezien – te hoog werd gevonden en anderzijds het probleem dat de onbeperkte verrekenbaarheid van (negatieve) vermogensinkomsten met (positieve) arbeidsinkomsten leidde tot ongewenste grondslaguitholling. Door vermogensinkomsten volledig zelfstandig te belasten tegen een gematigd tarief konden beide problemen simultaan worden opgelost. In het verlengde van deze analyse werd vervolgens de mogelijkheid geopperd voor een analytisch opgezette inkomstenbelasting. Als uitwerking daarvan werd een systeem met drie boxen geschetst, dat in essentie gelijk is aan het systeem zoals dat uiteindelijk bij de belastingherziening is ingevoerd.62

In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 wordt onder verwijzing naar de in de Verkenning gemaakte afwegingen opgemerkt dat de keuze voor de invoering van meer analytische elementen recht doet aan de doelstelling om de inkomstenbelasting als draagkrachtheffing zodanig te moderniseren dat van elke belastingplichtige – rekening houdend met de aard en de omvang van zijn inkomen en zijn persoonlijke omstandigheden en praktische overwegingen – een bijdrage kan worden gevraagd aan de algemene middelen die, meer nog dan onder de werking van de Wet IB 1964, is afgestemd op zijn feitelijke draagkracht.63De keuze voor de analytische boxenstructuur kan dus niet los worden gezien van de keuze voor een forfaitaire vermogensrendementsheffing. Met de forfaitaire vermogensrendementsheffing wordt immers bereikt dat de inherente verdiencapaciteit van het vermogen ook daadwerkelijk wordt belast. Dit in tegenstelling tot het stelsel van de Wet IB 1964, waarbij voordelen uit vermogen belastingvrij konden worden genoten in de vorm van onbelaste vermogenswinst. De combinatie van de forfaitaire grondslag en het gematigde tarief in box 3 leidt per saldo tot een heffing die recht doet aan het draagkrachtconcept. De keuze voor het boxenstelsel wordt dus voor het grootste deel gedragen door de wens om vermogensinkomsten evenwichtiger te kunnen belasten.64

Los van de vermogensrendementsheffing van box 3 blijft nog over het argument dat geen verrekening van inkomen tussen box 1 en box 2 en (positief) inkomen in box 3 mogelijk is. Het doel hiervan is met name om te voorkomen dat verliezen uit aanmerkelijk belang die worden veroorzaakt door financieringslasten waar geen reguliere opbrengsten uit aanmerkelijk belang tegenover staan, kunnen worden verrekend met inkomen uit werk en woning.65

2.1.4 Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna

Bij de belastingherziening is de Wet IB 1964 omgezet naar het boxenstelsel van de Wet IB 2001. De belangrijkste wijziging daarbij is geweest de introductie van de vermogensrendementsheffing. Uitgaande van de in paragraaf 2.1.2 geschetste samenstelling van het onzuiver inkomen in de Wet IB 1964, kan de omzetting daarvan naar de Wet IB 2001 als volgt worden samengevat.

Het onderdeel «inkomsten uit vermogen» (exclusief de inkomsten uit de eerste eigen woning), de rente- en dividendvrijstelling zijn integraal vervangen door de forfaitaire vermogensrendementsheffing van box 3. Het forfaitaire karakter van de vermogensrendementsheffing impliceert dat de bepalingen in de Wet IB 1964 die strekten tot het vaststellen van de werkelijke inkomsten uit vermogen het veld hebben geruimd. Voorts is de vermogensbelasting afgeschaft. De evaluatie van de vermogensrendementsheffing komt aan de orde in hoofdstuk 2.2. Het onderdeel «winst uit aanmerkelijk belang» is grotendeels ongewijzigd overgenomen in de aanmerkelijkbelangregeling van box 2. Hierbij moet worden bedacht dat de integrale herziening van de aanmerkelijkbelangregeling per 1997 kan worden gezien als opmaat voor de Belastingherziening 2001.66Voorzover in de aanmerkelijkbelangregeling van de Wet IB 1964 werd aangesloten bij bepalingen in de sfeer van inkomsten uit vermogen, zijn dergelijke bepalingen in aangepaste vorm opgenomen in de Wet IB 2001. De evaluatie van de aanmerkelijkbelangregeling is opgenomen in hoofdstuk 2.3. De resterende componenten van het onzuiver inkomen zijn ondergebracht in box 1. Hierbij gaat het om winst uit onderneming, inkomsten uit arbeid, periodieke uitkeringen en verstrekkingen en inkomsten uit de eerste eigen woning. Een nieuw element van de inkomstencategorie «inkomsten uit overige werkzaamheden» in de Wet IB 2001 (de voormalige categorie «inkomsten uit andere arbeid» van de Wet IB 1964) betreft het rendabel maken van vermogen door middel van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een gelieerde onderneming of aanmerkelijkbelangvennootschap. Deze zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling hangt samen met de boxenstructuur en beoogt te voorkomen dat belastingplichtigen een belastingvoordeel kunnen behalen door de aftrek van kosten voor het gebruik van vermogensbestanddelen te laten neerslaan in de ondernemingssfeer (IB-heffing volgens box 1 of vennootschapsbelasting), terwijl de overeenkomstige vergoeding forfaitair wordt belast volgens het gematigde vermogensinkomstenregime van box 3. De evaluatie van de terbeschikkingstellingsregeling komt aan de orde in hoofdstuk 7.3.


Bijzondere aandacht vergde de manier waarop de aftrek- en bijtelposten op het onzuivere inkomen verdeeld moesten worden over de boxen. Onder de Wet IB 1964 maakte het globaal beschouwd niet zoveel uit of een aftrek- of bijtelpost in aanmerking werd genomen op het niveau van het onzuivere inkomen, of pas daarna. Alle positieve en negatieve inkomenscomponenten saldeerden immers uiteindelijk tot één belastbaar inkomen. In het boxenstelsel van de Wet IB 2001, met drie belastbare inkomens, is dat niet langer het geval. In dit stelsel kan het verschil uitmaken of een aftrek- of bijtelpost uitsluitend in één box of in twee of drie boxen in aanmerking mag worden genomen.


De in het overzicht in paragraaf 2.1.2 vermelde aftrek- en bijtelposten op het onzuivere inkomen zijn als volgt over de boxen verdeeld. De fiscale oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek zijn ondergebracht in het onderdeel «belastbare winst uit onderneming» van box 1. In tegenstelling tot de Wet IB 1964 maken deze regelingen derhalve deel uit van het fiscale winstbegrip. Hierop wordt in hoofdstuk 3.3 nader ingegaan. De persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften zijn in de Wet IB 2001 ondergebracht in de zogenoemde «persoonsgebonden aftrek». Het bijzondere van de persoonsgebonden aftrek is dat deze in principe op het inkomen van alle drie de boxen in mindering kan worden gebracht. De systematiek is dat de persoonsgebonden aftrek eerst in mindering komt op het inkomen van box 1, en voorzover dat niet toereikend is op het inkomen van achtereenvolgens box 3 en box 2. Voorzover hierna nog niet verrekende persoonsgebonden aftrek resteert, schuift deze door naar volgende jaren.67De persoonsgebonden aftrek kan er derhalve niet toe leiden dat het inkomen in een van de boxen negatief wordt. De persoonsgebonden aftrek kan worden gezien als een synthetisch element binnen de analytische boxenstructuur.


Zoals opgemerkt kunnen verliezen, die zich alleen kunnen voordoen in de boxen 1 en 2, in beginsel uitsluitend worden verrekend met inkomen in dezelfde box.68


De belastingvrije sommen van de Wet IB 1964 zijn in de Wet IB 2001 omgezet in heffingskortingen. Net zoals de belastingvrije sommen in de Wet IB 1964 in mindering kwamen op het totale belastbare inkomen, kunnen de heffingskortingen worden verrekend met de in alle boxen verschuldigde belasting. In hoofdstuk 2.4 wordt ingegaan op de omzetting van de belastingvrije sommen in heffingskortingen.

2.1.5 Evaluatie

2.1.5.1 Kwantitatieve vergelijking Wet IB 1964 en Wet IB 2001

Om de verhouding tussen de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 inzichtelijk te maken bevat tabel 2.1.1 een overzicht van de opbouw van het belastbare inkomen voor de jaren 2000 tot en met 2002. Hierbij is getracht de inkomensbestanddelen van de Wet IB 1964 zo logisch mogelijk te ordenen overeenkomstig het boxenstelsel van de Wet IB 2001.69

Tabel 2.1.1: Vergelijking bestanddelen belastbaar inkomen 2000–2002 (aantallen x 1000, bedragen x € miljard)1

 AantalBedrag
 200020012002200020012002
Inkomen uit werk en woning – Box 1   212,7239,6248,3
Winst uit onderneming76982683113,514,915,0
Lonen, pensioenen en uitkeringen11 18611 28511 367224,8241,9253,2
Bijtelling privé-gebruik auto4985445731,82,62,7
Resultaat uit overige werkzaamheden4632833122,01,11,3
Periodieke uitkeringen1881411371,10,91,0
Terugontvangen premies e.d. 10614110,1 
Aftrekbare reiskosten1 211398349– 0,5– 0,2– 0,1
Aftrekbare (forfaitaire) arbeidskosten11 128  – 11,9  
Uitgaven voor inkomensvoorzieningen) 1 7011 721– 5,6– 3,2– 3,3
Uitgaven voor kinderopvang77123152– 0,1– 0,1– 0,2
Eigenwoningforfait3 5513 4953 5594,34,44,6
Rente van schulden eigen woning3 1433 0883 105– 16,8– 18,3– 20,5
Erfpacht78  0,0  
Niet -gespecificeerde bestanddelen   0,1– 1,7– 1,8
       
Inkomen uit aanmerkelijk belang – Box 2   5,79,16,5
Winst uit aanmerkelijk belang3138385,79,16,5
       
Inkomen uit vermogen – Box 3   1,68,07,7
Onroerende zaken275  0,2  
Roerende zaken/onderverhuur7  0,0  
Dividend (na aftrek vrijstelling)445  0,5  
Rente (na aftrek vrijstelling)2 262  2,8  
Overige inkomsten29  0,1  
Rente van schulden (PV-rente)2 586  – 2,0  
Forfaitair rendement (4%) 1 7091 826 8,07,7
       
Persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten, aftrekbare giften – Persoongebonden aftrek   – 2,9– 3,1– 4,0
Betaalde alimentatie e.d. 73738186– 0,5– 0,5– 0,5
Levensonderhoud kinderen133152162– 0,3– 0,3– 0,3
Ziektekosten e.d7901 0401 410– 1,1– 1,5– 2,3
Scholingsuitgaven214215212– 0,3– 0,3– 0,3
Kosten monumenten panden7  – 0,1  
Giften722637675– 0,5– 0,5– 0,6
Levensonderhoud verwanten97  – 0,1  
Niet aftrekbaar box 1    0,20,2
       
Te verrekenen verliezen34  – 0,3  
       
Totaal belastbaar inkomen11 672  216,8256,7262,5
Wv belastbaar inkomen box 1 11 96211 997 239,6248,3
Wv belastbaar inkomen box 2 3738 9,16,5
Wv belastbaar inkomen box 3 1 6921 826 8,07,7
       
Belastingvrije som11 548  53,0  
Belastbare som10 360  165,5  
Heffingskorting 12 54512 558 24,326,0
       
Totaal inkomstenbelasting en premies10 35910 96311 84761,560,461,8
Totaal vermogensbelasting364  0,9  
       
Totaal belasting en premies   62,460,461,8
       
Totaal grondslag*   228,7256,7262,5

* Voor 2001 en 2002 is de grondslag gelijk aan het belastbaar inkomen. Voor 2000 is het belastbaar inkomen vermeerderd met het arbeidskostenforfait.

1 De in deze tabel opgenomen cijfers zijn afkomstig uit een steekproefmodel van het ministerie van Financiën, dat gebaseerd is op door het CBS geleverde bestanden. Wel is gecorrigeerd voor het feit dat het CBS eenmalig inkomen buiten beschouwing laat. Op andere plaatsen in deze evaluatie wordt tevens gebruik gemaakt van rechtstreeks van de Belastingdienst afkomstige bestanden inzake de belasting- en premieheffing. Als gevolg daarvan kunnen vermelde bedragen afwijken.


De totale belasting- en premiegrondslag is van 2000 naar 2001 toegenomen met € 28 miljard. Deze grondslagtoename valt deels toe te schrijven aan de Belastingherziening 2001 en deels aan endogene ontwikkelingen. In absolute termen doet het grootste deel van de grondslagverbreding (€ 15 miljard) zich voor in box 1.70De grondslag voor inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) is gestegen van € 5,7 miljard in 2000 naar € 9,1 miljard in 2001. Dit is een tijdelijk effect, dat vermoedelijk verband houdt met de invoering van de forfaitaire rendementsheffing. Gebleken is dat aanmerkelijkbelanghouders winst aan hun BV hebben onttrokken of aanmerkelijkbelangpaketten hebben verkocht, teneinde de daarmee gemoeide bedragen in privé te kunnen beleggen volgens het regime van box 3. In 2002 daalt de post inkomsten uit aanmerkelijk belang weer naar € 6,5 miljard.

De grondslag voor inkomsten uit vermogen is gestegen van € 1,6 miljard naar € 8,0 miljard. De omvang van dit verschil wordt enigszins vertekend door het feit dat in tabel 2.1.1 de vermogensinkomsten in 2000 integraal zijn gesaldeerd met de post rente van schulden (pv-rente). Principieel bezien is dit terecht, omdat in box 3 de schulden integraal kunnen worden verrekend met de bezittingen. Praktisch bezien is echter van belang dat een groot deel van de populatie die in 2000 in aanmerking kwam voor aftrek van pv-rente, in 2001 buiten box 3 is gebleven, omdat het saldo van bezittingen en schulden lager is dan het heffingvrije vermogen.

Effect boxenstructuur op verliesverrekening

In vergelijking met de Wet IB 1964 leidt het boxenstelsel van de Wet IB 2001 wat betreft de verliesverrekening tot de volgende effecten:

(1) Negatief inkomen in box 1 kan niet worden verrekend met positief inkomen in box 2 of box 3.

(2) Negatief inkomen in box 2 kan niet71– als belastingkorting – worden verrekend met belasting verschuldigd over inkomen in box 1 of box 3.

(3) Daarnaast heeft de forfaitaire rendementsheffing van box 3 tot gevolg dat het creëren van negatief inkomen uit vermogen niet meer mogelijk is. Het stelsel van de Wet IB 1964 kende ruime mogelijkheden om rente als aftrekbare kosten of als persoonlijke verplichting in mindering te brengen op het inkomen.72Binnen box 3 is saldering van (consumptieve) schulden alleen mogelijk voorzover er bezittingen tegenover staan.

Hieronder wordt een kwantificering van deze effecten gegeven.

Het niet kunnen verrekenen van negatief inkomen in box 1 met positief inkomen in box 2 of box 3 kan voor belastingplichtige zowel voor- als nadelig uitpakken. Bij aanwezigheid van inkomen uit aanmerkelijk belang zou dat inkomen in het oude stelsel moeten worden verrekend met negatief inkomen uit werk en woning. Hierdoor vond de facto verrekening plaats tegen het aanmerkelijkbelangtarief van 25%.73In het boxenstelsel blijft het aanmerkelijkbelanginkomen daarentegen belast tegen 25%, terwijl het negatieve box-1-inkomen via carry back of carry forward aftrekbaar blijft tegen (maximaal) 52%. In gevallen waarin negatief inkomen in box 1 niet via carry back of carry forward kan worden verrekend, vormt de onmogelijkheid om dergelijk negatief inkomen te verrekenen met positief inkomen in box 2 of box 3 een nadeel in vergelijking met het oude stelsel. Zoals in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel wordt opgemerkt, zal het niet meer horizontaal kunnen verrekenen van inkomen in box 1 met inkomen in box 2 of 3 echter meestal in het voordeel van belastingplichtigen zijn.74

In het oude stelsel was verlies uit aanmerkelijk belang als belastingkorting van 25% aftrekbaar van de belasting over het overige inkomen. Met ingang van 2001 is dit alleen nog mogelijk indien geen sprake meer is van aanmerkelijkbelanghouderschap. Bij voortduring van het aanmerkelijkbelanghouderschap volgt het aanmerkelijkbelangverlies de – in de Wet IB 2001 geïntroduceerde – hoofdregel dat het binnen box 2 kan worden verrekend met de drie voorgaande en alle toekomstige kalenderjaren (in het tot 2001 geldende stelsel: acht volgende kalenderjaren).


In de tabellen 2.1.2 en 2.1.3 wordt bezien in hoeverre het boxenstelsel tot gevolg heeft dat minder horizontale verliescompensatie mogelijk is. Hierbij moet worden opgemerkt dat het slechts om temporele effecten gaat, aangezien verticale verliescompensatie (carry back en carry forward) nog wel mogelijk is. Zoals blijkt uit tabel 2.1.2 zijn er in 2001 ongeveer 1,2 miljoen belastingplichtigen met een negatief inkomen in box 1. Ongeveer 16 duizend van hen hebben tevens een positief inkomen in box 2 of box 3. Zou horizontale verliesverrekening mogelijk zijn, dan zou van het negatieve box-1-inkomen van € 208,9 miljoen in totaal € 45,5 miljoen kunnen worden verrekend met het positieve inkomen van in totaal € 161,7 miljoen in de boxen 2 en 3. Dit betreft € 2,3 miljoen van de € 40,0 miljoen in box 2 en € 43,2 miljoen van de € 121,7 miljoen in box 3. Of de mogelijkheid van verliescompensatie tussen de boxen gunstiger uitpakt dan alleen de mogelijkheid van verliescompensatie binnen de boxen zal van geval tot geval verschillen. Verplichte verrekening van box-1-inkomen met box-2- of box-3-inkomen heeft op zich als nadeel dat verrekening plaatsvindt tegen een lager tarief.75Valt binnen afzienbare tijd echter geen (verticale) verrekening van het verlies met box-1-inkomen te verwachten, dan is de mogelijkheid van verrekening met box-2- of box-3-inkomen een voordeel.

Tabel 2.1.2: Negatief belastbaar inkomen in box 1 en positief belastbaar inkomen in box 2 of 3 (2001)

 Aantal x 1000Bedrag x € mlnBedrag gemiddeld
Totaal negatief belastbaar inkomen in box 11 222,2– 1 512,1– 1 237
Negatief belastbaar inkomen in box 1 indien positief belastbaar inkomen in 2 of box 315,8208,9– 13 238
Wv met (positief) belastbaar inkomen in box 20,340,0148 067
Wv met (positief) belastbaar inkomen in box 315,7121,77 762

Zoals blijkt uit tabel 2.1.3 zijn er in totaal 4 598 belastingplichtigen met een negatief inkomen in box 2. Voor al deze belastingplichtigen geldt dat zij tevens een positief inkomen in box 1 of box 3 hebben. In het tot 2001 geldende stelsel zou 25% van het aanmerkelijkbelangverlies achtereenvolgens kunnen worden verrekend met de belasting over het totale inkomen over het kalenderjaar waarin het aanmerkelijkbelangverlies geleden is, de drie voorgaande kalenderjaren en de acht volgende kalenderjaren. In het nieuwe stelsel is in beginsel alleen verrekening binnen box 2 mogelijk (drie jaar terug en onbeperkt vooruit). Alleen als niet langer sprake is van aanmerkelijkbelanghouderschap is het verlies vergelijkbaar met de oude systematiek verrekenbaar met de belasting over het inkomen in box 1 (maar dus niet box-3). Indien horizontale verrekening met de belasting over box 1 mogelijk zou zijn, dan zou € 6,6 miljoen van de in totaal (0,25 * € 42,0 miljoen =) € 10,5 miljoen kunnen worden verrekend.

Tabel 2.1.3: Negatief belastbaar inkomen in box 2 en positief belastbaar inkomen in box 1 of 3 (2001)

 AantalBedrag x € mlnBedrag gemiddeld
Totaal negatief belastbaar inkomen in box 24 598– 42,0– 9 129
Negatief belastbaar inkomen in box 2 indien positief belastbaar inkomen in box 1 of box 34 598– 42,0– 9 129
Wv met (positief) belastbaar inkomen in box 14 540265,658 492
Wv met (positief) belastbaar inkomen in box 31 2106,04 988

Met de komst van box 3 is een einde gekomen aan de mogelijkheid om negatieve inkomsten uit vermogen en persoonlijke-verplichtingenrente (pv-rente) in mindering te brengen op het totale inkomen. Hieronder wordt geprobeerd om de omvang van dit effect te becijferen. Daarbij is allereerst van belang dat in de jaren voorafgaande aan de belastingherziening maatregelen zijn getroffen om de aftrek van pv-rente (1997) en de aftrek van rente met betrekking tot de financiering van effecten (1999) te beperken.


Tabel 2.1.4 bevat voor de jaren 1995, 1997 en 2000 een overzicht van de aftrek pv-rente en de inkomsten uit en kosten van effecten. Hierbij moet worden opgemerkt dat in 1995 reguliere dividenden (dus niet de vervreemdingsvoordelen) met betrekking tot aanmerkelijkbelangaandelen en daarmee samenhangende kosten nog moesten worden aangegeven bij het onderdeel inkomsten uit effecten.

Tabel 2.1.4: Inkomsten uit en kosten van effecten en pv-rente, bedragen in € miljoen

 199519972000
 AantalBedragAantalBedragAantalBedrag
PV-rente2 050 3591 581,42 266 1211 435,72  585 8872 008,3
       
Bruto inkomsten uit effecten737 4921 030,7800 259765,41 028 9041 064,4
Kosten van effecten283 022– 106,1231 995– 212,0400 394– 421,0
Idem niet aftrekbaarnvtnvtnvtnvt139 452206,2
Netto inkomsten uit effecten751 779924,6852 271553,41 053 230849,6

Opvallend is de teruggang van het bedrag aan aftrek pv-rente in 1997 ten opzichte van 1995, terwijl het aantal belastingplichten dat pv-rente in aftrek brengt toeneemt. Hierin valt het effect van de in 1997 ingevoerde pv-renteaftrekbeperking te onderkennen. Hoe groot dit effect precies is geweest valt niet direct uit de fiscale bestanden af te leiden. De systematiek van het aangiftebiljet was namelijk zodanig, dat uitsluitend het wel aftrekbare deel behoefde te worden opgegeven. Indien de betaalde rente meer bedroeg dan het maximumbedrag, werd dus uitsluitend het maximumbedrag ingevuld. Uit het aangiftebiljet bleek dus niet welk deel van de betaalde rente niet in aftrek kon worden gebracht. Om toch een indicatie te krijgen van de omvang van dit effect, is voor het bestand 1995 gesimuleerd welk bedrag aan pv-rente niet in aftrek zou komen, indien toen al de aftrekbeperking – € 4 538 (f 10 000) en € 9 076 (f 20 000) voor gehuwden – van kracht zou zijn geweest. Dit betreft ongeveer € 350 miljoen, ofwel 22% van het totale bedrag.76Tevens blijkt dat dergelijke «excessieve» renteaftrek maar bij een klein aantal belastingplichtigen gesitueerd is. Zo is 0,8% van het aantal gehuwden met pv-renteaftrek verantwoordelijk voor 22,8% van het totale bedrag dat boven de grens van € 9 076 zit en is 1,2% van het aantal niet gehuwden verantwoordelijk voor 20,5% van het bedrag dat boven de grens van€ 4 538 zit.

Om een indicatie te krijgen van het aantal belastingplichtigen dat in 1997 en 2000 last heeft van de renteaftrekbeperking is voor die jaren gekeken hoeveel belastingplichtigen precies het maximaal aftrekbare bedrag hebben aangegeven. Voor 1997 betreft dit ongeveer 8000 (4 122 ongehuwden met een maximaal aftrekbaar bedrag van € 4 538 en 4 045 gehuwden met een maximaal aftrekbaar bedrag van € 9 076). In 2000 betreft het ongeveer 90 000 gevallen (45 005 ongehuwden met een maximaal aftrekbaar bedrag van € 2 401 en 43 728 gehuwden met een maximaal aftrekbaar bedrag van € 4 802). Duidelijk is dat de halvering van de maximaal aftrekbare bedragen in 2000 ten opzichte van 1997 tot gevolg heeft gehad dat aanzienlijk meer belastingplichtigen tegen de aftrekbeperking aanliepen.


Opvallend is voorts dat in 2000 zowel het aantal als het bedrag met betrekking tot aftrekbare pv-rente fors is toegenomen, terwijl de maximaal aftrekbare bedragen ten opzichte van 1997 zijn gehalveerd. Voor een deel is deze toename te verklaren door de in 1999 ingevoerde salderingsmaatregel inzake het kwalificeren van bepaalde bronrente als consumptieve rente. In de rijen «Kosten van effecten» en «Idem niet aftrekbaar» in tabel 2.1.4 is te zien wat het effect van de salderingsmaatregel is geweest. In 2000 werd in totaal € 421,0 miljoen aan kosten van effecten opgevoerd. Daarvan kon € 214,8 miljoen worden gesaldeerd met positieve inkomsten uit effecten.77Het verschil van € 206,2 miljoen was als gevolg van de salderingsmaatregel niet aftrekbaar als kosten van effecten en werd aangemerkt als consumptieve rente. Op zich valt niet precies aan te geven welk deel hiervan alsnog als pv-rente is afgetrokken, omdat in de gevallen waarin daarbij het maximaal aftrekbare bedrag is opgevoerd, (a) niet kan worden vastgesteld in hoeverre nog sprake was van overige consumptieve rente en (b) er gekozen zou moeten worden in welke mate het maximaal aftrekbare bedrag moet worden toegerekend aan de tot pv-rente geconverteerde bronrente. Indien eenvoudshalve wordt verondersteld dat de tot pv-rente geconverteerde bronrente primair mag worden toegerekend aan het maximaal aftrekbare bedrag, dan kan worden berekend dat ongeveer € 170 miljoen van de € 206 miljoen alsnog als pv-rente kon worden afgetrokken. Het uiteindelijk niet aftrekbare deel van € 36 miljoen betreft in totaal 10 000 van de in totaal 140 000 belastingplichtigen met tot pv-rente geconverteerde bronrente.

Nog los van de tot consumptieve rente geconverteerde bronrente, zal overigens een deel van de pv-renteaftrek betrekking hebben op aandelenleaseconstructies. De algemene opvatting was immers dat dergelijke rente niet als bron-rente, maar als pv-rente in aanmerking genomen moest worden.78

Andere – maar niet rechtstreeks op fiscale data terug te voeren – verklaringen voor de toename van de pv-renteaftrek in 2000 zijn dat voorheen bij de post eigen woning afgetrokken rente ter zake van leningen ter financiering van consumptieve bestedingen bij de post pv-rente is opgevoerd en het anticiperen op de komst van het nieuwe belastingstelsel.


De systematiek van box 3 is wat betreft het in aftrek brengen van financieringsrente ter zake van aandelen vergelijkbaar met de in 1999 ingevoerde salderingsmaatregel: de kosten zijn aftrekbaar voorzover er inkomsten tegenover staan. Het eerste relevante verschil is uiteraard dat in box 3 zowel de inkomsten als de kosten forfaitair worden vastgesteld op 4% van de waarde van de aandelen respectievelijk 4% van de schuld waarmee deze aandelen zijn gefinancierd. Het tweede relevante verschil is dat in het oude stelsel een negatief saldo binnen bepaalde grenzen toch nog als pv-rente in mindering kon komen op het overige inkomen. Om het effect van box 3 te kunnen inschatten, zou eenvoudshalve kunnen worden aangenomen dat financiering van aandelen met vreemd vermogen fiscaal neutraal uitwerkt, omdat de forfaitaire bijtelling gelijk is aan de forfaitaire aftrek. De winst ten opzichte van het oude stelsel bestaat derhalve uit het wegvallen van de aftrek van financieringsrente ter zake van aandelen die – binnen de grenzen van de pv-aftrekbeperking – ten laste van het overige inkomen kon worden gebracht. Zoals hierboven vermeld ging het hierbij in 2000 om ongeveer€ 170 miljoen. Bij een gemiddeld marginaal tarief van 50% is dat in budgettaire termen ongeveer € 85 miljoen.

Evenwichtigheid van het boxenstelsel: arbitrage tussen de boxen

Zoals vastgesteld in paragraaf 2.1.3 valt de hoofddoelstelling van het boxenstelsel min of meer samen met de hoofddoelstelling voor de forfaitaire vermogensrendementsheffing, namelijk het creëren van een evenwichtiger stelsel voor het belasten van vermogensinkomsten. Het creëren van meer evenwichtigheid is gebeurd door enerzijds het te hoog geachte progressieve tarief voor vermogensinkomsten te vervangen door een vast tarief van 30% en anderzijds de arbitragemogelijkheden die belastingplichtigen onder de Wet IB 1964 hadden om de belastingheffing van vermogensinkomsten te ontgaan weg te nemen door middel van invoering van een forfaitaire rendementsheffing. Deze arbitragemogelijkheden betroffen met name de mogelijkheid om vermogensinkomsten te genieten in de vorm van onbelaste vermogenswinst en het verlagen van de belastingdruk door middel van het creëren van negatieve vermogensinkomsten en het gebruik maken van aftrekmogelijkheden in de sfeer van de persoonlijke verplichtingen. Sinds de invoering van het boxenstelsel behoren dergelijke arbitragemogelijkheden tot het verleden, c.q. zijn zij – daar waar het de aftrek van premies voor lijfrenten betreft – aanzienlijk ingeperkt.

Dit neemt niet weg dat het boxenstelsel in beginsel andere mogelijkheden tot arbitrage biedt. Dit is inherent aan het feit dat zowel de wijze van inkomensberekening als de tarieven van de boxen onderling verschillen.79In een aantal gevallen zijn daarom maatregelen getroffen om te voorkomen dat belastingplichtigen door middel van zogenoemde «boxarbitrage» door de wetgever niet beoogde fiscale voordelen kunnen behalen.

Een eerste voorbeeld daarvan is de fiscale behandeling van vormen van beleggen die grenzen aan ondernemerschap. Hierbij moet worden gedacht aan deelneming in het vermogen van een onderneming (medegerechtigdheid) zonder dat men fiscaal kwalificeert als ondernemer en het aan een onderneming verstrekken van leningen die kenmerken vertonen van eigen vermogen (hybride leningen). In dergelijke gevallen is bepaald dat niet het regime van box 3, maar het regime van box 1 van toepassing is. De medegerechtigden en verstrekkers van hybride leningen kwalificeren daarbij echter niet als ondernemer, met als gevolg dat de voor ondernemers geldende faciliteiten niet op hen van toepassing zijn.

Tevens heeft de wetgever een dam opgeworpen tegen constructies waarbij vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan een verbonden persoon (bijvoorbeeld de echtgenoot) of vennootschap (de «eigen» BV). Anders zou bijvoorbeeld de situatie in het leven geroepen kunnen worden dat de ene echtgenoot in privé een pand verhuurt aan de onderneming van de andere echtgenoot, met als bedoeling dat de ontvangen huur bij de ene echtgenoot belastbaar is volgens het regime van box 3, terwijl de betaalde huur bij de andere echtgenoot aftrekbaar is tegen het tarief van box 1. Ingevolge de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling wordt de ontvangen huur in box 1 belast is als inkomsten uit overige werkzaamheden. Evenzo valt een door een directeur-grootaandeelhouder aan zijn BV verhuurd pand, niet in box 3, maar in box 1. De terbeschikkingstellingsregeling, die in de praktijk een effectief instrument vormt tegen ongewenste belastingarbitrage, komt afzonderlijk aan de orde in hoofdstuk 7.3 van deze evaluatie.


Een andere vorm van ongewenste boxabitrage is dat de met de verkoop van een eigen woning behaalde vermogenswinst niet wordt aangewend voor de aankoop van een nieuwe – duurdere – eigen woning. Door de nieuwe eigen woning volledig met vreemd vermogen te financieren kan in beginsel een extra aftrekpost in box 1 worden gecreëerd. Met de invoering van de zogenoemde bijleenregeling bij het Belastingplan 2004 heeft de wetgever dit onbedoeld behalen van fiscaal voordeel aan banden gelegd. Uitgangspunt van de bijleenregeling is dat bij aankoop van een nieuwe eigen woning de bestaande eigenwoningschuld (waarover de rente aftrekbaar is) mag worden verhoogd voorzover de hogere prijs van de aanschaf en eventuele verbetering van de nieuwe woning niet kan worden betaald uit de opbrengst van de oude woning. Als gevolg van de bijleenregeling is het derhalve niet meer mogelijk om de nieuwe woning volledig met in box 1 gefacilieerd vreemd vermogen te financieren en de gerealiseerde overwaarde van de verkochte woning aan te wenden voor consumptie of beleggingen.

2.1.6 Samenvatting en conclusies

In de Wet IB 2001 is de stap gezet van een synthetisch naar een analytisch belastingstelsel door invoering van een boxensysteem bestaande uit drie – in beginsel strikt van elkaar gescheiden – inkomensboxen met elk een eigen stelsel van inkomensbepaling en tarief. Verrekening van positieve en negatieve inkomensbestanddelen is mogelijk binnen de boxen, maar niet tussen de boxen. De hoofddoelstelling van het boxenstelsel is het evenwichtiger kunnen belasten van vermogensinkomsten. Deze hoofddoelstelling valt grotendeels samen met die van de forfaitaire rendementsheffing. Met het boxenstelsel van de Wet IB 2001 is een einde gemaakt aan ongewenste belastingarbitragemogelijkheden van de Wet IB 1964. Dit betrof met name het kunnen realiseren van vermogensvoordelen in de vorm van onbelaste vermogenswinst en het verlagen van de belastingdruk door het creëren van negatieve vermogensinkomsten of het gebruik maken van – in de Wet IB 2001 aanzienlijk beperkte – aftrekposten in de sfeer van de persoonlijke verplichtingen. In beginsel biedt ook het boxenstelsel van de Wet IB 2001 mogelijkheden tot arbitrage. Bij deze zogenoemde boxarbitrage gaat het in de regel om mogelijkheden om kosten te laten neerslaan in box 1 en de overeenkomstige baten te laten renderen onder het regime van box 3. Met specifieke maatregelen, zoals het onderbrengen van medegerechtigden tot een ondernemingsvermogen en de verstrekkers van hybride leningen in box 1, de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling en de zogenoemde bijleenregeling heeft de wetgever echter ongewenste vormen van boxarbitrage onmogelijk gemaakt. Aldus kan globaal worden geconcludeerd dat de Wet IB 2001 beter tegen belastingarbitrage bestand is dan de Wet IB 1964.

2.2 Vermogensrendementsheffing

2.2.1 Inleiding

De vermogensrendementsheffing van box 3 vormt het meest vernieuwende onderdeel van de Belastingherziening 2001. Uitgangspunt van de Wet IB 1964 was dat de werkelijke inkomsten uit vermogen, samen met het overige inkomen (synthetisch inkomensbegrip), tegen het progressieve tarief in de heffing werden betrokken. Onder de Wet IB 2001 worden de inkomsten uit vermogen daarentegen forfaitair vastgesteld op een netto vermogensrendement van 4% (forfaitair rendement) en los van het overige inkomen (analytisch inkomensbegrip) in box 3 belast tegen een vast tarief van 30%. Zoals toegelicht in het hoofdstuk over de boxenstructuur, vormt box 3 de basis van het per 2001 ingevoerde boxenstelsel. Met de introductie van de vermogensrendementsheffing kwam tevens de vermogensbelasting van 0,7% van het vermogen te vervallen. Hieronder wordt ingegaan op de totstandkoming, de doelstellingen en de effecten van de vermogensrendementsheffing.

2.2.2 De situatie voor de belastingherziening

Volgens het systeem van de Wet IB 1964 werden inkomsten uit vermogen samen met het overige inkomen in de belastingheffing betrokken naar (in beginsel) het progressieve tarief. Vermogensinkomsten werden gedefinieerd als alle – niet als winst uit onderneming, winst uit aanmerkelijk belang of inkomsten uit arbeid aan te merken – voordelen die worden getrokken uit onroerende en roerende zaken en uit rechten die niet op zaken betrekking hebben.80Met de woorden «getrokken uit» kwam het, uit de zogenoemde bronnentheorie voortvloeiende, concept tot uitdrukking dat alleen voordelen in de vorm van rente, huur, dividend etc., met andere woorden de vruchten van het vermogen, tot het inkomen behoorden en niet de – al dan niet gerealiseerde – waardestijgingen van vermogensbestanddelen (de bronnen) zelf. Dit had tot gevolg dat belastingplichtigen naar wegen zochten om – progressief belaste – voordelen uit vermogen zoveel mogelijk te genieten in de vorm van – onbelaste – vermogenswinst en niet in de vorm van rente of dividend. In beperkte mate, namelijk met betrekking tot constructies met tijdelijke genotsrechten, had de wetgever deze wegen met behulp van reparatiewetgeving afgesloten.81In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de aanmerkelijkbelangregeling in 1997 werd niettemin reeds de vraag opgeworpen of voor de belastingheffing van inkomsten uit vermogen niet meer aansluiting moest worden gezocht bij een meer economische benadering van het inkomensbegrip.82


Volgens de systematiek van de Wet IB 1964 waren kosten gemaakt voor verwerving, inning of behoud van inkomsten aftrekbaar. Indien een vermogensbestanddeel naar objectieve maatstaven beoordeeld als bron van inkomen kwalificeerde, waren de daarmee samenhangende kosten in beginsel aftrekbaar. Als gevolg van het synthetische karakter van de Wet IB 1964 kwamen aftrekbare kosten in mindering op het totale inkomen. Dit betekende bijvoorbeeld dat rente voor de financiering van aandelen in mindering kon worden gebracht op arbeidsinkomen. Het dividendrendement van de aandelen was wel belast, maar de koerswinsten niet. Juist deze winsten vormden het grootste gedeelte van het rendement op aandelen (zie figuur 2.2.1).

Figuur 2.2.1: Gecumuleerde rente, dividend en koersmutatie vanaf 1990 (1-1-1990=100)

Bron: CBS (Statline). Uitgangspunt is dat op 1-1-1990 een bedrag op een spaarrekening wordt gezet en een bedrag op de beurs wordt belegd. De reeks spaarrente laat zien hoe het gespaarde bedrag zich ontwikkelt als jaarlijks de spaarrente wordt bijgeschreven. De reeks dividend laat zien hoe het belegde bedrag zich ontwikkelt als alleen het jaarlijkse dividend wordt herbelegd, zonder koersrendement. De reeks aandelenkoers laat zien hoe het belegde bedrag zich ontwikkelt als gevolg van koersrendement (exclusief dividendrendement).


Onder meer door het combineren van aftrekbare rentelasten en het uit- of afstellen van belastbare vermogensinkomsten konden vermogende particulieren hun inkomstenbelastingdruk aanzienlijk verlagen. In de praktijk werden steeds meer (laagdrempelige) financiële producten aangeboden waarbij voordelen die in economische zin rente of dividend vertegenwoordigden konden worden genoten in de vorm van onbelaste vermogenswinst (de zogenaamde groeifondsen). Van het hierboven geschetste uitgangspunt van de Wet IB 1964 dat de werkelijke inkomsten uit vermogen in de belastingheffing werden betrokken, kwam als gevolg daarvan weinig terecht.


Deze mechanismen droegen er, samen met stijgende aandelenkoersen en dalende rentevoeten, toe bij dat het vermogen bij particulieren in de tweede helft van de jaren negentig sterk toenam, terwijl het fiscale inkomen uit dat vermogen gestaag verminderde (zie figuur 2.2.2)

Figuur 2.2.2: Vermogen en heffing over vermogensinkomsten (1990=100)

Vermogensbelasting

Het vermogen zelf viel onder de Wet op de vermogensbelasting 1964. Deze kende in 2000 een vast tarief van 0,7%. De belastbare grondslag werd gevormd door de waarde van de bezittingen minus de schulden. Voor binnenlandse belastingplichtigen golden belastingvrije sommen van € 90 756 (ongehuwde belastingplichtigen) en € 113 445 (gehuwde belastingplichtigen). Daarnaast was met name de vrijstelling voor ondernemingsvermogen en aanmerkelijkbelangaandelen van belang. Op grond van deze vrijstelling was het ondernemingsvermogen tot € 99 377 volledig en van het meerdere 68% vrijgesteld.

De vermogensbelasting kende voorts een anti-cumulatiebepaling, de zogenoemde 68%-regeling. Deze hield in dat de vermogensbelasting werd teruggegeven voorzover deze tezamen met de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen over het voorafgaande kalenderjaar meer zou bedragen dan 68% van het belastbare inkomen van dat kalenderjaar.83Als dat belastbare inkomen vrijwel nihil bedroeg, hoefde derhalve noch inkomstenbelasting noch vermogensbelasting te worden betaald. De bruto-opbrengst van de vermogensbelasting bedroeg in 2000 € 945 mln. Op grond van de 68%-regeling werd ongeveer 20% van dat bedrag teruggegeven.

2.2.3 Doelstellingen van de belastingherziening

Van de in paragraaf 1.1.2 genoemde doelstellingen, moest de vermogensrendementsheffing vooral bijdragen aan de verbreding en versterking van de belastinggrondslag, een evenwichtige belastingdruk en vereenvoudiging van het belastingstelsel. Als specifieke doelstelling kan daar nog het bevorderen van fiscale neutraliteit aan worden toegevoegd.

2.2.3.1 Verbreding en versterking van de belastinggrondslag

Het feit dat het vermogen steeg, terwijl de fiscale inkomsten uit vermogen afnamen, leidde tot de doelstelling om de grondslag van de inkomstenbelasting te verbreden naar vermogenswinsten. Ook de mogelijkheden die het vermogensinkomstenregime van de Wet IB 1964 bood om de belastingdruk op het inkomen en het vermogen aanzienlijk te reduceren, leidde tot deze doelstelling.

2.2.3.2 Bevorderen van een evenwichtige belastingdruk

Ook op het punt van een evenwichtige belastingdruk vertoonde de Wet IB 1964 onvolkomenheden. Enerzijds werd de progressieve belastingheffing van vermogensinkomsten (met name spaarrente) en de aanvullende druk van de vermogensbelasting als onredelijk zwaar ervaren. Anderzijds bood het stelsel legio mogelijkheden om belastingheffing te ontwijken door bijvoorbeeld te kiezen voor de mogelijkheid om rendementen te genieten in vorm van onbelaste vermogenswinst. Met box 3 werd wat deze problematiek betreft een dubbelslag beoogd, door enerzijds het belastingtarief te matigen 30% en anderzijds het fiscaal ontwijken van economisch behaalde rendementen onmogelijk te maken.

2.2.3.3 Bevorderen van eenvoud

De vereenvoudiging van de belastingheffing van vermogensinkomsten schuilt met name in het niet langer nodig zijn van ingewikkelde (reparatie)wetgeving op het grensvlak van de belaste inkomstensfeer en de onbelaste vermogenssfeer en het voeren van juridische procedures op dit gebied. Onder het regime van de Wet IB 1964 werden steeds nieuwe beleggingsproducten op de markt gebracht waarmee beoogd werd heffing van inkomstenbelasting over het daarmee te behalen rendement te ontwijken. Dit vergde een continue inspanning van fiscus en fiscale wetgever om na te gaan in welke mate en op welke manier dergelijke constructies moesten worden aangepakt. Ook kan men zich in een breder verband afvragen of het maatschappelijk efficiënt is dat veel geld en moeite werd geïnvesteerd in het ontwerpen van zuiver fiscaal gedreven beleggingsproducten. Tevens is met de komst van de vermogensrendementsheffing een eind gekomen aan de discussie of een vermogensbestanddeel als bron van inkomen valt te kwalificeren. In het oude stelsel speelde deze vraag dikwijls – zij het in de aanloop van de belastingherziening steeds minder als gevolg van reparatiewetgeving84– met betrekking tot de vraag of kosten in aftrek kunnen worden gebracht.

2.2.3.4 Bevorderen van fiscale neutraliteit

Vanuit verschillende gezichtspunten werkte het vermogensinkomstenregime van de Wet IB 1964 verstorend op economisch keuzegedrag. Zo verhinderde de integrale heffing over vermogensrendementen een economisch zuivere afweging tussen rendement en risico, omdat ook de risicocomponent volledig in de belastingheffing werd betrokken. Het uitgangspunt dat rendement in de vorm van vermogenswinst niet in de heffing werd betrokken, had tot gevolg dat producten met eenzelfde voorzienbaar economisch rendement door een verschillende fiscale behandeling een andere prijs kenden. De prijzen weerspiegelden derhalve niet de werkelijke rendementsverschillen waardoor een minder efficiënte allocatie van kapitaal, zowel vanuit het gezichtspunt van de belegger als vanuit macro-economisch gezichtspunt, tot stand kwam. De beleggersvoorkeur voor rendement in de vorm van vermogensaanwas boven contant dividend vormde voorts een stimulering voor winstinhouding in plaats van dividenduitkering. Tevens werd met de vermogensrendementsheffing vergroting van de internationale neutraliteit beoogd. Hiermee werd bedoeld dat het systeem eraan moet bijdragen dat minder snel wordt gekozen voor (buitenlandse) beleggingsvormen die tot doel hadden belastingheffing te ontgaan en aan vermindering van de drang tot emigratie om fiscale redenen.

2.2.4 Wijzigingen bij de belastingherziening

Bij de belastingherziening zijn de bepalingen in de inkomstenbelasting met betrekking tot de belastingheffing van vermogensinkomsten integraal vervangen door de vermogensrendementsheffing van box 3. Tevens is de vermogensbelasting afgeschaft.

De bepalingen inzake de vermogensrendementsheffing zijn opgenomen in hoofdstuk 5 (Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen) van de Wet IB 2001. Afdeling 5.1 (Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen) bevat de structuur van de vermogensrendementsheffing (percentage forfaitair rendement, definitie rendementsgrondslag en heffingvrij vermogen). De afdelingen 5.2, 5.3 en 5.3A bevatten bepalingen inzake de diverse vrijstellingen binnen de vermogensrendementsheffing. Afdeling 5.4 bevat tot slot een aantal waarderingsmaatstaven. In vergelijking met de tot 2001 geldende regelgeving met betrekking tot de belastingheffing van vermogen en vermogensinkomsten is met de vermogensrendementsheffing een aanzienlijke vereenvoudiging bereikt. In de literatuur is wel opgemerkt dat hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 de aanblik verschaft van een «fiscaalrechtelijk zelden vertoonde pure schoonheid en eenvoud».85


Het forfaitaire voordeel uit sparen en beleggen bedraagt 4% van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar, voorzover het gemiddelde meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.86Het  belastingtarief bedraagt 30%.87De rendementsgrondslag is gedefinieerd als de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.88In art. 5.3. leden 2 en 3 Wet IB 2001 is bepaald wat onder bezittingen respectievelijk schulden moet worden verstaan. Uitgangspunt is dat in beginsel alle bezittingen van een belastingplichtige die in economische zin rendement kunnen opleveren (voor zover deze althans nog niet in box 1 of 2 aan de orde zijn geweest) onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement vallen. Schulden zijn in beginsel alle verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Kleine schulden – tot € 2 700 – blijven buiten aanmerking (schuldendrempel). Belastingvorderingen en belastingschulden behoren niet tot de rendementsgrondslag.89

Per 1 januari en 31 december (de peildata) moet de stand van het vermogen worden bepaald. Het gemiddelde van deze twee standen vormt de in aanmerking te nemen rendementsgrondslag.90

Hoewel het forfaitaire rendement wordt belast tegen een vast tarief van 30%, is er enige mate van progressie in het systeem ingebouwd in de vorm van het heffingvrije vermogen. Het heffingvrije vermogen bedraagt € 19 522.91Partners kunnen elk afzonderlijk aanspraak maken op het heffingvrije vermogen. Op gezamenlijk verzoek kan het heffingvrije vermogen van de ene partner echter worden verdubbeld en dat van de andere partner tot nihil worden verminderd. Dit hangt samen met de vrije toerekening van bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners.92Indien aan de daarvoor geldende voorwaarden wordt voldaan, kan het heffingvrije vermogen worden verhoogd met een kindertoeslag93of een ouderentoeslag.94Daarnaast bevat de vermogensrendementsheffing nog een groot aantal vrijstellingen (vrijstelling voor bos- en natuurterreinen en landgoederen, vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap, vrijstelling van bepaalde rechten zoals rechten op kapitaalsuitkering uit levensverzekering, vrijstelling spaarloon, vrijstelling maatschappelijke beleggingen en vrijstelling beleggingen in durfkapitaal).


De vermogensrendementsheffing heeft gedurende de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 en daarna geen ingrijpende wijzigingen ondergaan. Dat neemt niet weg dat de vermogensrendementsheffing tijdens de parlementaire uitvoerig in discussie is geweest.95Dit betreft met name de vraag of de vermogensrendementsheffing in voldoende mate recht doet aan het draagkrachtconcept, de vraag of alternatieve systemen zoals bijvoorbeeld een vermogenswinst- of vermogensaanwasbelasting geen beter alternatief zouden vormen en de vraag of een vast percentage voor het forfaitair rendement voldoende recht doet aan het feit dat rendementen op beleggingen van elkaar plegen te verschillen en in de tijd kunnen wijzigen.

2.2.5 Evaluatie

2.2.5.1 Algemeen

In deze paragraaf wordt met behulp van kwantitatieve en kwalitatieve evaluatiegegevens nagegaan in hoeverre de doelstellingen van de vermogensrendementsheffing zijn gerealiseerd. In paragraaf 2.2.5.2 wordt allereerst aandacht besteed aan een aantal kwantitatieve bevindingen met betrekking tot de vermogensrendementsheffing. Onder meer wordt ingegaan op de budgettaire realisatiegegevens en op de ontwikkeling van vermogens en vermogensrendementen in de afgelopen jaren. De kwantitatieve onderzoeksbevindingen zijn met name relevant voor beantwoording van de vraag of de vermogensrendementsheffing robuuster is dan het vermogensinkomstenregime van de Wet IB 1964. Het kwalitatieve deel bestaat voor het belangrijkste deel uit het in paragraaf 2.2.5.3 opgenomen enquêteonderzoek onder fiscale adviseurs en de Belastingdienst naar de ervaringen met de vermogensrendementsheffing. De uitkomsten van het enquêteonderzoek zijn met name relevant voor beoordeling van de vraag in hoeverre de vermogensrendementsheffing uit oogpunt van eenvoud beter scoort dan het vermogensinkomstenregime van de Wet IB 1964. In paragraaf 2.2.5.4 komt een aantal specifieke knelpunten met betrekking tot de vermogensrendementsheffing aan de orde. Paragraaf 2.2.5.5 bevat tot slot de conclusies van de in het kader van het evaluatieprogramma belastinguitgaven uitgevoerde onderzoeken naar het algemene heffingvrije vermogen, de kindertoeslag, de ouderentoeslag en de vrijstelling van rechten op kapitaalsuitkeringen bij overlijden.

2.2.5.2 Kwantitatieve aspecten

Een belangrijke vraag is in hoeverre de opbrengst van de vermogensrendementsheffing het wegvallen van de voormalige heffing over vermogensinkomsten en vermogen compenseert. De opbrengst van box 3 is in 2001 uitgekomen op € 2,6 miljard. De voorlopige realisatie van de opbrengst in 2002 is door de ongunstige koersontwikkelingen van aandelen € 0,1 mld lager uitgevallen. Het realisatiecijfer over 2001 is in overeenstemming met de uitkomsten van de voorlopige budgettaire nacalculatie die bij brief van 22 december 2003 naar de Tweede Kamer is gezonden96.


Het aantal belastingplichtigen dat daadwerkelijk belasting betaalt over vermogensinkomsten is toegenomen van 1,3 miljoen in 2000 tot 1,7 miljoen in 2001 en 1,8 mln in 2002. Het aantal belastingplichtigen dat in 2000 boven de rentevrijstelling uitkwam, bedroeg 2,3 miljoen. Onder het oude systeem konden belastingplichtigen enerzijds ontvangen rente bijtellen en anderzijds betaalde rente aftrekken. Voor sommigen leverde dat per saldo een aftrekpost op. Na saldering met aftrekbare consumptieve rente kwam het aantal met positieve belaste inkomsten uit vermogen op 1,3 miljoen.


Om een indicatie te krijgen van de samenstelling van de belastinggrondslag in box 3 geeft tabel 2.2.2 een overzicht van de in aangifte uitgesplitste vermogensbestanddelen. Hierbij moet worden bedacht dat alleen belastingplichtigen met een vermogen dat hoger is dan het heffingvrije vermogen in deze gegevens zijn opgenomen.

Tabel 2.2.2: Samenstelling vermogen box 3 (2002, in € mld en in procenten van totale bezittingen)

 In € mldIn % bezittingen
Bank-, giro- en spaartegoeden10938%
Effecten9935%
Onroerende zaken anders dan eigen woning4817%
Contant geld en vorderingen124%
Tweede eigen woning83%
Overige bezittingen73%
Totaal bezittingen283100%
Schulden boven drempel (-)– 28– 10%
Grondslag box 3 vóór toepassen heffingvrije bedrag25590%
Heffingvrij vermogen (-)– 48– 17%
Grondslag box 3 na toepassen heffingvrije bedrag20773%

Uit tabel 2.2.2 blijkt dat bank-, giro- en spaartegoeden (38%) en effecten (35%) verreweg de belangrijkste bestanddelen zijn.


Om een idee te kunnen krijgen hoe de vermogensrendementsheffing van box 3 zich in de tijd bezien verhoudt tot de voormalige belastingheffing van vermogensinkomsten en vermogen, bevat grafiek 2.2.3 een vergelijking van beide systemen, waarbij de opbrengst van beide systemen is uitgedrukt als percentage van het BBP.

Figuur 2.2.3: Berekende belastingopbrengst over vermogen en vermogensinkomsten, voor en na belastingherziening 2001 (in % BBP)

Bronnen: Ministerie van Financiën en CBS (Nationale Rekeningen en andere vermogensstatistieken)


De belastingopbrengsten over vermogen en vermogensinkomsten zijn tussen 1990 en 2000 als percentage van het BBP, fors afgenomen. Die daling kwam volledig voor rekening van de belastingopbrengst over vermogensinkomsten. De opbrengst van de vermogensbelasting bleef als percentage van het BBP ongeveer constant tussen 1990 en 2000. Met name de belaste rente-inkomsten namen tussen 1992 en 2000 af, als gevolg van de dalende rentevoeten en verschuivingen binnen de portefeuille van beleggers. Opvallend is dat de belaste dividendinkomsten niet toenamen, ondanks de hausse op de aandelenmarkten.


Wegens het ontbreken van relevante gegevens, valt de vraag niet te beantwoorden wat de opbrengst vanaf 2001 zou zijn geweest van de heffing over vermogen en vermogensinkomsten zoals die vóór de belastingherziening gold. Vanaf 2001 laat figuur 2.2.3 de werkelijke opbrengst van box 3 zien, als percentage van het BBP. Deze vertoont tot en met 2003 een dalende tendens, door dalende aandelenvermogens. Na 2003 neemt de (verwachte) opbrengst van box 3 weer toe, ook als percentage van het BBP.

De ontwikkeling van het rendement in box 3

Bij de invoering van de forfaitaire rendementsheffing is gekozen voor een forfaitair rendement van 4% bij een heffing van 30%. Juist in 2001 (en ook in 2002) waren de rendementen op de aandelenmarkten wereldwijd sterk negatief en waren ook de rentevergoedingen van banken relatief laag. De belastingplichtigen werden daardoor in 2001 en 2002 geconfronteerd met een heffing die gebaseerd was op een forfaitair rendement dat in die jaren hoger lag dan het gemiddeld werkelijk behaalde rendement.

Om iets te kunnen zeggen over de verhouding tussen het werkelijke en het forfaitaire rendement zijn voor de verschillende bestanddelen van box 3 de rendementen geraamd voor de jaren 1990–2005. In figuur 2.2.4 worden deze rendementen met elkaar en met het rendement op staatsobligaties (looptijd van 10 jaar) vergeleken.

Figuur 2.2.4: Geraamd werkelijk rendement box 3, forfaitair rendement box 3, en rente op staatsobligaties (in %)

Bron: Ministerie van Financiën; Macro Economische Verkenning 2006.


In de periode 1990–2000, dus voor de invoering van het forfaitair rendement, lag het feitelijk rendement van het voor box 3 relevante vermogen gemiddeld op ruim 9% (zie tabel 2.2.3). In de eerste twee jaren van het nieuwe stelsel, 2001 en 2002, werd feitelijk een negatief rendement gerealiseerd. In de jaren 2003 en 2004 steeg het gemiddelde feitelijke rendement weer tot 5%, terwijl voor 2005 een rendement van 6% wordt verwacht. De ontwikkeling van het feitelijke rendement wordt sterk gedomineerd door sterke fluctuaties in de aandelenkoersen. Het rendement op staatsobligaties is in de periode 1990–2004 steeds boven het forfaitaire rendement van 4% uitgekomen, maar in 2005 is een 10-jarige staatsobligatie uitgegeven met een rente van 3,25%. De spaarrentes bewegen zich al sinds 1996 gemiddeld onder de 4% en zijn sinds 2001 verder gedaald.

Tabel 2.2.3: (Berekende) rendementen samenstellende onderdelen van box 3 in 1990–2005 (in % per jaar)

 1990–20051990–20002001–20022003–20042005
Bank-, giro- en spaartegoeden2,9%3,5%2,0%1,7%1,6%
Aandelen8,6%15,5%– 24,1%8,1%14,7%
Obligaties7,2%7,9%7,3%4,1%6,0%
Onroerende zaken anders dan 1e eigen woning12,6%13,5%13,0%10,0%8,0%
Totaal bezittingen6,8%9,3%– 4,4%5,1%6,0%
Schulden boven drempel8,3%9,2%6,8%6,1%5,7%
Grondslag box 36,6%9,4%– 5,4%5,0%6,0%

Bron: Ministerie van Financiën. De rendementen voor het jaar 2005 zijn geraamd op basis van de ontwikkelingen op de effectenbeurzen, renteontwikkelingen en ontwikkelingen van spaartegoeden tot 1 september 2005. Verondersteld is dat de koersen op effectenbeurzen tussen 1 september en 31 december 2005 per saldo niet veranderen.


Het vermogen van particulieren wordt alleen belast voor zover het uitgaat boven het heffingvrije vermogen. Daarom mag niet worden gesteld dat het effectieve forfaitaire rendement voor particulieren 4% is. Particulieren met een vermogen lager dan het heffingvrije vermogen dragen geen box 3-heffing af, waardoor hun effectieve forfaitaire rendement nihil bedraagt. Ligt het vermogen boven het heffingvrije vermogen, dan valt het effectieve forfaitaire rendement lager uit dan 4% omdat voor het heffingvrije vermogen een effectief forfaitair rendement van nihil geldt. Hoe hoger het vermogen, hoe dichter het effectieve forfaitaire rendement de 4% benadert. Figuur 2.2.5 laat zien dat voor bijna de helft van de 1,7 mln huishoudens (stand 2001) met een vermogen dat onder de box 3-heffing valt, het effectieve forfaitaire rendement minder dan 2% bedraagt.

Figuur 2.2.5: Effectief forfaitair rendement van huishoudens met box 3-heffing (in %)

Naar aanleiding van de ontwikkelingen van het feitelijk rendement wordt van diverse kanten de vraag opgeworpen of het forfaitaire rendementspercentage van 4% bijstelling behoeft. Naar het oordeel van het kabinet ligt dit niet voor de hand, mede omdat het robuuste karakter van de vermogensrendementsheffing met zich meebrengt dat dit percentage wordt gerelateerd aan het gemiddelde rendement dat gedurende een langere periode op vermogen kan worden behaald.

Effecten van een vermogensaanwasbelasting

Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is een aantal maal de vraag aan de orde geweest of een vermogenswinst- of vermogensaanwasbelasting een beter alternatief zou kunnen zijn voor de vermogensrendementsheffing.97Hieronder wordt indicatief bezien wat de budgettaire effecten van een dergelijk alternatief zouden zijn. Bij de berekening, die hoofdzakelijk gestoeld is op de gedachte van een integrale vermogensaanwasbelasting, is verondersteld dat zowel alle directe inkomsten uit vermogen (rente, dividend etc.) als de waardemutaties (van effecten, onroerende zaken en kapitaalverzekeringen) onder de heffing vallen. Een belangrijke beperking is dat alleen wordt gekeken naar de vermogensaanwas van belastingplichtigen die nu al in box 3 worden belast. Negatieve inkomsten uit vermogen vallen eveneens onder de heffing. Er is aangenomen dat er in een vermogensaanwasbelasting verliesverrekening zal zijn. In de berekening is het effect van verliesverrekening toegerekend aan het jaar waarin het verlies is opgetreden (zie hierna) Het tarief is 30%.


Onder deze veronderstellingen is berekend wat de vermogensaanwasbelasting zou opleveren (of kosten) in de jaren 2001–2005. Teneinde op transactiebasis een goede inschatting te kunnen maken van de effecten is verondersteld dat negatieve inkomsten direct worden verrekend met de belasting en niet in latere jaren. Onder de hiervoor genoemde veronderstellingen geeft tabel 2.2.4 een (zeer ruwe) inschatting van het effect van een vermogensaanwasheffing ten opzichte van de vermogensrendementsheffing. Het blijkt dat de opbrengst van een dergelijke heffing zeer volatiel zou zijn. Ten opzichte van de opbrengst van de vermogensrendementsheffing zouden in 2001 en 2002 opbrengstverliezen van meer dan een procent BBP zijn geboekt.

Tabel 2.2.4: Geraamde opbrengst vermogensrendementsheffing en vermogensaanwasbelasting, 2001–2005 (in € mld)

 20012002200320042005
Geraamde opbrengst forfaitaire rendementsheffing (trans)2,62,52,42,52,6
Geraamde opbrengst vermogensaanwasbelasting (trans)– 2,6– 4,73,32,83,7
Verschil (trans)– 5,2– 7,20,90,31,0

Bron: Ministerie van Financiën. De rendementen voor het jaar 2005 zijn geraamd op basis van de ontwikkelingen op de effectenbeurzen, renteontwikkelingen en ontwikkelingen van spaartegoeden tot 1 september 2005. Verondersteld is dat de koersen op effectenbeurzen tussen 1 september en 31 december 2005 per saldo niet veranderen.

2.2.5.3 Ervaringen met de vermogensrendementsheffing

Met behulp van enquêteonderzoek is bij zowel belastingadviseurs als de belastingdienst onderzoek gedaan naar de ervaringen met de vermogensrendementsheffing. Tevens is in het kader van de evaluatie gesproken met vertegenwoordigers van twee vakbonden (FNV en CNV) en een ouderenbond (Unie KBO98).


Vrijwel alle ondervraagde belastingadviseurs (96%) hebben te maken met klanten voor wie de vermogensrendementsheffing van toepassing is. Dit betreft 40% van het totale klantenbestand van deze adviseurs.

Allereerst is aan de belastingadviseurs gevraagd aan te geven in welke mate de vermogensrendementsheffing van de Wet IB 2001 wat betreft bewerkelijkheid en ingewikkeldheid verschilt van de belastingheffing van vermogensinkomsten zoals deze onder de Wet IB 1964 plaatsvond. Hierbij is onderscheid gemaakt tussen financieel vermogen en onroerend goed. Uit tabel 2.2.5 blijkt dat een meerderheid van de belastingadviseurs de vermogensrendementsheffing minder bewerkelijk en minder ingewikkeld beoordeelt dan het systeem van de Wet IB 1964. Dit geldt voor zowel financieel vermogen als onroerende zaken.

Tabel 2.2.5: Vergelijking Wet IB 2001 met Wet IB 1964 wat betreft vermogensinkomsten

Bewerkelijkheidmeer werkminder werkmeer noch minderweet niet
Financieel vermogen32%42%26%0%
Onroerende zaken27%35%34%4%
     
Ingewikkeldheidmoeilijkereenvoudigergeen van tweeweet niet
Financieel vermogen25%42%29%4%
Onroerende zaken21%55%24%0%

Voorts is de belastingadviseurs gevraagd aan te geven hoe bewerkelijk en ingewikkeld zij bepaalde werkzaamheden met betrekking tot de vermogensrendementsheffing beoordelen. Deze werkzaamheden betreffen achtereenvolgens het maken van onderscheid tussen beleggen (box 3) en meer dan normaal vermogensbeheer (box 1), het toerekenen van bestanddelen van de vermogensrendementsgrondslag aan partners, het toerekenen van vermogensbestanddelen bij echtscheiding en overlijden en situaties waarbij sprake is van bezittingen in het buitenland. Uit tabel 2.2.6 blijkt dat met name het onderscheid tussen beleggen en normaal vermogensbeheer en de toerekeningsproblematiek bij echtscheiding of overlijden zowel bewerkelijk als ingewikkeld wordt bevonden.

Tabel 2.2.6: Mate van bewerkelijkheid en ingewikkeldheid van onderdelen van de vermogensrendementsheffing

Bewerkelijkheidveel werkweinig werkveel noch weinigweet niet
Onderscheid beleggen/meer dan normaal vermogensbeheer36%23%33%7%
Toerekening tussen partners36%36%27%1%
Toerekening bij echtscheiding of overlijden61%9%18%12%
Bezittingen in het buitenland18%31%41%11%
     
Ingewikkeldheidingewikkeldeenvoudiggeen van tweeweet niet
Onderscheid vermogensbeheer/beleggen43%19%29%9%
Toerekening tussen partners26%39%34%1%
Toerekening bij echtscheiding of overlijden46%11%31%12%
Bezittingen in het buitenland17%31%40%13%

Tevens is aan de belastingadviseurs gevraagd een inschatting te maken van de mate waarin hun klanten hun beleggingsgedrag hebben aangepast als gevolg van de invoering van de vermogensrendementsheffing. Uit tabel 2.2.7 blijkt dat een meerderheid van de adviseurs meent dat de invoering van de Wet IB 2001 geen invloed heeft gehad op de mate waarin van de verschillende beleggingsvormen gebruik wordt gemaakt. Er is wel een opvallende groep die meent dat mensen minder in aandelen zijn gaan beleggen ten gevolge van de nieuwe wetgeving.

Tabel 2.2.7: Gebruik beleggingsvormen na invoering Wet IB 2001 volgens belastingadviseurs

Gebruikvakerminder vaakeven vaakweet niet
Spaarrekening21%8%59%11%
Obligaties17%12%55%16%
Aandelen6%32%46%15%
Onroerend goed16%8%57%19%

Eveneens is een enquêteonderzoek verricht bij medewerkers van de belastingdienst die nauw bij het heffingsproces betrokken zijn. Vier van elke vijf respondenten van de belastingdienst hebben tenminste éénmaal per maand met de vermogensrendementsheffing te maken. Figuur 2.2.6 bevat de frequentieverdeling van toetswerkzaamheden met betrekking tot de vermogensrendementsheffing naar onderwerp. Hierbij gaat het om (1) waardering van onroerende zaken, (2) waardering van overige vermogensbestanddelen, (3) vrijstellingen met betrekking tot vermogensbestanddelen, (4) toerekeningsproblematiek bij partners en (5) overige toetselementen. Ten opzichte van het systeem van de Wet IB 1964 vormen met name de toerekening van vermogensbestanddelen en de overdracht van heffingvrij vermogen aan partners en de vrijstellingen voor vermogensbestanddelen nieuwe elementen van het toetsingsproces.

Figuur 2.2.6 Verdeling van specifieke onderwerpen bij de vermogensrendementsheffing

Binnen het totaal van werkzaamheden komen de nieuwe onderdelen van het toetsingsproces relatief vaak voor. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat bovenvermelde verdeling uitsluitend betrekking heeft op het aantal keer dat de respondenten met de desbetreffende toetswerkzaamheden te maken kregen en derhalve niet op de tijdsbesteding door de belastingdienst of de mate waarin deze elementen voorkomen in de aangiften inkomstenbelasting.


Het bewerkelijkheidsgehalte van de verschillende aspecten kan worden afgeleid uit de mate waarin zich daarbij gecompliceerde situaties voordoen. De respondenten hebben voor de onderscheiden aspecten van de vermogensrendementsheffing vermeld met welke frequentie zij bij het toetsen gecompliceerde situaties zijn tegengekomen. Dit kan zowel betrekking hebben op de toepassing van de regelgeving als op het verifiëren van door belastingplichtigen verstrekte gegevens. Voor een aantal veel voorkomende onderdelen van de vermogensrendementsheffing is in figuur 2.2.7 aangegeven in welke mate sprake is van gevallen zonder en gevallen met complicaties.99

Figuur 2.2.7 Bewerkelijkheidsgehalte bij een aantal aspecten van de vermogensrendementsheffing

Uit figuur 2.2.7 blijkt dat de waardering van onroerende zaken relatief het meest gepaard gaat met complicaties. Een vaak genoemd element hierbij is het verschil tussen de WOZ-waarde en de waarde in het economisch verkeer en discussies daarover. Op de tweede plaats volgt de toerekening van vermogensbestanddelen aan partners. Hierbij ontstaat vooral meer werk in gevallen waarin aangiften van fiscale partners niet gelijktijdig (kunnen) worden getoetst.


Het indelen van inkomensbestanddelen in verschillende groepen (boxen) met elk een eigen belastingregime leidt er toe dat er een toets moet plaatsvinden op de juiste indeling. Hoewel het boxensysteem in het belastingstelsel nieuw is, voerde de belastingdienst ook onder de Wet IB 1964 soortgelijke toetsen uit. Met de belastingherziening is de toets wel geïntensiveerd.


In het onderzoek is nagegaan welke ervaringen er zijn met betrekking tot het toetsen van «verschuivingen» van box 1 naar box 3 en vice versa. Een op de vijf respondenten geeft aan tenminste éénmaal per maand een toetsing op de juiste boxindeling uit te voeren. In hoeverre er hier een intensivering is opgetreden, is in het onderzoek niet duidelijk geworden.


Tevens is gevraagd in welke mate de vermogensrendementsheffing meer of minder bewerkelijk is ten opzichte van het vermogensinkomstenregime van de Wet IB 1964. Daartoe is in tabel 2.2.8 zowel voor de groep die onder de Wet IB 1964 incidenteel, als de groep die onder de Wet IB 1964 regelmatig of vaak bewerkelijke zaken omhanden had nagegaan in welke mate er onder de Wet IB 2001 verandering is opgetreden.

Tabel 2.2.8 Vergelijking van bewerkelijkheid bij het toetsen van de vermogensrendementsheffing

bewerkelijke zakennu incidenteelnu regelmatig of veelTotaal
Vroeger incidenteel11%1%12%
Vroeger regelmatig of vaak43%45%88%
Totaal54%46%100%

Van elke twaalf behandelfunctionarissen die onder de Wet IB 1964 incidenteel met bewerkelijke zaken op het terrein van vermogensinkomsten in aanraking kwamen, vindt er één dat die nu frequenter optreden. De overige elf typeren de bewerkelijkheid nu wederom als incidenteel. Het overgrote deel van de respondenten (88%) had vroeger regelmatig of vaak te maken met bewerkelijke zaken. Hiervan zegt bijna de helft nu incidenteel (dus minder) bewerkelijkheid bij de vermogensrendementsheffing tegen te komen. Bij een ongeveer even groot deel blijkt er geen belangrijke verandering te zijn opgetreden.


Voor wat betreft het totaal van de respondenten van de belastingdienst blijkt de vermogensrendementsheffing een vereenvoudiging bij het toetsen van aangiften inkomstenbelasting te hebben opgeleverd, in die zin dat er minder frequent bewerkelijke zaken voorkomen.


Uit de gesprekken met de bonden is gebleken dat de Unie KBO geen aangiften verzorgt voor leden die in aanmerking komen voor de vermogensrendementsheffing. Bij de twee vakbonden, CNV en FNV, bleek dat wel het geval. Beide vakbonden vinden de fiscale behandeling van financieel vermogen meer werk in vergelijking met het vorige stelsel. Het vereist veel speurwerk naar de begin- en eindsaldi van de bank- en girorekeningen. Sommige leden moesten worden teruggestuurd om eerst meer gegevens te verzamelen. Eén vakbond beoordeelt de fiscale behandeling van financieel vermogen niet ingewikkelder dan onder het vorige stelsel. De andere vakbond wel, waarbij het argument is dat veel leden niet begrijpen wat moet worden opgegeven.


Slechts een van de twee geïnterviewde vakbonden heeft te maken met vermogensrendementsheffing van onroerende zaken. Deze vakbond vindt de huidige fiscale behandeling van onroerende zaken in box 3 meer werk met zich meebrengen dan het vorige stelsel. Er is veel speurwerk voor nodig om de waarde van de onroerende zaken te bepalen. Het huidige stelsel is naar het oordeel van deze bond echter niet ingewikkelder dan het oude stelsel

2.2.5.4 Specifieke knelpunten

Hieronder wordt een aantal specifieke knelpunten met betrekking tot de vermogensrendementsheffing behandeld. Bij de inventarisatie is uitgegaan van door de fiscale wetenschap of belangenorganisaties opgeworpen knelpunten inzake de vermogensrendementsheffing. Achtereenvolgens komen aan de orde de problematiek met betrekking tot belastingschulden, de waardering van onroerende zaken, en de peildata.

Belastingschulden

Bij tweede nota van wijziging100is bepaald dat belastingschulden en -vorderingen buiten aanmerking blijven bij het bepalen van de rendementsgrondslag. Volgens de toelichting beperkt deze bepaling in belangrijke mate de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als de belastingdienst, aangezien het ingewikkelde herberekeningen van«oude» belastingschulden voorkomt en tevens het risico van procedures beperkt. Wat betreft de administratieve lasten moet naast het berekenen van de belastingvorderingen en -schulden en de materiële inkomstenbelastingschuld aan het eind van het jaar ook worden gedacht aan het effect dat voor het lopende belastingjaar in de inkomstenbelasting de belastingschuld de rendementsgrondslag verlaagt, waardoor de belastingschuld weer afneemt hetgeen de grondslag vervolgens weer verhoogt, enz. enz.

Bij de wet van 18 oktober 2001 tot wijziging van enkele belastingwetten (herstel van enige onjuistheden)101is geregeld dat tot de belastingvorderingen en -schulden ook worden verstaan de heffingsrente, revisierente en invorderingsrente.

Naar aanleiding van het in het kader van de evaluatie gedane verzoek om opgaaf te doen van ervaringen met de belastingherziening heeft de NOB opgemerkt dat de regeling, zeker in combinatie met de lage rentestand en de relatief hoge invorderings- en heffingsrente, leidt tot oneigenlijk gedrag zoals het sparen bij de fiscus door het niet vragen van voorlopige aanslagen. De NOB geeft aan de uitsluiting van belastingschulden en -vorderingen principieel onjuist te vinden en bepleit herinvoering van het oorspronkelijke wetsvoorstel, waarbij alleen latente belastingschulden buiten de grondslag van de rendementsheffing blijven, maar reëel bestaande belastingschulden wel tot de rendementsgrondslag behoren.

Ook in de vakliteratuur is de bestaande regeling bekritiseerd. Zo wordt opgemerkt dat de regeling met name als onrechtvaardig wordt beleefd met betrekking tot (hoge) successieschulden. Consequentie van het systeem is dat een erfrechtelijke verkrijging volledig meetelt bij het bepalen van de rendementsgrondslag, zonder dat rekening mag worden gehouden met het daarover te betalen successierecht.

De geopperde bezwaren tegen de uitsluiting van belastingschulden (en -vorderingen) zijn begrijpelijk. Daar waar het gaat om het successierecht, kan geconcludeerd worden dat de huidige regeling niet bevredigend werkt. Het praktische en theoretische voordeel van de uitsluiting weegt daar niet op tegen de verstoring van de economische werkelijkheid die ontstaat doordat de rendementsgrondslag wijzigt afhankelijk van de vraag of een aanslag op de peildatum is voldaan.

Overigens wordt opgemerkt dat voor de inkomstenbelasting onder bepaalde omstandigheden de pijn van het niet voor de peildatum kunnen betalen van een belastingschuld met goedkeurend beleid wordt verzacht. In het besluit van 21 januari 2005102is bepaald dat indien de besluitvorming door de inspecteur meer tijd heeft gevergd dan gebruikelijk is en de belastingplichtige hiervan geen verwijt kan worden gemaakt, aanleiding bestaat om uit coulanceoverwegingen de belastingplichtige tegemoet te komen. Omwille van de uitvoerbaarheid is besloten deze tegemoetkoming de vorm te geven van een fiscale goedkeuring. De goedkeuring ziet op de situatie dat een belastingplichtige tijdig, dat wil zeggen vóór 1 oktober van het desbetreffende kalenderjaar, schriftelijk om een (nadere) voorlopige aanslag heeft verzocht doch de inspecteur daaraan geen gevolg heeft gegeven, althans niet op een zodanig tijdstip dat belastingplichtige redelijkerwijs nog voor de peildatum van box 3 kan betalen.

Alles overziend, bestaat aanleiding de destijds gemaakte keuze om belastingschulden en -vorderingen buiten beschouwing te laten bij het bepalen van de rendementsgrondslag geheel of gedeeltelijk te heroverwegen. Bij die heroverweging spelen naast de reeds beschreven inhoudelijke elementen ook de budgettaire gevolgen en praktische overwegingen een rol. Hierbij kan worden gedacht aan de vraag of alle belastingschulden, zowel naar soort belasting als naar een onderscheid tussen reeds geformaliseerde of ook materiële belastingschulden in aanmerking dienen te worden genomen. Een nieuwe regeling dient ook, mede gelet op de administratieve lasten en uitvoeringslasten, eenvoudig te berekenen en toepasbaar te zijn, waarbij het aantal situaties waarin het vaststellen van de belastingschuld niet leidt tot onnodig uitstel van het opleggen van belastingaanslagen.

Rekeninghoudend met de hierboven genoemde aspecten en budgettaire randvoorwaarden zal een regeling worden uitgewerkt waarbij bepaalde belastingschulden en -vorderingen in de rendementsgrondslag van box 3 worden betrokken.

Waardering onroerende zaken

Zowel door belastingplichtigen als vanuit de Belastingdienst wordt met enige regelmaat de wens naar voren gebracht om in de regelgeving meer houvast te bieden bij de waardebepaling van onroerende zaken in box 3. De Wet IB 2001 schrijft voor dat onroerende zaken, met uitzondering van zogenoemde tweede eigen woningen, moeten worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Omdat er doorgaans geen daadwerkelijke aankoop of verkoop heeft plaatsgevonden die als richtsnoer kan dienen voor het bepalen van die waarde op de peildatum, zijn zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst aangewezen op een schatting. Een jaarlijkse taxatie is vanwege de kosten en de administratieve lasten geen optie. De praktijk heeft daarom behoefte aan duidelijke, praktische criteria voor de waardering van onroerende zaken.

De wijze waarop de waarde onroerende zaken in box 3 moet worden bepaald is tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 veelvuldig aan de orde geweest.


In het oorspronkelijk bij de Raad van State ingediende wetsvoorstel werd voor de waardering van onroerende zaken aangesloten bij de WOZ-waarde. De Raad van State merkte naar aanleiding hiervan onder meer op dat in het bijzonder voor verhuurde onroerende zaken de WOZ-waarde kan afwijken van de waarde in het economische verkeer, omdat de Wet WOZ-waarde wordt bepaald naar de waarde «vrij op te leveren». Naar aanleiding van het advies van de Raad van State is het wetsvoorstel aangepast en werd afgezien van een speciale waarderingsregel voor onroerende zaken. Tijdens de parlementaire behandeling is het wetsvoorstel wederom aangepast. Voor tweede woningen werd de WOZ-waarde wel van toepassing. Voor andere onroerende zaken bleef de algemene waarderingsregel, de waarde in het economische verkeer, gelden.


In het kader van de ambtelijke werkgroep verbetervoorstellen WOZ103zal worden bezien of voor de waardering van onroerende zaken in box 3 aansluiting kan worden gezocht bij de WOZ-waarde

Peildata

In de huidige systematiek van box 3 wordt het forfaitair rendement berekend over het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar jaar en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar. Hierbij is de rendementsgrondslag op 31 december van het jaar T niet noodzakelijkerwijs gelijk aan de rendementsgrondslag op 1 januari van het jaar T+1. Dergelijke verschillen kunnen bijvoorbeeld ontstaan door bijschrijvingen op een bankrekening op 1 januari of een nieuwe WOZ-waarde. Het «eindsaldo» van de aangifte over het vorige belastingjaar kan dus in zijn algemeenheid niet dienen als «openingssaldo» voor de belastingaangifte over het volgende kalenderjaar. Dit wordt door veel mensen als contra-intuïtief ervaren. Verder geeft deze systematiek aanleiding tot administratieve lasten voor bijvoorbeeld de banken die jaarlijks in beginsel de saldi van de twee dagen rond de jaarwisseling moeten renseigneren. Een afweging van alle voor- en nadelen voert tot de conclusie dat het uit oogpunt van eenvoud wenselijk is om ervoor te zorgen dat de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar en die van het einde van het vorige kalenderjaar aan elkaar gelijk worden gesteld.

2.2.5.5 Conclusies van de in het kader van het evaluatieprogramma belastinguitgaven uitgevoerde evaluatieonderzoeken

Hieronder zijn de conclusies opgenomen van een viertal onderzoeksrapporten naar de effectiviteit en doelmatigheid van belastinguitgaven met betrekking tot de vermogensrendementsheffing die in het kader van het evaluatieprogramma tot stand zijn gekomen.

Evaluatierapport algemene vrijstelling in box 3

De vraag die centraal stond in dit evaluatieonderzoek luidde: In hoeverre wordt het doel bereikt om belastingplichtigen met een positief netto vermogen niet reeds vanaf de eerste euro van dat vermogen in de vermogensrendementsheffing te betrekken en in welke mate is dat te danken aan de algemene vrijstelling forfaitair rendement?


Door de vormgeving van de algemene vrijstelling wordt per definitie voldaan aan de doelstelling. Geen enkele belastingplichtige betaalt vermogensrendementsheffing over de eerste € 19 522 van zijn vermogen.


Naar schatting 6,2 mln. huishoudens hebben een positief vermogen. Hiervan worden, mede dankzij de algemene vrijstelling, ongeveer 4,8 mln. huishoudens buiten de heffing over vermogensinkomsten gehouden. Het feit dat ca. niet alle 6,2 mln. huishoudens met een positief vermogen ook box 3 heffing betalen wordt niet alleen veroorzaakt door de algemene vrijstelling, maar ook door andere vrijstellingen in box 3.


Naar schatting ruim 3 mln. belastingplichtigen hoeven dankzij de diverse vrijstellingen in box 3, waaronder de algemene vrijstelling, in het geheel geen aangifte te doen en krijgen geen aanslag opgelegd. Een neveneffect is dat, mede door de algemene vrijstelling, er sprake is van een Benthamse progressie in box 3. De algemene vrijstelling heeft daardoor relatief het meeste effect voor kleine spaarders en beleggers.


De algemene vrijstelling beperkt de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst met betrekking tot de groep waarvoor geldt loonheffing is eindheffing, in combinatie met een positief vermogen dat niet boven de vrijstelling uitkomt.

Evaluatierapport kindertoeslag in box 3

Dit evaluatieonderzoek beoogde de volgende onderzoeksvraag te beantwoorden:

Hoe effectief en efficiënt is een kindertoeslag in de vermogensrendementsheffing als instrument om aan het draagkrachtverminderende effect van het ouderschap tegemoet te komen?


De kosten van het grootbrengen van kinderen hangen volgens het NIBUD af van het inkomen van de ouders. Tevens is het eerste kind duurder danhet tweede en het tweede kind duurder dan het derde, etc. Gemiddeld stelt het NIBUD de kosten voor het grootbrengen van een kind vast op enkele duizenden euro’s per jaar. De kindertoeslag levert per jaar maximaal een bijdrage van € 31 per kind De kindertoeslag levert daarmee slechts een zeer beperkte bijdrage als tegemoetkoming in de kosten voor het grootbrengen van kinderen. Ouders kunnen de kindertoeslag benutten indien hun box 3 vermogen hoger is dan€ 19 252 (voor fiscale partners gezamenlijk € 38 504). Bij een box 3 vermogen van € 21 823 (€ 41 075) kan de volledige kindertoeslag voor 1 kind worden gebruikt. Uit data van de Belastingdienst en het steekproefmodel van Financiën blijkt dat ongeveer 10% van alle ouders wordt bereikt.

Het bieden van een extra vrijstelling in de vermogensrendementsheffing is derhalve geen efficiënte manier om ouders een tegemoetkoming te geven in de kosten voor het grootbrengen van kinderen. Via de vermogensrendementsheffing wordt maar een zeer beperkt deel van de totale doelgroep bereikt, namelijk ouders met een box 3 vermogen dat boven de algemene vrijstelling uitkomt.

De uitvoeringskosten van de kindertoeslag zijn onbekend. De budgettaire derving van inkomstenbelasting is circa € 17 mln.

Evaluatierapport ouderentoeslag in box 3

Het box-3-tarief van 30% is lager dan het tarief eerste en tweede schijf voor belastingplichtigen, jonger dan 65 jaar. Ouderen kennen een lager tarief in de eerste en tweede schijf. Voor ouderen die met hun marginale inkomen in de eerste twee boxen vallen, betekent de vermogensrendementsheffing dus een hoger tarief. Om de ouderen voor dit effect te compenseren, is aan hen een ouderentoeslag op het heffingvrije vermogen toegekend. In het evaluatie-onderzoek is bekeken wat de effecten van deze toeslag zijn.


De ouderentoeslag vermindert de te betalen vermogensrendementsheffing voor alle ouderen binnen de doelgroep met een vermogen boven het heffingvrij vermogen. Voor gehuwde ouderen met een pensioen van minder dan € 10 000 en inkomsten uit vermogen van minder dan €5 000 à € 6 000 is deze vermindering zodanig dat zij minder belasting over hun vermogensinkomsten betalen dan onder het oude systeem. Alleenstaanden betalen ondanks de ouderentoeslag meer belasting over hun vermogensinkomsten dan in 2000.


Voorts is geconstateerd dat ook gehuwde AOW huishoudens die niet tot de doelgroep behoren, zoals huishoudens met € 20 000 aanvullend pensioen, dankzij de partnerregeling gebruik kunnen maken van de ouderentoeslag van de partner. Ook zonder de ouderentoeslag zouden deze huishoudens geprofiteerd hebben van een tariefdaling van 50% of 60% naar 30% op vermogensinkomsten. Door dit effect van de partnerregeling komt een deel van de ouderentoeslag terecht bij belastingplichtigen die niet tot de doelgroep behoren.

Evaluatierapport vrijstelling rechten op kapitaalsuitkering bij overlijden

De doelstelling van de vrijstelling luidt: «Vanuit sociaal oogpunt en vanwege de geringe waarde in het economische verkeer rechten op uitkeringen van kapitaalverzekeringen ten gevolge van overlijden tot een maximum vrij te stellen».


De effectiviteit van het bereiken van «het sociale motief» van de vrijstelling voor uitvaart- en overlijdensrisicoverzekeringen kan niet objectief worden beoordeeld. Dat is een politiek gedefinieerd criterium. Wel wordt geconstateerd dat er brede maatschappelijke behoefte bestaat aan deze verzekeringen. Alleen bij de combinatie van hoge leeftijd en hoge verzekerde bedragen vallen polissen buiten de vrijstelling. De kosten van een «gemiddelde» begrafenis of crematie vallen binnen de vrijgestelde grens van het verzekerde bedrag.


Het budgettaire beslag van de vrijstelling van circa € 7 miljoen is gering, terwijl meer dan 10 miljoen polissen onder de vrijstelling vallen. Naar verwachting zal het vervallen van de vrijstelling kapitaalverzekeringen bij overlijden resulteren in een grote toename van de administratieve lasten van met name verzekeraars zonder een substantiële toename van de belastingopbrengst.

2.2.6 Samenvatting en conclusies

De vermogensrendementsheffing vormt het meest vernieuwende onderdeel van de Wet IB 2001. Belangrijkste aanleiding voor de vermogensrendementsheffing was de gebrekkige wijze waarop economische voordelen uit vermogen onder de Wet IB 1964 in de belastingheffing konden worden betrokken. Ingevolge het systeem van de Wet IB 1964 waren namelijk alleen de inkomsten getrokken uit vermogensbestanddelen belast en niet de waardestijging van de vermogensbestanddelen zelf. In de praktijk leidde dit tot allerlei beleggingsproducten gericht op het realiseren van voordelen uit vermogen in de vorm van onbelaste vermogenswinst. Bij sommige van deze producten was bovendien de mogelijkheid ingebouwd de belegging met vreemd vermogen te financieren, zodat de onbelastbaarheid van de voordelen kon worden gecombineerd met een – van het totale inkomen – aftrekbare rentelast. Met de komst van de vermogensrendementsheffing is een einde gekomen aan de voortschrijdende grondslagerosie die in de loop van de jaren 90 is opgetreden.


Uit realisatiecijfers voor de jaren 2001 en 2002 blijkt dat de budgettaire doelstellingen van de vermogensrendementsheffing zijn gehaald. Per saldo was het netto budgettaire effect van de invoering van box 3 gelijk aan het ex ante geraamde effect. Uit een meerjarige vergelijking van de opbrengst van de voormalige inkomstenbelastingheffing van inkomsten uit vermogen en de huidige vermogensrendementsheffing blijkt dat het stelsel van de Wet IB 2001 aanzienlijk robuuster is dan dat van de Wet IB 1964. In vergelijking met de Wet IB 1964 is het aantal belastingplichtigen dat daadwerkelijk belasting betaalt over vermogensinkomsten aanzienlijk gestegen, te weten van 1,3 miljoen in 2000 tot 1,7 miljoen in 2001. Door het heffingvrije vermogen is het effectieve forfaitaire rendement (het belastbaar forfaitair rendement gedeeld door het totale vermogen) lager dan 4%. De helft van de belastingplichtigen in box 3 heeft een effectief forfaitair rendement van 2,2% of lager.


In de periode 1990–2000, dus voor de invoering van het forfaitaire rendement, lag het feitelijke rendement van het voor box 3 relevante vermogen gemiddeld op ruim 9%. Dit feitelijke rendement werd niet volledig belast. In dit begrip zijn namelijk ook de in het oude systeem onbelaste waardemutaties begrepen. In de eerste twee jaren van het nieuwe stelsel, 2001 en 2002, werd feitelijk een negatief rendement gerealiseerd. In de jaren 2003 en 2004 steeg het gemiddelde feitelijke rendement weer tot 5%, terwijl voor 2005 een rendement van 6% wordt verwacht. De ontwikkeling van het feitelijke rendement wordt sterk gedomineerd door sterke fluctuaties in de aandelenkoersen. Het rendement op staatsobligaties is in de periode 1990–2004 steeds boven het forfaitaire rendement van 4% uitgekomen. Wel is in 2005 een 10-jarige staatsobligatie uitgegeven met een rente van 3,25%. De spaarrentes bewegen zich al sinds 1996 gemiddeld onder de 4% en zijn sinds 2001 verder gedaald. Naar aanleiding van deze ontwikkelingen wordt van diverse kanten de vraag opgeworpen of het forfaitaire rendementspercentage van 4% bijstelling behoeft. Naar het oordeel van het kabinet ligt dit niet voor de hand, mede omdat het robuuste karakter van de vermogensrendementsheffing met zich meebrengt dat dit percentage wordt gerelateerd aan het gemiddelde rendement dat gedurende een langere periode op vermogen kan worden behaald.


Uit het bij belastingadviseurs en de belastingdienst uitgevoerde enquêteonderzoek naar de ervaringen met de vermogensrendementsheffing komt met name naar voren dat box 3 aanzienlijk eenvoudiger is dan het vermogensinkomstenregime van de Wet IB 1964.


In het kader van de evaluatie zijn verschillende specifieke knelpunten met betrekking tot de vermogensrendementsheffing bezien. In aantal gevallen bestaat er aanleiding de bestaande regelgeving te heroverwegen. Zo blijkt de regel dat belastingschulden niet in aanmerking mogen worden genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag in de praktijk op problemen te stuiten. Met name het gegeven dat een erfrechtelijke verkrijging volledig meetelt bij het bepalen van de rendementsgrondslag zonder dat rekening mag worden gehouden met het daarover te betalen successierecht wordt als onrechtvaardig beleefd. Om tegemoet te komen aan deze bezwaren zal een regeling worden uitgewerkt waarbij belastingschulden en -vorderingen in de rendementsgrondslag zullen worden betrokken. Wat betreft de waardering van onroerende zaken wordt zowel vanuit belastingplichtigen als vanuit de belastingdienst met enige regelmaat de wens naar voren gebracht om in de regelgeving meer houvast te bieden. In het kader van de ambtelijke werkgroep verbetervoorstellen WOZ zal worden bezien of voor de waardering van onroerende zaken in box 3 aansluiting kan worden gezocht bij de WOZ-waarde. Een laatste knelpunt waarvoor een oplossing wenselijk is betreft het probleem dat de rendementsgrondslag op 31 december van jaar t om verschillende redenen niet noodzakelijkerwijs gelijk behoeft te zijn aan de rendementsgrondslag op 1 januari van jaar t+1. Dit wordt door veel belastingplichtigen contra-intuïtief ervaren en blijkt in de praktijk administratieve lasten op te leveren voor bijvoorbeeld banken. Geconcludeerd kan worden dat het wenselijk is dat de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar en die aan het einde van het vorige kalenderjaar aan elkaar gelijk worden gesteld.


In het kader van het evaluatieprogramma belastinguitgaven is onderzoek verricht naar de werking van het algemene heffingvrije vermogen, de kinder- en de ouderentoeslag op het heffingvrije vermogen en de vrijstelling van rechten op kapitaalsuitkering uit levensverzekering. Doel van de algemene vrijstelling is het buiten de heffing houden van kleine vermogens. Dit draagt zowel bij aan de doelmatigheid, omdat een groot aantal belastingplichtige als gevolg van de algemene vrijstelling niet in de aanslagregeling behoeft te worden betrokken, als aan het draagkrachtbeginsel omdat kleine spaarders relatief meer voordeel hebben. Omdat in de algemene vrijstelling draagkrachtelementen te onderkennen zijn rijst de vraag of deze niet tot de primaire heffingsstructuur van de Wet IB 2001 gerekend zou moeten worden.

Doel van de kindertoeslag is het rekening houden met het draagkrachtverminderende effect van het hebben van kinderen. Door de geringe omvang van de tegemoetkoming – maximaal € 31 per kind per jaar – zijn de effecten van de kindertoeslag beperkt, terwijl de ouders meer dan circa € 40 000 aan box 3 vermogen moeten hebben om het voordeel van de vrijstelling te kunnen effectueren. De ouderentoeslag beoogt een verlichting te geven van de belastingdruk op vermogensinkomsten van 65-plussers met een laag pensioen. Uit het onderzoek blijkt dat binnen de doelgroep de belastingdruk op vermogensinkomsten voor de doelgroep vermindert. Voor gehuwde 65-plussers binnen de doelgroep is de belastingdruk afgenomen ten opzichte van het voormalige belastingstelsel. Voor alleenstaande 65-plussers is deze echter toegenomen. De mogelijkheid om de ouderentoeslag in aanmerking te nemen bij de partner kan er voorts toe leiden dat deze terecht komt bij gehuwde AOW-huishoudens die niet tot de doelgroep behoren (zoals bijvoorbeeld huishoudens met € 20 000 aanvullend pensioen). De vrijstelling voor rechten op kapitaalsuitkering bij overlijden voldoet aan het doel om deze verzekeringsvormen buiten de heffing te houden en heeft een beperkt budgettair belang en draagt bij aan verlaging van de administratieve lasten van verzekeraars. De kosten van een «gemiddelde» begrafenis of crematie vallen binnen de vrijgestelde grens van het verzekerde bedrag.

2.3 Inkomsten uit aanmerkelijk belang

2.3.1 Inleiding

De aanmerkelijkbelangregeling is van toepassing als iemand meer dan in bepaalde mate aandeelhouder is in een vennootschap (een N.V of een B.V.). De belastingheffing betreffende aanmerkelijk belang is per 1-1-1997 drastisch gewijzigd en is vervolgens als zodanig ingepast in de Wet Inkomstenbelasting 2001. Inkomsten uit aanmerkelijk belang vallen niet onder de vermogensrendementsheffing in box 3, maar worden fiscaal afzonderlijk behandeld in box 2.


De evaluatie van de aanmerkelijkbelangregeling in de inkomstenbelasting geeft uitvoering aan de motie B. M. de Vries c.s.104In deze motie wordt de regering verzocht de per 1 januari 1997 gewijzigde aanmerkelijkbelangregeling te evalueren en daarbij in het bijzonder aandacht te schenken aan de regelingen met betrekking tot gebruikelijk loon en fictieve rente en huur. Om de wijzigingen die zijn voortgevloeid uit de belastingherziening 2001 ook in de beoordeling te kunnen betrekken, is de evaluatie van de aanmerkelijkbelangregeling – zoals aangekondigd in de Begroting 2002105– ingebed in de algemene evaluatie van de belastingherziening 2001. De regelingen met betrekking tot fictieve rente en huur zijn per 1 januari 2001 vervallen, zodat deze niet in de evaluatie worden betrokken.


In paragraaf 2.3.2 wordt de situatie van de belastingheffing over het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór 1-1-1997 beschreven. In paragraaf 2.3.3 staan de wijzigingen per 1 januari 1997 centraal. Paragraaf 2.3.4 behandelt de wijzigingen in het kader van de belastingherziening 2001. In deze paragrafen wordt aangegeven welke knelpunten zich voordeden en welke doelstellingen aan de veranderingen ten grondslag lagen. In paragraaf 2.3.5 komt aan de orde in hoeverre deze doelstellingen zijn bereikt. Er wordt afgesloten wordt met de conclusies.

2.3.2 De situatie vóór de wijzigingen per 1 januari 1997

Tot 1 januari 1997 was er een dubbel criterium om vast te stellen of er sprake was van een aanmerkelijk belang. De belastingplichtige had een aanmerkelijk belang als hij, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn naaste verwanten, voor ten minste 1/3e deel en bovendien al dan niet tezamen met zijn echtgenoot voor meer dan 7% van het nominaal gestorte kapitaal een belang had in een vennootschap. De grondslag voor de heffing was het voordeel uit de vervreemding van deze aandelen. Niet altijd werd het feitelijke vervreemdingsvoordeel belast. Voor de bepaling van het voordeel werden overdrachtsprijs en verkrijgingsprijs volgens de zogenoemde minimumkapitaalregel gesteld op ten minste de nominale waarde (het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal). Het AB-tarief was 20%. Er waren voorts uiteenlopende tarieven zoals voor herkapitalisatiedividend 10% of liquidatiedividend (45%). Dividend werd niet gerekend tot een voordeel uit AB-aandelen, maar tot inkomsten uit vermogen, die tegen het progressieve tarief werden belast. De belasting over dividend kon daardoor oplopen tot 60%, het toenmalige tarief voor de hoogste schijf.

Tabel 2.3.1 Tarieven vervreemding en reguliere voordelen AB-aandelen

Aanmerkelijk belang tarief20%
Herkapitalisatiedividend10%
Liquidatiedividend45%
Vervreemding in zicht liquidatie45%
Voordelen ter zake van inkoop45%
DividendTabeltarief; liep tot 60%

2.3.3 De wijzigingen per 1 januari 1997

De aanmerkelijkbelangregeling werd gekenmerkt door vele knelpunten. De regeling was ingewikkeld, kende veel problemen en leidde tot strategisch gedrag. Daarom106is de regeling per 1 januari 1997 fundamenteel gewijzigd. De definitie van aanmerkelijk belang moest eenvoudiger, de uitholling van de grondslag moest worden voorkomen en het tarief moest belastingarbitrage voorkomen. Ook moest inkomensmanipulatie door DGA’s worden tegengegaan. Aan de hand van de formulering van doelstellingen komen de knelpunten en de wijzigingen om deze knelpunten op te lossen aan de orde.

2.3.3.1 Definitie aanmerkelijk belang

Doelstelling 1: De definitie van een aanmerkelijk belang vereenvoudigen en meer in overeenstemming brengen met het onderscheid tussen beleggen en ondernemen.

Bij de bepaling of sprake is van een aanmerkelijk belang moet worden vastgesteld hoe groot het belang minimaal is, wie aandeelhouder is, wie tot de kring van aanmerkelijkbelanghouders hoort en welke aandelen er onder vallen. Op al deze punten waren er knelpunten en is de regeling aangepast.


De toepassing van het eerder genoemde dubbele criterium voor de bepaling van de omvang van het belang was erg gecompliceerd. Per 1-1-1997 is de grens gesteld op 5% van het geplaatste kapitaal. Dit percentage komt overeen met het onderscheidende criterium voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting om beleggers en ondernemers te scheiden.


Ook voor de bepaling van de kring met wie de aandeelhouder gezamenlijk een aanmerkelijk belang had, lag een nieuwe definitie in de rede als gevolg van de voortschrijdende maatschappelijke ontwikkelingen. Enerzijds werd met de partner van de ongehuwde belastingplichtige geen rekening gehouden, anderzijds was de familiegroep zodanig ruim dat ook familieleden waarvan mag worden verondersteld dat zij in het algemeen op basis van zakelijke verhoudingen met elkaar handelen, als een samenwerkende groep werden behandeld. De relevante familiegroep is ingeperkt; er wordt gekeken naar het gezamenlijke belang van de belastingplichtige, zijn echtgenoot of partner en hun bloed- en aanverwanten in de rechte lijn. Wat onder partner moet worden verstaan, is afzonderlijk gedefinieerd.


Een belangrijke bron voor constructies was dat een onderneming verschillende soorten aandelen kan uitgeven waaraan verschillende rechten worden toegekend. Niet alle soorten aandelen van de onderneming telden in de oude regeling mee voor de bepaling van het aanmerkelijk belang. Deze benadering is sterk vereenvoudigd. Onder het gewijzigde aanmerkelijkbelangregime geldt dat ingeval een belastingplichtige met betrekking tot een vennootschap in één soort een aanmerkelijk belang heeft, ook de overige in zijn bezit zijnde aandelen in de vennootschap tot het aanmerkelijk belang worden gerekend.


Ook waren er minder saillante aanpassingen. Zo is degene, die een recht van vruchtgebruik op aandelen heeft, gelijk gesteld met een aandeelhouder. Voorts worden, als een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, tevens de winstbewijzen van de vennootschap en de schuldvorderingen op de vennootschap en koopopties op aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap tot dat aanmerkelijk belang gerekend.

2.3.3.2 Grondslag voor de heffing

Doelstelling 2: De belastingheffing beter aan laten sluiten bij het maatschappelijke inkomensbegrip

Door toepassing van de minimumkapitaalregeling werd niet altijd het feitelijk genoten voordeel in de heffing werd betrokken (zie Voorbeeld). De minimumkapitaalregel bracht daardoor ook een veelheid aan constructies met zich (in de praktijk wel aangeduid met namen als turbo- en agio-oppompconstructies).107

Voorbeeld

Een belastingplichtige koopt een pakket aandelen met een nominale waarde van € 150 voor € 90. Na enige jaren verkoopt hij de aandelen voor € 170. Hij behaalt daarmee in economische zin een voordeel van € 80 (€ 170 minus € 90). De winst uit aanmerkelijk belang bedroeg echter € 20 (€ 170 minus € 150) omdat de verkrijgingsprijs werd gesteld op de nominale waarde van € 150.


Gerealiseerde waardestijgingen of -dalingen van schuldvorderingen op een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang had werden in het geheel niet in de heffing betrokken omdat schuldvorderingen niet onder de definitie van een aanmerkelijk belang vielen. Met ingang van 1-1-1997 wordt voor de vervreemdingsvoordelen uitgegaan van het daadwerkelijk behaalde resultaat.

2.3.3.3 Tarief

Doelstelling 3: De aanmerkelijkbelangregeling bestand maken tegen de uitholling van de belastinggrondslag door belastingarbitrage.

De sterk uiteenlopende belastingtarieven voor de verschillende soorten van inkomsten leidden tot belastingarbitrage. Vooral het relatief grote verschil tussen het progressieve tarief voor de dividendinkomsten en het aanmerkelijkbelangtarief voor de vervreemdingsvoordelen lokte dit gedrag uit. Juist omdat in deze gevallen de belangen van vennootschap en aandeelhouders in de regel parallel lopen, bleek dat in aanmerkelijkbelangsituaties doorgaans geen of slechts tot het bedrag van de toenmalige dividendvrijstelling dividend werd uitgekeerd en dat aanmerkelijkbelanghouders ernaar streefden om de in hun vennootschap geaccumuleerde winstreserves – al dan niet met behulp van kasgeld- of holdingconstructies – te genieten tegen het aanmerkelijkbelangtarief van 20% en waar mogelijk tegen het herkapitalisatietarief (10%). Daarnaast werden constructies gebruikt om het voordeel zonder belastingheffing te realiseren (turboconstructies).

Met ingang van 1-1-1997 worden alle voordelen uit aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren – zowel de reguliere voordelen als de vervreemdingsvoordelen – belast tegen het proportionele tarief van 25%.108Hiermee is beoogd de belastingdruk op alle voordelen gelijk te laten zijn.

2.3.3.4 Inkomensmanipulatie

Doelstelling 4: Door de gebruikelijkloonregeling inkomensmanipulatie tegengaan.

Het reële stelsel van de Wet IB 1964 hield in dat een belastingplichtige slechts kon worden belast voor de voordelen die hij daadwerkelijk heeft genoten. Dit bracht aanmerkelijkbelanghouders ertoe om in bepaalde situaties af te zien van salaris. Naast het ontgaan van de heffing van inkomstenbelasting, speelde de zogenoemde samenloopregel in de Wet op de vermogensbelasting 1964 hierbij een belangrijke rol. Als gevolg van deze regel werd er niet meer inkomstenbelasting en vermogensbelasting tezamen geheven dan 68% van het belastbare inkomen over het voorafgaande jaar. Door af te zien van bepaalde inkomsten werd het belastbare inkomen verminderd en was er eveneens minder of zelfs geen vermogensbelasting verschuldigd (toentertijd bekend als een nihilconstructie). Het afzien van inkomsten betrof salaris, maar ook van andere inkomsten zoals huurpenningen en rente werd soms afgezien (of het genieten ervan werd uitgesteld). Aangezien een aanmerkelijkbelanghouder – met name in het geval hij enig aandeelhouder is – een ruime mate van vrijheid heeft om de hoogte van het door hem genoten inkomen te bepalen, werd met regelmaat van deze mogelijkheid gebruik gemaakt.

Met ingang van 1-1-1997 zijn salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder door de invoering van de gebruikelijkloonregeling tegengegaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. Vanwege een verliessituatie bij de vennootschap kunnen er zakelijke redenen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen.

2.3.3.5 Kernpunten in het debat betreffende de wijzigingen per 1 januari 1997

De belangrijkste wijziging tijdens de parlementaire behandeling betreft de conserverende aanslag.

In het oorspronkelijke voorstel zou de aanmerkelijkbelanghouder, die ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, worden geacht zijn aandelen onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van emigratie te hebben vervreemd. Alsdan zou moeten worden afgerekend over de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang gedurende de binnenlandse periode; om tegemoet te komen aan betalingsproblemen mocht de betaling – onder het vergoeden van rente – over tien jaar worden gespreid. Deze maatregel beoogde een einde te maken aan de fiscaal geïndiceerde emigratie waarbij de aanmerkelijkbelangheffing wordt ontgaan door een – al dan niet tijdelijke – vestiging over de grens.


Bezwaren uit politiek en samenleving zijn aanleiding geweest om de eindafrekening bij emigratie te vervangen door een conserverende aanslag met zekerheidsstelling109. Op deze wijze wordt voorkomen dat afgerekend moet worden over de waarde-aangroei van het aanmerkelijk belang zonder dat er sprake is van een daadwerkelijke vervreemding. De conserverende aanslag wordt pas ingevorderd indien de aanmerkelijk-belanghouder zijn aanmerkelijk belang vervreemdt. Hetzelfde geldt indien de betreffende onderneming geheel of nagenoeg geheel wordt gestaakt en de vennootschap vervolgens de aanwezige reserves geheel of nagenoeg geheel uitdeelt aan de aandeelhouders. Na verloop van 10 jaar wordt de conserverende aanslag kwijtgescholden.


De fiscale behandeling van de financieringsrente bij bedrijfsovernames was ook onderwerp van debat. Hierop wordt in paragraaf 2.3.5.1 bij de wijzigingen per 1-1-2001 nader ingegaan.

2.3.4 Belangrijkste wijzigingen tussen 1 januari 1997 en 1 januari 2001

De aanmerkelijkbelangregeling is in de periode tussen 1 januari 1997 en 1 januari 2001 enkele malen aangepast naar aanleiding van gesignaleerde knelpunten in de praktijk. Deze aanpassingen hebben echter geen wijziging van de doelstellingen tot gevolg gehad, maar waren gericht op stroomlijning van de regeling.


Zo zijn ter voorkoming van turboconstructies koopopties, die gehouden worden door een lichaam waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, onder het aanmerkelijkbelang gebracht.

Voorts worden belastingplichtigen die via winstbewijzen aanspraken hebben op tenminste vijf percent van de jaarwinst van een vennootschap of op ten minste vijf percent van de liquidatie-uitkeringen ook aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder. Hierdoor werd voorkomen dat via deze winstbewijzen het regime voor winst uit aanmerkelijk werd ontgaan, omdat de aandelen in de vennootschap waren ondergebracht bij een derde, bijvoorbeeld een stichting, en aan deze aandelen nauwelijks rechten werden verbonden.

In geval van verkrijging van een aanmerkelijk belang krachtens erfrecht door een buitenlands belastingplichtige is een versoepeling aangebracht zodat ook voor hen een doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim mogelijk is. Tot slot is het overgangsrecht voor de overgang van de aanmerkelijkbelangregeling per 1 januari 1997 is op punten verbeterd.

2.3.5 Wijzigingen per 1 januari 2001

Er was sinds de wijzigingen van 1-1-1997 al sprake van een actuele en adequate regeling die slechts in verband met de boxenstructuur en de invoering van het forfaitaire rendement aanpassing behoefde. Daarbij is het regime van de belastingheffing van het aanmerkelijk belang gehandhaafd en ondergebracht in een aparte box 2 Er zijn wel verdere vereenvoudigingen doorgevoerd en nieuw opgekomen belastingconstructies bestreden. Ten aanzien van de wijzigingen per 1-1-2001 kunnen drie extra doelstellingen worden geformuleerd.

2.3.5.1 Inpassing in de Wet IB 2001

Doelstelling 5: De aanmerkelijkbelangregeling inpassen in de Wet inkomstenbelasting 2001.

Het belangrijkste element van inpassing betreft het onderbrengen van het AB-regime uit 1997 in één box (box 2). Er was nadere regelgeving nodig om daarmee samenhangende bezittingen en schulden niet in box 3 te laten vallen, maar onder box 2 te brengen. Verder is bij de belastingherziening 2001 een viertal wijzigingen doorgevoerd.

Verliescompensatie in Box 2

In het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vond verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang plaats in de vorm van een tax-credit die werd verrekend met de belasting die was verschuldigd over het overige inkomen. Een dergelijke synthetische benadering paste niet meer in het meer analytische karakter van de Wet inkomstenbelasting 2001. Volgens het oorspronkelijke wetsvoorstel konden verliezen uit aanmerkelijk belang uitsluitend nog worden verrekend binnen box 2. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 is van verschillende zijden verzocht om een regeling dat aanmerkelijkbelangverliezen ook buiten box 2 verrekend kunnen worden. Naar aanleiding daarvan is de regeling aangepast. Gedurende het bestaan van het aanmerkelijk belang kunnen verliezen alleen binnen box 2 worden verrekend. Het verlies dat resteert na het beëindigen van het aanmerkelijk belang kan als tax-credit worden verrekend met box 1 in de daaropvolgende jaren.

Tariefsverhoging

Het oorspronkelijke wetsvoorstel beoogde een verhoging van het tarief voor inkomen uit aanmerkelijk belang van 25% naar 30%. Gedachte daarachter was dat de directeur-grootaandeelhouder fiscaal deels vergelijkbaar is met een ondernemer die progressief belaste winst uit onderneming geniet en deels met een particuliere belegger van wie de beleggingen onder het forfaitaire rendement vallen. Voor een evenwichtig beeld was aansluiting gezocht bij beide groepen. Het voorgestelde aanmerkelijkbelangtarief lag op hetzelfde niveau als het tarief voor inkomen uit sparen en beleggen, terwijl de gecombineerde druk van de aanmerkelijkbelangheffing en de vennootschapsbelasting op een niveau lag dat zich goed zou verhouden tot het toptarief in de inkomstenbelasting. De gedachtegang werd algemeen onderschreven, maar meerdere fracties constateerden dat bij een tarief van 30% de cumulatieve druk van vennootschaps- en inkomstenbelasting op dividenden e.d. in box 2, maximaal 54,5% zou bedragen en derhalve circa 2,5%-punt boven het toptarief in box 1 zou liggen. Door handhaving van het toenmalige aanmerkelijkbelangtarief van 25% bleef de maximale cumulatieve druk van vennootschapsbelasting en inkomsten in box 2 op 51,25%.

Schuldvorderingen

In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd voorgesteld bij aanwezigheid van een aanmerkelijk belang ook andere aan de vennootschap ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen onder de aanmerkelijkbelangregeling te brengen, Dit hield verband met het karakter van de aanmerkelijkbelangregeling, die beoogt alle voor- en nadelen die gedurende de bezitsperiode bij de aanmerkelijkbelanghouder opkomen in de heffing te betrekken. Volgens deze benadering behoren hiertoe ook de vorderingen van aanmerkelijkbelanghouders op de eigen vennootschap.


Naar aanleiding van de opmerkingen tijdens het wetgevingsoverleg en de reacties uit kringen van wetenschap en praktijk, is de meesleepregeling voor schuldvorderingen en overige vermogensbestanddelen ondergebracht in box 1 waar reeds vergelijkbare bepalingen waren opgenomen voor terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de onderneming van een verbonden persoon, zodat daarop een druk van maximaal 52% kwam te rusten. Globaal gesproken zal de totale druk (IB plus VPB) bij de box 1-benadering overeenkomen met de box 2-regeling. De terbeschikkingstellingsregeling wordt zelfstandig in paragraaf 7.3 van deze evaluatie behandeld.

Financieringsrente in het kader van een reële bedrijfsovername

Betaalde financieringsrente in het kader van een reële bedrijfsovername kon onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, onder strikte voorwaarden tegen maximaal 60% worden afgetrokken. Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is uitdrukkelijk gekozen alle voor- en nadelen uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen en winstbewijzen te belasten in box 2. Vanaf 1 januari 2001 vallen rente en kosten van geldleningen die zijn aangegaan ter financiering van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen en winstbewijzen daarom onder box 2 en zijn dus aftrekbaar tegen een tarief van 25%.

2.3.5.2 Vereenvoudiging

Doelstelling 6: De aanmerkelijkbelangregeling vereenvoudigen op onnodig complex gebleken punten.

Op een viertal punten is de aanmerkelijkbelangregeling vereenvoudigd.

Toepassing aanmerkelijkbelangregeling bij fictief aanmerkelijk belang

Bij verwatering van een aanmerkelijk belang, zoals bij vererving of huwen, ontstaat een fictief aanmerkelijk belang en blijft de belastingclaim bestaan. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werkten deze doorschuifregeling en de belastingheffing over ontstane fictieve aanmerkelijke belangen grosso modo aldus. Het voordeel ten tijde van de fictieve vervreemding werd bij beschikking vastgesteld. Bij latere vervreemding van deze vermogensbestanddelen, kon maximaal dit beclaimde bedrag als winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat geen verlies uit aanmerkelijk belang kon ontstaan. Voor het overige werden de voordelen uit deze vermogensbestanddelen belast als inkomsten uit vermogen. Bij de belastingherziening 2001 is er voor gekozen belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden te kiezen voor betaling van de belasting die verschuldigd is op grond van de geconstateerde fictieve vervreemding of voor behoud van toepassing van het gehele regime voor winst uit aanmerkelijk belang voor de resterende vermogensbestanddelen. Deze vermogensbestanddelen worden daartoe fictief tot een aanmerkelijk belang gerekend.

Vereenvoudiging fiscale behandeling genotsrechten

Sinds de belastingherziening 2001 worden alle genotsrechten terzake van tot aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen of koopopties in het aanmerkelijkbelangregime betrokken. In het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold dit slechts voor niet-tijdelijke genotsrechten op dergelijke vermogensbestanddelen. Tijdelijke genotsrechten op aandelen alsmede alle genotsrechten op winstbewijzen of schuldvorderingen werden behandeld volgens het regime voor inkomsten uit vermogen. Dit onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten was naar zijn aard arbitrair en werkte niet in alle gevallen redelijk uit.

Uitreiking winstbonusaandelen

Als gevolg van de invoering van een forfaitaire rendementsheffing is in de Wet inkomstenbelasting 2001 geen sprake meer van een heffing over uitgereikte bonusaandelen, zoals deze bestond onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor de aanmerkelijkbelangregeling is een parallel getrokken: bij uitreiking van bonusaandelen ten laste van de winstreserve wordt geen regulier voordeel meer in aanmerking genomen.

Vereenvoudiging regeling forfaitair voordeel uit buitenlandse beleggingslichamen

De aanmerkelijkbelangregeling stelt een fictieve rendement vast bij houders van een aanmerkelijk belang in een buitenlandse beleggingsvennootschap. Ten opzichte van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is de regeling bij de belastingherziening 2001 sterk vereenvoudigd. Er geldt slechts één percentage dat van toepassing is op de vermogensbestanddelen die tot een aanmerkelijk belang behoren. Belangrijke vereenvoudiging is voorts dat de tegenbewijsregeling niet is overgenomen, omdat de bezwaren die aan deze regeling kleefden in geen verhouding stonden tot het effect van het fictieve rendement. Immers, doordat de verkrijgingsprijs jaarlijks wordt verhoogd met het fictieve rendement is, over de gehele bezitsperiode gerekend, slechts sprake een verschuiving in de tijd. Bovendien bestaat voor andere beleggers evenmin de mogelijkheid een vorm van tegenbewijs te leveren.

2.3.5.3 Bestrijding belastingbesparende constructies

Doelstelling 7: De aanmerkelijkbelangregeling bestand maken tegen nieuwe belastingbesparende constructies.

In de sfeer van de constructiebestrijding is een tweetal maatregelen genomen.

Ten eerste bleek de rechtsvorm van de coöperatie een aantrekkelijk alternatief voor een besloten vennootschap of naamloze vennootschap om de werking van het aanmerkelijkbelangregime te ontgaan. Vervreemding van het lidmaatschap en uitkeringen zijn onbelast en de gebruikelijkloonregeling is niet van toepassing In de Wet ondernemerspakket 2001 zijn daarom maatregelen getroffen tegen het oneigenlijke gebruik van de rechtsvorm van de coöperatie.

Ten tweede bleek dat de vaststelling van de verkrijgingsprijs bij remigratie en immigratie niet in alle gevallen bevredigend werkte. Afhankelijk van de situatie werd soms een claim gevestigd op in de buitenlandse periode ontstane waardemutaties dan wel verdween een claim op in de binnenlandse periode ontstane waardemutaties. Evenzeer was het in bepaalde situaties mogelijk een verlies dat was vergolden bij een eerdere emigratie bij latere terugkeer in Nederland nogmaals in aanmerking te nemen. Met de nieuwe bepaling wordt dit voorkomen.

2.3.6 Belangrijkste wijzigingen na inwerkingtreding van de Wet IB 2001

De aanmerkelijkbelangregeling is in de periode na 1 januari 2001 nog enkele malen aangepast naar aanleiding van gesignaleerde knelpunten in de praktijk om de regeling verder te stroomlijnen. De belangrijkste worden hier besproken.


Ten eerste is in de technische herstelwet 2003 een dam opgeworpen tegen een constructie om in aandelenkapitaal getransformeerde winstreserves na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder uit te keren zonder invordering van de conserverende aanslag. Deze ontwikkeling werd gelet op het veiligstellen van de Nederlandse fiscale claim uiterst onwenselijk geacht. In versterkte mate gold dat waar het ging om kortstondige emigraties. In die situaties was het zelfs mogelijk om de aandelen binnen de termijn van tien jaar waarvoor renteloos uitstel van betaling is verleend, belastingvrij te vervreemden.


Ten tweede behoefde de conserverende heffing aanpassing, omdat op 11 maart 2004 het Hof van Justitie in de Franse zaak Hughes de Lasteyrie du Saillant de conserverende aanslag bij emigratie van een grootaandeelhouder in strijd achtte met het recht van vestiging. In het fiscaal pakket 2005 is het Nederlandse systeem aangepast om het in overeenstemming te brengen met het gemeenschapsrecht. Bij emigratie naar een ander EU-land hoeft geen zekerheid meer te worden gesteld voor het aanmerkelijkbelangregime, de pensioen- en lijfrentesfeer en in de sfeer van de kapitaalverzekering eigen woning. Er wordt dan onvoorwaardelijk en automatisch uitstel van betaling verleend.


Voorts is de mogelijkheid gecreëerd de in de conserverende aanslag begrepen belasting kwijt te schelden voorzover er sprake is van een na de grensoverschrijding voorgedane waardedaling. De kwijtschelding wordt verleend op het moment van werkelijke vervreemding en is gelijk aan 25% van de waardedaling. Hiermee worden emigranten en niet-emigranten vanuit Nederlands nationaalrechtelijk perspectief in een gelijke positie gebracht.

2.3.7 Evaluatie

2.3.7.1 Budgettaire effecten.

Tabel 2.3.3 laat zien welke bedragen in 1997 voor de wijzigingen van de aanmerkelijkbelangregeling zijn ingeboekt110. De opbrengst van de aanpassing van de aanmerkelijkbelangregeling van€ 59 miljoen zou worden teruggesluisd via de vermogensbelasting, door middel van een verhoging van de belastingvrije sommen.

Tabel 2.3.3: ex ante budgettaire effecten aanpassing ab-regime en fictieve beloning ab-houders (structureel, mln euro’s)

Aanpassing ab-regime59
Wv in IB59
Tegengaan constructies27
Verlaging bezitscriterium5
Uniform tarief van 25%27
Wv in Vpb0
Gebruikelijk loon32
Totaal aanpassing ab-regime en gebruikelijk loon91

In de eerste jaren na invoering is de geschatte structurele meeropbrengst van de dividendbelasting en inkomstenbelasting enige keren herzien. De eerste maal bedroeg de herziene raming ca. € 91 mln (Miljoenennota 1998). De tweede maal werd gemeld dat over 1997 van de meeropbrengst van de dividendbelasting voor ca. € 91 à € 113 mln structureel toe te schrijven was aan de nieuwe ab-wetgeving. De kosten van een compenserende verlaging van de vermogensbelasting (via tarief en belastingvrije sommen) per 1-1-1998 waren ook structureel € 113 mln. Op het derde evaluatiemoment (30 juni 1999) werd gemeld dat de meeropbrengst van de dividendbelasting waarschijnlijk nog hoger zou zijn dan een jaar eerder was geraamd. Daar werd bij vermeld dat daar een minderopbrengst in de inkomstenbelasting tegenover stond, door het lagere tarief op vervreemdingsvoordelen.


Bij de belastingherziening van 2001 zijn geen maatregelen genomen met budgettaire effecten. In de rapportage van de voorlopige nacalculatie over de budgettaire gevolgen Wet Inkomstenbelasting 2001111is wel gemeld dat er op drie onderdelen een onvoorzien effect is opgetreden bij de dividendbelasting van in totaal 0,3 miljard. Eén daarvan is gerelateerd aan de directeur-grootaandeelhouder. Voor hen is het aantrekkelijker geworden om overtollige winsten via dividenduitkering structureel naar privé over te hevelen. Met deze extra opbrengst was geen rekening gehouden. Er is na de budgettaire nacalculatie geen nieuwe informatie beschikbaar gekomen op grond waarvan deze raming zou moeten worden herzien.


Voor een actuele raming van het effect van de introductie van een gebruikelijk loon zijn geen eenduidige gegevens beschikbaar. Wel is sinds 1997 het aantal ab-houders dat zichzelf een salaris uitkeert groter dan daarvoor (met een lager gemiddeld salaris), maar het is niet vast te stellen in hoeverre dit toe te schrijven is aan endogene ontwikkelingen dan wel gewijzigd beleid.

2.3.7.2 Evaluatie met betrekking tot de geformuleerde doelstellingen

In dit onderdeel wordt onderzocht in hoeverre de doelstellingen zijn bereikt. Daarbij worden ook de bevindingen betrokken die blijken uit het onderzoek onder de belastingadviseurs.

– doelstelling 1: vereenvoudigen definitie

De definitie van het aanmerkelijk belang is vereenvoudigd, waarbij tevens een nieuw evenwicht is gevonden tussen aandeelhouders/ondernemers en aandeelhouders/beleggers. Daarvoor is aangesloten bij het criterium van 5% voor de deelnemingsvrijstelling in de Vpb.

– doelstelling 2: aansluiting bij maatschappelijk inkomensbegrip

In de aanmerkelijkbelangregeling wordt niet meer uitgegaan van het gemiddeld op aandelen gestorte kapitaal, maar van de voor de desbetreffende aandeelhouders geldende gemiddelde verkrijgingsprijs van de aandelen. Op deze manier is bereikt dat de belastingheffing steeds aangrijpt bij het subjectief door de desbetreffende aandeelhouders gerealiseerde voordeel. Aldus is de aanmerkelijkbelangregeling wat betreft het in de heffing te betrekken vervreemdingsvoordeel toegespitst op het daadwerkelijk door de belastingplichtige behaalde voordeel.

Alle voordelen die met aanmerkelijkbelangaandelen worden behaald, worden op eenzelfde wijze in de belastingheffing betrokken. Doordat de inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen zijn ondergebracht bij de herziene bron winst uit aanmerkelijk belang, is voor aanmerkelijkbelanghouders een regime tot stand gebracht waarbij de behaalde voordelen volledig worden bepaald vanuit het subject.

– doelstelling 3: tegengaan arbitrage

Gekozen is voor een aanmerkelijkbelangregeling waarbij alle voordelen die de aanmerkelijkbelanghouder met zijn aandelen behaalt, worden belast tegen een uniform tarief. Hierdoor is arbitrage tussen de verschillende soorten inkomsten uit aanmerkelijk belang, die voor 1997 nog wel mogelijk was, onmogelijk geworden. Consequentie van het uniforme tarief is niet alleen dat zowel de reguliere als de vervreemdingsvoordelen naar hetzelfde tarief worden belast, maar ook dat alle kosten ter zake van de bron winst uit aanmerkelijk belang tegen dit vaste tarief in aanmerking worden genomen.


Het uniforme tarief is in relatie tot andere vormen van inkomen evenwichtig. Uitgangspunt voor de vaststelling van het uniforme tarief was dat dit tarief in samenhang moest worden bezien met het tarief van de vennootschapsbelasting. Aanmerkelijkbelanghouders worden immers vroeg (bij de uitdeling van dividend) of laat (bij de vervreemding van hun aandelen) met de dubbele druk van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting geconfronteerd. Uiteindelijk is de gecombineerde druk van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting zodanig geworden dat de belastingheffing ter zake van winst uit aanmerkelijk belang evenwichtig is ten opzichte van de belastingheffing over andere inkomensbestanddelen.

– doelstelling 4: tegengaan inkomensmanipulatie

De gebruikelijkloonregeling heeft een prohibitieve werking. Het is niet meer mogelijk om af te zien van inkomen en daardoor de heffing van inkomstenbelasting te ontwijken.

– doelstelling 5: inpassing in de Wet IB 2001

De aanmerkelijkbelangregeling is ingepast in de Wet inkomstenbelasting 2001. Alle voordelen uit aanmerkelijk belang worden in box 2 belast. Met de meesleepregeling naar box 1 van vorderingen is ook een gelijke situatie bereikt met ondernemers in de IB-sfeer. Voor de duur van het bestaan van een aanmerkelijkbelang is verliesverrekening alleen binnen box 2 mogelijk. De praktijk heeft geen moeite met de plaats van de aanmerkelijkbelangregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001.


In het rapport «Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit»112is ten aanzien de versobering van de renteaftrek in het aanmerkelijkbelangregime opgemerkt dat dit het gevolg is van de zogenoemde gesloten boxenstructuur, één van de belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Verder is opgemerkt dat dient te worden bedacht dat in de praktijk de verwerving van een (omvangrijk) aanmerkelijk belang veelvuldig geschiedt door middel van een daartoe opgerichte houdstervennootschap. Dan is het, gegeven een juiste bedrijfseconomische allocatie van kosten en baten, voor de hand liggend dat de financiering van de bedrijfsovername ook vanuit de houdstervennootschap plaatsvindt. Voor een renteaftrek naar het progressieve inkomstenbelastingtarief – indien toch wordt gekozen voor een bedrijfsovername in privé – bestaat dan weinig aanleiding.

– doelstelling 6: vereenvoudiging aanmerkelijkbelangregeling

Er is een aanzienlijke vereenvoudigingsslag gemaakt. Uit het in het kader van de evaluatie uitgevoerde onderzoek onder belastingadviseurs blijkt dat bijna driekwart van de belastingadviseurs die de aanmerkelijkbelangregeling toepassen en daar een mening over hebben gegeven, de regeling eenvoudig of noch eenvoudig, noch ingewikkeld vindt. Met de uitvoering van de aanmerkelijkbelangregeling hebben de belastingadviseurs dan ook weinig problemen. Circa 60% van de belastingadviseurs heeft te maken met de aanmerkelijkbelangregeling, maar slechts 19% van alle klanten van deze belastingadviseurs heeft met de regeling te maken.

– doelstelling 7: bestrijding nieuwe belastingbesparende constructies

In het kader van de belastingherziening 2001 zijn alle destijds bij het kabinet bekende tekortkomingen, die kunnen leiden tot belastingconstructies in de aanmerkelijkbelangregeling verholpen. Nadien is snel en adequaat gereageerd op signalen over mogelijke nieuwe constructies.

2.3.8 Conclusies

Geconstateerd kan worden dat de belangrijkste knelpunten die in het oude regime van belastingheffing met betrekking tot de opbrengsten van aandelen lagen besloten, te weten de nominale waarde van de aandelen als ondergrens voor de belastingheffing en de voor de diverse opbrengsten van aandelen geldende uiteenlopende belastingtarieven, zijn opgelost. De aanmerkelijkbelangregeling werkt in dat opzicht dan ook bevredigend.


De impuls om vanwege de sterk uiteenlopende tarieven belastingconstructies op te zetten is geheel weggenomen. Er is daardoor geen grondslag- en opbrengsterosie meer.

Ervaringen van belastingadviseurs

Met de uitvoering van de aanmerkelijkbelangregeling hebben de belastingadviseurs weinig problemen. Circa 60% van de ondervraagde belastingadviseurs heeft te maken met de aanmerkelijkbelangregeling. 19% van de klanten van deze adviseurs heeft ermee te maken. Van de belastingadviseurs die ermee werken, vindt een meerderheid dat de regeling noch veel noch weinig werk met zich meebrengt dat zij noch ingewikkeld, noch eenvoudig is.


De gebruikelijkloonregeling wordt nog wel door belastingplichtigen en hun adviseurs ter discussie gesteld, zeker na afschaffing van de vermogensbelasting en de 68%-regel. Toch dient de regeling een nuttig doel. Zij voorkomt dat van inkomensafhankelijke regelingen die niet tevens vermogensafhankelijk zijn, gebruik kan worden gemaakt. Bovendien blijft hiermee verzekerd dat ook directeur-aandeelhouders premies voor de volksverzekeringen zijn verschuldigd. Tot slot is van belang dat de regeling nodig is om tegenwicht te bieden aan de inherente druk om de belastingheffing bij de DGA over netto-winsten uit te stellen. Het kabinet is dan ook niet voornemens de regeling te wijzigen. Wel ziet het aanleiding om nader te bekijken of er knelpunten bij de uitvoering van deze regeling optreden.


Verder speelt op de achtergrond een europeesrechtelijke bedreiging. Er wordt nogal eens betoogd dat de oplegging van de conserverende aanslag bij emigratie een belemmering zou betekenen van het recht van vrije vestiging en derhalve in strijd komt met het gemeenschapsrecht. Deze problematiek speelt in de momenteel voor het hof van Justitie EG aanhangige zaak Van Dijk (C-470/04). In de zaak Van Dijk staat een conserverende aanslag «oude stijl» ter discussie. Hierdoor wordt wellicht geen rekening gehouden met de maatregelen die in reactie op de uitspraak van het Hof van Justitie EG in de zaak Hughes de Lasteyrie du Saillant (C-9/02) zijn doorgevoerd. De Nederlandse regering is echter in ieder geval van mening dat het per 11 maart 2004 geldende systeem ten aanzien van de conserverende aanslagen bij emigratie van aanmerkelijkbelanghouders geen belemmerende elementen meer bevat. Afgezien van de verplichting die op een emigrerende aanmerkelijkbelanghouder rust om op het moment van emigratie aangifte te doen, verkeren de blijvende aanmerkelijkbelanghouder en de geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder materieel in een vergelijkbare positie. Immers, in beide gevallen dient pas op het moment van vervreemding te worden overgegaan tot betaling van de belastingschuld over het daadwerkelijk gerealiseerde deel van de gedurende het verblijf in Nederland aangegroeide meerwaarden. De Nederlandse regering acht de conserverende aanslag in haar huidige vormgeving dan ook verenigbaar met het gemeenschapsrecht.

2.4 Heffingskortingen

2.4.1 Inleiding

Bij de belastingherziening 2001 is het fiscale instrumentarium uitgebreid met heffingskortingen. Voor een deel zijn deze geïntroduceerd als omzetting van de belastingvrije sommen en het arbeidskostenforfait van de Wet IB 1964 en voor een deel betreft het volledig nieuwe heffingskortingen. Een heffingskorting maakt het mogelijk om door middel van een korting op de verschuldigde belasting- en premieheffing een tegemoetkoming toe te kennen in de vorm van een vast bedrag. Dit in tegenstelling tot een belastingvrije som of aftrekpost, waarbij de belastingwaarde van de tegemoetkoming afhankelijk is van het tarief. In tegenstelling tot de belastingvrije sommen van de Wet IB 1964, leveren de heffingskortingen van de Wet IB 2001 dus in beginsel voor alle belastingplichtigen hetzelfde voordeel op, ongeacht de vraag in welke tariefschijf zij vallen. Voornaamste doelstelling van de omzetting van de belastingvrije sommen in heffingskortingen was de mogelijkheid om een gerichter inkomensbeleid te kunnen voeren. Omdat belastingvrije sommen in mindering komen op het belastbare inkomen en heffingskortingen niet, ging de omzetting van de belastingvrije sommen in heffingskortingen gepaard met een aanzienlijke grondslagverbreding.


Bij de Belastingherziening 2001 zijn in totaal 12 heffingskortingen ingevoerd en 7 belastingvrije sommen afgeschaft. De ingevoerde heffingskortingen zijn de algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de kinderkorting, de aanvullende kinderkorting, de combinatiekorting, de alleenstaande-ouderkorting, de aanvullende alleenstaande-ouderkorting, de jonggehandicaptenkorting, de ouderenkorting, de aanvullende ouderenkorting, de korting voor maatschappelijke beleggingen en de korting voor beleggingen in durfkapitaal.


Bij de algemene heffingskorting, de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting, de jonggehandicaptenkorting en de (aanvullende) ouderenkorting is sprake van omzetting van al in de Wet IB 1964 bestaande (toeslagen op) belastingvrije sommen in heffingskortingen. Voor deze heffingskortingen geldt dat de achterliggende doelstelling gelijk is gebleven en dat alleen een wijziging is aangebracht in de instrumentkeuze. De arbeidskorting kan worden opgevat als opvolger van het in de Wet IB 1964 opgenomen arbeidskostenforfait. Principieel bezien is sprake van een koerswijziging, omdat de mogelijkheid van (forfaitaire) aftrek van beroepskosten in de Wet IB 2001 integraal is vervallen. De korting voor maatschappelijke beleggingen en de korting voor beleggingen in durfkapitaal waren in het oorspronkelijke regeringsvoorstel vormgegeven als aftrekpost (persoonsgebonden aftrek). Op initiatief van de Tweede Kamer zijn ze tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 omgezet in heffingskortingen. De (aanvullende) kinderkorting en de combinatiekorting zijn op initiatief van de Tweede Kamer in de wet gekomen. Een afzonderlijk te vermelden element vormt de tijdelijke verhoging van de algemene heffingskorting voor de jaren 2001 tot en met 2005 in verband met het vervallen van de invorderingsvrijstelling van de Wet IB 1964.


Sinds de invoering van de Wet IB 2001 zijn de bedragen van de verschillende heffingskortingen regelmatig aangepast. Tevens zijn nieuwe (toeslagen op) heffingskortingen ingevoerd. Hierbij kan worden gedacht aan de toeslagen op de arbeidskorting voor ouderen (2002), de introductie van de toetrederskorting (2002)113, de uitbreiding van de aanvullende kinderkorting (2002), de introductie van de aanvullende combinatiekorting (2004) en de introductie van de ouderschapsverlofkorting en levensloopverlofkorting (2006).

2.4.2 De situatie voor de belastingherziening

2.4.2.1 Belastingvrije som en tariefstructuur

De Wet IB 1964 kende in 2000 een progressief schijventarief in combinatie met een belastingvrije som, bestaande uit vijf tariefgroepen, die eventueel nog konden worden aangevuld met de (aanvullende) ouderenaftrek of de jonggehandicaptenaftrek. Volgens de wettelijke systematiek werd het tarief toegepast op de belastbare som die gedefinieerd was als het belastbare inkomen verminderd met de belastingvrije som. Voorzover de belastingvrije som hoger was dan het belastbare inkomen bleef deze onbenut. Er bestond geen mogelijkheid tot uitbetaling of doorschuiving van het niet benutte deel van de belastingvrije som.


Tabel 2.4.1 bevat een overzicht van de vijf tariefgroepen en de bijbehorende onderdelen van de belastingvrije som. Tabel 2.4.2 bevat een overzicht van de aftrekken die onderdeel vormen van de belastingvrije som en de extra aftrekken.

Tabel 2.4.1: Tariefgroepindeling 2000 (€)

Tgr.SamenstellingBelastingvrije som
1Bovenbasisaftrek194
2Bovenbasisaftrek + basisaftrek4 062
3Bovenbasisaftrek + basisaftrek + basisaftrek van echtgenoot of partner7 930
4Bovenbasisaftrek + basisaftrek + alleenstaande-ouderaftrek7 156
5Bovenbasisaftrek + basisaftrek + alleenstaande-ouderaftrek + aanvullende alleenstaande-ouderaftrek(max.) 10 250

Tabel 2.4.2: Aftrekken 2000

AftrekBedrag (€)
Bovenbasisaftrek194
Basisaftrek3 868
Alleenstaande-ouderaftrek3 094
Aanvullende alleenstaande-ouderaftrek13 094
Ouderenaftrek2236
Aanvullende ouderenaftrek3236
Jonggehandicaptenaftrek1 216

1 De aftrek bedraagt 12% van het arbeidsinkomen met een maximum van € 3 094.

2 Bij een jaarinkomen < € 26 294 bedraagt de aftrek € 1 166

3 Bij een jaarinkomen < € 26 294 bedraagt de aftrek € 1 411

2.4.2.2 Overdracht van de basisaftrek en invorderingsvrijstelling

Voor partners zonder inkomen of met een inkomen dat lager was dan de basisaftrek (hierna: minstverdieners) bestond de mogelijkheid om de basisaftrek over te dragen aan de partner/hoofdkostwinner (hierna: meestverdiener). De minstverdiener werd als gevolg daarvan ingedeeld in tariefgroep 1 en de meestverdiener in tariefgroep 3. Indien de minstverdiener inkomen uit dienstbetrekking genoot (loon) dan was daarover doorgaans belasting verschuldigd tegen het tarief van de eerste schijf na aftrek van de bovenbasisaftrek (tariefgroep 1). Het belastbaar inkomen van de meestverdiener werd – afhankelijk van de hoogte daarvan – belast tegen het tarief van schijf 1, 2, 3 of 4 na aftrek van de bovenbasisaftrek en tweemaal de basisaftrek (tariefgroep 3).


Als de minstverdiener meer ging verdienen dan de basisaftrek, dan was overdracht van de basisaftrek niet meer mogelijk. De belastingaftrek van de meestverdiener werd verminderd met de basisaftrek en die van de minstverdiener werd vermeerderd met de basisaftrek. Indien de meestverdiener een hoger marginaal tarief betaalde dan de minstverdiener, ontstond dan op huishoudniveau een belastingnadeel. Dit had tot gevolg dat het in veel gevallen niet aantrekkelijk was voor de minstverdiener om een inkomen te verwerven dat hoger was dan de basisaftrek.


Als de minstverdienende partner uitsluitend andere, niet aan loonbelasting onderworpen, inkomsten uit arbeid had, dan hoefden daarover ingevolge de zogenoemde invorderingsvrijstelling geen belasting en premies te worden betaald. Op huishoudniveau kon hierdoor als het ware drie maal de basisaftrek worden genoten (2 maal door de meestverdiener in tariefgroep 3 en 1 maal door de minstverdiener via de invorderingsvrijstelling). Indien de minstverdiener een beroep kon doen op de invorderingsvrijstelling werden de negatieve effecten op het huishoudinkomen als de minstverdiener meer ging verdienen dan de basisaftrek dus nog versterkt.

2.4.3 Doelstellingen van de belastingherziening

De doelstellingen van de heffingskortingen maken deel uit van algemeen aan de belastingherziening ten grondslag liggende doelstellingen op het gebied van het inkomens- en arbeidsmarktbeleid, te weten:

(1) Het kunnen voeren van een gerichter en effectiever inkomensbeleid

(2) Het leveren van een bijdrage aan de werkgelegenheid en de economische structuur

(3) Het bevorderen van individuele economische zelfstandigheid


De belangrijkste reden voor het omzetten van de belastingvrije sommen in heffingskortingen is geweest het kunnen voeren van een gerichter inkomensbeleid aan de onderkant van het loongebouw. Inkomensbeleid via verhoging van de algemene belastingvrije som of het arbeidskostenforfait onder de Wet IB 1964 was relatief duur omdat hogere inkomens daar meer profijt van hadden dan lagere inkomens.114Met een algemene heffingskorting of een arbeidskorting treedt dit effect niet op.

Wat betreft doelstelling (2) maken maatregelen met betrekking tot de heffingskortingen deel uit van een opsomming van maatregelen die tot doel hadden een bijdrage te leveren aan de werkgelegenheid en de economische structuur.115Met het omzetten van de belastingvrije som in een heffingskorting werd beoogd partners van hoofdkostwinners te stimuleren om (meer) te gaan werken.116Daarmee werd een bijdrage geleverd aan doelstelling (3).


De voor de heffingskortingen geformuleerde doelstellingen houden vrijwel steeds verband met andere beleidsmaatregelen, zoals met name de wijziging van de tariefstructuur. Een consequentie hiervan is dat de effecten van de heffingskortingen met betrekking tot de geformuleerde doelstellingen niet geïsoleerd kunnen worden bezien, maar steeds in samenhang met deze andere beleidsmaatregelen moeten worden beschouwd.

2.4.4 Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna

2.4.4.1 Algemeen

In deze paragraaf wordt ingegaan op de totstandkoming van het stelsel van heffingskortingen bij de Belastingherziening 2001 en de belangrijkste wijzigingen die daarin sindsdien zijn aangebracht. De volgorde van behandeling is als volgt. Onderdeel 2.4.4.2 bevat een uiteenzetting van de systematiek van de berekening en toekenning van heffingskortingen. In onderdeel 2.4.4.3 wordt ingegaan op de gevolgen van de omzetting van de belastingvrije sommen in heffingskortingen voor de financiering van de volksverzekeringen. De onderdelen 2.4.4.4 tot en met 2.4.4.17 bevatten een toelichting op de verschillende heffingskortingen. Tenzij anders vermeld hebben de genoemde bedragen en percentages betrekking op 2005.

2.4.4.2 Systematiek van berekening en toekenning van heffingskortingen

De heffingskortingen zijn geregeld in hoofdstuk 8 (Heffingskorting) van de Wet IB 2001. Dit hoofdstuk bestaat uit de afdelingen 8.1 (Aansluiting belasting- en premieheffing) en 8.2 (Elementen van de standaardheffingskorting). Alle – in 2005 in totaal 13 – heffingskortingen tezamen, worden in de wet samengevat onder de noemerstandaardheffingskorting. Afdeling 8.2 bevat een overzicht van de tot de standaardheffingskorting behorende heffingskortingen en de daarbij geldende voorwaarden en bedragen.


Het begrip gecombineerde heffingskorting heeft betrekking op het feit dat wetstechnisch sprake is van vier heffingskortingen, namelijk de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, de heffingskorting voor de AOW, de heffingskorting voor de Anw en de heffingskorting voor de AWBZ. Elk van deze heffingskortingen vormt een evenredig deel van de standaardheffingskorting in de verhouding waarmee het desbetreffende tariefpercentage (belastingtarief eerste schijf c.q. de premiepercentages voor de AOW, Anw en AWBZ) staat tot het totale belasting- en premietarief in de eerste schijf.117Het praktische belang hiervan is dat belastingplichtigen van 65 jaar of ouder geen recht hebben op de heffingskorting voor de AOW, omdat zij daarvoor niet meer premieplichtig zijn. De algemene heffingskorting van € 1 894 bedraagt voor belastingplichtigen van 65 jaar of ouder dus 16,5/34,4 *€ 1894 = € 909. Voor de ouderenkorting, de aanvullende ouderenkorting, de korting voor maatschappelijke beleggingen en de korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen is bepaald dat het AOW-deel buiten beschouwing blijft bij de berekening van deze heffingskortingen. Voorzover van toepassing komt dit er praktisch gezien op neer dat wat deze kortingen betreft voor belastingplichtigen van 65 jaar of ouder in beginsel dezelfde bedragen gelden als voor belastingplichtigen jonger dan 65 jaar.


De gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag dat daadwerkelijk aan belasting en premies is verschuldigd (art. 8.8 Wet IB 2001). Wat betreft de belasting gaat het hierbij om het totaal van de in de drie inkomensboxen verschuldigde belasting. Bij de overgang van de belastingvrije sommen van de Wet IB 1964 naar de heffingskortingen van de Wet IB 2001 heeft de wetgever vastgehouden aan de zogenoemde nulgrens. Zoals onder de Wet IB 1964 een onbenut deel van de belastingvrije som niet leidt tot een negatief belastbaar inkomen, zo leidt een onbenut deel van een heffingskorting onder de Wet IB 2001 niet tot een negatieve belastingschuld.


Indien de minstverdienende partner zijn heffingskortingen niet volledig kan benutten, omdat hij geen belasting en premies verschuldigd is, kan het niet benutte deel aan hem worden uitbetaald voorzover de meestverdienende partner nog belasting en premieheffing verschuldigd is. Dit geldt alleen voor de algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de kinderkorting, de aanvullende kinderkorting, de combinatiekorting en de aanvullende combinatiekorting (art. 8.9, eerste lid, Wet IB 2001).


Heffingskortingen kunnen in beginsel op drie manieren worden vergolden, namelijk (1) bij de inhouding van loonbelasting en premies door de werkgever of uitkeringsinstantie, (2) via een zogenoemde voorlopige teruggaaf (VT) of (3) na aangifte via de aanslag inkomstenbelasting en premieheffing. De vijf heffingskortingen die via de werkgever of uitkeringsinstantie kunnen worden vergolden (de loonheffingskortingen) zijn: de algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de wajongkorting, de ouderenkorting en de aanvullende ouderenkorting. De overige kortingen kunnen alleen via een voorlopige teruggaaf (in de loop van het kalenderjaar) of via de aanslag inkomstenbelasting en premieheffing (na afloop van het kalenderjaar) worden geëffectueerd.

2.4.4.3 Gevolgen voor de financiering van de volksverzekeringen (BIKK)

De omzetting van de belastingvrije sommen en het arbeidskostenforfait in heffingskortingen is van invloed op de financiering van de volksverzekeringen. Premies voor de AOW, Anw en AWBZ worden geheven in de eerste twee tariefschijven. Dit impliceerde dat belastingvrije sommen – die in mindering kwamen op het belastbare inkomen – niet tot premiederving leidden voorzover zij in de derde of vierde schijf werden verrekend. Ingevolge de hiervoor in paragraaf 2.4.4.2 toegelichte systematiek leiden heffingskortingen daarentegen altijd tot premiederving, omdat zij per definitie zijn opgebouwd uit een IB-, AOW-, Anw- en AWBZ-deel. Als gevolg van de omzetting van de belastingvrije sommen en het arbeidskostenforfait in heffingskortingen steeg de belastingopbrengst en daalde de premieopbrengst bij de invoering van het nieuwe stelsel met € 6,5 miljard. Om dit effect ongedaan te maken is in de Wet financiering volksverzekeringen (in art. 44a) een structurele bijdrage van het rijk aan de fondsen in de kosten van kortingen (BIKK) geïntroduceerd.118Jaarlijks wordt vastgesteld welke rijksbijdragen aan de AOW-, Anw- en AWBZ-fondsen moeten worden verstrekt om de extra kosten van de heffingskortingen te kunnen dekken.

De BIKK is een technisch bewerkelijk instrument en leidt tot administratieve rompslomp. Om deze reden is voorgesteld de BIKK af te schaffen en te vervangen door een eenvoudiger systeem van rijksbijdragen aan de fondsen.119

2.4.4.4 De algemene heffingskorting (art. 8.10 Wet IB 2001)

De algemene heffingskorting geldt voor iedere belastingplichtige. De bedragen van de algemene heffingskorting in de jaren 2001–2005 staan vermeld in tabel 2.4.3. De algemene heffingskorting behoort tot de zogenoemde loonheffingskortingen. Bij de inhouding van loonbelasting wordt derhalve met de algemene heffingskorting rekening gehouden. Partners zonder inkomen kunnen de algemene heffingskorting laten uitbetalen door de Belastingdienst door middel van een voorlopige teruggaaf (VT). Mocht naderhand blijken dat de meestverdienende partner onvoldoende belasting en premies heeft betaald om naast de eigen kortingen ook de kortingen van de niet of weinig verdienende partner te kunnen voldoen, dan wordt het teveel uitbetaalde bedrag aan heffingskorting door middel van een definitieve IB/PH-aanslag teruggevorderd.

Tabel 2.4.3: Bedragen algemene heffingskorting 2001–2005

JaarBedrag (€)
20011 576
20021 647
20031 766
20041 825
20051 894

Niet inhoudelijk, maar wel technisch verwant aan de algemene heffingskorting is de tijdelijke verhoging van de algemene heffingskorting.120Deze regeling voorziet in een tijdelijke overgangsregeling voor belastingplichtigen die onder de Wet IB 1964 gebruik konden maken van de invorderingsvrijstelling. De invorderingsvrijstelling was bedoeld om kleinverdieners met meestal tijdelijk werk of incidenteel inkomen buiten de heffing van inkomstenbelasting te houden. De overgangsregeling voorziet in een verhoging van de algemene heffingskorting. Deze verhoging wordt in de periode 2001 t/m 2005 geleidelijk afgebouwd, waarbij de tijdelijke verhoging van de algemene heffingskorting in gelijkmatige stappen terugloopt van 100% in het jaar 2001 tot 20% in het jaar 2005. In het Belastingplan 2004 zijn op grond van een amendement van het Tweede-Kamerlid Van Vroonhoven-Kok de percentages van de verhoging voor de jaren 2004 en 2005 (40% en 20%) gesteld op 47%, respectievelijk 23,5%.

2.4.4.5 De arbeidskorting (art. 8.11 Wet IB 2001)

De arbeidskorting geldt voor elke belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet. Het gezamenlijke bedrag hiervan vormt de arbeidskortingsgrondslag. De arbeidskorting bedraagt 1,778% van de arbeidskortingsgrondslag met een maximum van € 144 en 11,867% van de arbeidskortingsgrondslag voorzover die meer bedraagt dan € 8 101. De arbeidskorting bedraagt maximaal € 1 287. Dit maximum wordt bereikt bij een inkomensniveau van iets boven 100% van het wettelijk minimum loon (WML). De getrapte vormgeving van de arbeidskorting kent een lange geschiedenis. In het regeerakkoord van 1998 werd voorgesteld de arbeidskorting aan te laten vangen bij een inkomen 70% WML. Mede naar aanleiding van de motie Schimmel c.s. is deze grens bij de indiening van het wetsvoorstel teruggebracht tot 50% WML. Om tegemoet te komen aan wensen van de Tweede Kamer op dit punt, is bij tweede nota van wijziging besloten de arbeidskorting ook van toepassing te laten zijn in het inkomenstraject tussen 0 en 50% WML, maar met een lager percentage. Deze maatregel maakte deel uit van een pakket van maatregelen om de inkomenspositie van mensen met kleine inkomens te verbeteren. Met inachtneming van het maximum van € 1 287 bedraagt de arbeidskorting ten minste de volgens art. 22a van de Wet LB 1964 toegekende arbeidskorting. Een in de loonbelasting toegekende arbeidskorting wordt dus – voor zover het bedrag daarvan althans niet hoger is dan het maximum – niet later in de inkomstenbelasting teruggenomen.


Ter verhoging van de arbeidsparticipatie van ouderen is in het Belastingplan 2002 een verhoging van de arbeidskorting ingevoerd voor ouderen vanaf 57 jaar. De omvang van de verhoging is leeftijdsafhankelijk. Voor ouderen in de leeftijd van 57 tot 60 jaar bedraagt de (hoge) arbeidskorting 14,410% met een maximum van € 1 532, voor ouderen in de leeftijd van 60 tot 62 jaar 19,933% met een maximum van € 1 775 en voor ouderen vanaf 62 jaar 19,466% met een maximum van € 2 019.

Tabel 2.4.4 bevat een overzicht van de verschillende maximumbedragen van de arbeidskorting in de jaren 2001–2005.

Tabel 2.4.4: Maximumbedragen arbeidskorting 2001–2005

Jaar< 50% WML> 50% WML57–59 jaar60–61 jaar> 62 jaar
2001129920   
20021339491 1191 2891 460
20031381 1041 3391 5741 809
20041421 2131 4541 6941 935
20051441 2871 5321 7752 019

2.4.4.6 De kinderkorting (art. 8.12 Wet IB 2001)

De kinderkorting is bij amendement van het Tweede-Kamerlid Bos c.s. in de wet gekomen.121Voorwaarde voor de kinderkorting is dat in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden een kind dat bij aanvang van het kalenderjaar nog geen 18 jaar is tot het huishouden behoort dat in belangrijke mate door de belastingplichtige of zijn partner wordt onderhouden. Voorts mag het gezamenlijke verzamelinkomen van de belastingplichtige en zijn partner niet hoger zijn dan € 60 447. Binnen het huishouden heeft slechts één partner aanspraak op de kinderkorting. Als hoofdregel is dat de partner met het hoogste verzamelinkomen. Zie tabel 2.4.5 voor de inkomensgrenzen en bedragen van de kinderkorting in de jaren 2001–2005. In het Belastingplan 2004 is de kinderkorting met € 68 verhoogd teneinde gerichte inkomenssteun te bieden aan gezinnen met jonge kinderen.

Tabel 2.4.5: Inkomensgrenzen en bedragen kinderkorting 2001–2005

JaarInkomensgrensBedrag
200154 50138
200256 19140
200358 21441
200459 612110
200560 477112

2.4.4.7 De aanvullende kinderkorting (art. 8.13 Wet IB 2001)

Het hiervoor genoemde amendement van het Tweede-Kamerlid Bos c.s. ligt eveneens ten grondslag aan de aanvullende kinderkorting. De aanvullende kinderkorting vormt een extra tegemoetkoming voor belastingplichtigen met kinderen in de lagere inkomensgroepen. Bij de invoering in 2001 gold als voorwaarde dat aanspraak moest bestaan op de kinderkorting en dat het gezamenlijke verzamelinkomen niet hoger was dan € 27 251. Per juli 2002 is de aanvullende kinderkorting ingrijpend aangepast. Deze wijziging hangt samen met het afschaffen van de kindertoeslagen in de huursubsidiewet. Allereerst is een extra inkomensklasse ingevoerd waarvoor een verhoogde korting geldt. Voorts is een extra kinderkorting geïntroduceerd voor huishoudens met ten minste drie kinderen beneden de leeftijd van 18 jaar. Zie tabel 2.4.6 voor de bedragen van de inkomensgrenzen en de kortingsbedragen voor de jaren 2001 tot en met 2005.

Tabel 2.4.6: Inkomensgrenzen en bedragen aanvullende kinderkorting 2001–2005

JaarInkomensgrensBedragAanvulling 3 kinderen < 18 jaar
200127 251192 
2002 (tot 1–7)28 096341 
2002 (vanaf 1–7)26 48442830
 28 096341 
200327 43853463
 29 108354 
200428 09754764
 29 807363 
200528 49169065
 30 225504 

Per 2006 zullen de huidige kinderkortingen worden vervangen door een gestroomlijnde inkomensafhankelijke kinderkorting. Dit betekent dat de algemene kinderkorting, de aanvullende kinderkorting en de extra aanvullende kinderkorting voor gezinnen met meer dan drie kinderen worden geïntegreerd in één kinderkorting. Omdat de gestroomlijnde kinderkorting een glijdende schaal heeft, kunnen bij het overschrijden van inkomensgrenzen geen scherpe inkomensvallen meer optreden zoals nu wel het geval is. In de nieuwe systematiek is de hoogte van de kinderkorting alleen afhankelijk van het verzamelinkomen van het huishouden. Het aantal kinderen heeft geen invloed op de hoogte van de kinderkorting. Wanneer het verzamelinkomen maximaal € 28 521 bedraagt, geniet het huishouden de maximale kinderkorting van € 802. Wanneer het verzamelinkomen € 42 469 of meer is, komt het huishouden niet meer in aanmerking voor kinderkorting. Voor elke euro dat het verzamelinkomen boven de € 28 521 uitkomt, wordt de kinderkorting verminderd met € 0,0575 waardoor deze geleidelijk afneemt tot nihil. Figuur 2.4.1 geeft het verloop van de huidige kinderkortingen en dat van de nieuwe gestroomlijnde kinderkorting weer.

Figuur 2.4.1: De vormgeving van de kinderkorting in 2005 en 2006

Bron: Belastingplan 2006

2.4.4.8 De combinatiekorting (art. 8.14 Wet IB 2001)

De combinatiekorting is bij amendement van het Tweede-Kamerlid Giskes c.s. in het wetsvoorstel Wet IB 2001 ingevoegd.122Ook in de Emancipatie-effectrapportage Verkenning Belastingstelsel van de 21e eeuw werd een combinatiekorting bepleit teneinde de combinatie van arbeid en de zorg voor kinderen te stimuleren.123Voorwaarde voor de combinatiekorting is dat met tegenwoordige arbeid minimaal € 4 366 winst uit onderneming, loon of resultaat uit overige werkzaamheden wordt genoten en dat in het kalenderjaar minimaal zes maanden een kind tot het huishouden behoort dat bij aanvang van het kalenderjaar nog geen 12 jaar oud is. De combinatiekorting geldt per belastingplichtige. Binnen een huishouden kunnen beide ouders derhalve aanspraak maken op de combinatiekorting. Zie voor de verschillende inkomensgrenzen en kortingsbedragen voor de jaren 2001–2005 tabel 2.4.7

Tabel 2.4.7: Inkomensgrenzen en bedragen combinatiekorting 2001–2005

Jaar InkomensgrensBedrag
20013 938138
20024 060190
20034 206214
20044 306224
20054 366228

2.4.4.9 De aanvullende combinatiekorting (art. 8.14a Wet IB 2001)

Met ingang van 2004 geldt tevens een aanvullende combinatiekorting. Voorwaarde voor het verkrijgen van de aanvullende combinatiekorting is dat (1) aanspraak bestaat op de combinatiekorting en (2) de belastingplichtige geen partner heeft, dan wel een lager inkomen uit tegenwoordige arbeid heeft dan zijn partner. Inherent aan deze tweede eis is dat binnen een huishouden slechts één belastingplichtige aanspraak kan maken op de aanvullende combinatiekorting. De aanvullende combinatiekorting is primair gericht op het bevorderen van de arbeidsparticipatie van de niet of weinig werkende partner met kinderen. Zie tabel 2.4.8 voor de inkomensgrenzen en bedragen van de aanvullende combinatiekorting.

Tabel 2.4.8: Inkomensgrenzen en bedragen aanvullende combinatiekorting 2004–2005

JaarInkomensgrensBedrag
20044 306290
20054 366393

2.4.4.10 De alleenstaande-ouderkorting (art. 8.15 Wet IB 2001)

De alleenstaande-ouderkorting is de voortzetting van de alleenstaande-ouderaftrek van de wet IB 1964. Aanspraak op deze korting bestaat indien de belastingplichtige meer dan zes maanden geen partner heeft, een kind heeft dat in belangrijke mate door de belastingplichtige wordt onderhouden en de huishouding naast de belastingplichtige uitsluitend bestaat uit kinderen jonger dan 27 jaar. Tabel 2.4.9 bevat de bedragen van de alleenstaande-ouderkorting in de jaren 2001–2005.

Tabel 2.4.9: Bedragen alleenstaande-ouderkorting 2001–2005

JaarBedrag
20011 261
20021 301
20031 348
20041 381
20051 401

2.4.4.11 De aanvullende alleenstaande-ouderkorting (art. 8.16 Wet IB 2001)

De aanvullende alleenstaande-ouderkorting is de voortzetting van de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek van de Wet IB 1964. Om in aanmerking te komen voor de aanvullende alleenstaande-ouderkorting moet de belastingplichtige recht hebben op de alleenstaande-ouderkorting, tegenwoordige arbeid verrichten en moet gedurende meer dan zes maanden tot zijn huishouden een kind behoren dat jonger is dan 16 jaar. De aanvullende alleenstaande-ouderkorting bedraagt 4,3% van het bedrag dat met tegenwoordige arbeid aan winst uit onderneming, loon of resultaat uit overige werkzaamheden is begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning. De korting bedraagt maximaal € 1 401. De maximumbedragen voor de aanvullende alleenstaande-ouderkorting zijn gelijk aan de bedragen voor de alleenstaande-ouderkorting.

Tabel 2.4.10: Maximumbedragen aanvullende alleenstaande-ouderkorting 2001–2005

JaarBedrag
20011 261
20021 301
20031 348
20041 381
20051 401

2.4.4.12 De jonggehandicaptenkorting (art. 8.16a Wet IB 2001)

De jonggehandicaptenkorting is in de Wet IB 2001 ingevoerd in het kader van de Veegwet Wet IB 2001. De jonggehandicaptenkorting is de opvolger van de jonggehandicaptenaftrek van Wet IB 1964. Deze aftrek is met ingang van het jaar 2000 ingevoerd naar aanleiding van een motie van de Tweede-Kamerleden Van Zijl en Schimmel124, waarin de regering werd verzocht de inkomenspositie van WAJONG-gerechtigden door middel van een fiscale regeling zodanig te verbeteren dat zij vergelijkbaar zou worden met het niveau van de AOW. Naar aanleiding van de motie-Verhagen c.s.125heeft met ingang van 2005 een extra verhoging van de jonggehandicaptenkorting met € 100 plaatsgevonden. Zie tabel 2.4.11 voor een overzicht van de bedragen van de jonggehandicaptenkorting in de jaren 2001–2005.

Tabel 2.4.11: Bedragen jonggehandicaptenkorting 2001–2005

JaarBedrag
2001484
2002500
2003518
2004531
2005639

2.4.4.13 De ouderenkorting (art. 8.17 Wet IB 2001)

De ouderenkorting vervangt de ouderenaftrek van de Wet IB 1964. De ouderenkorting is van toepassing op belastingplichtigen die aan het einde van het kalenderjaar 65 jaar of ouder zijn en een verzamelinkomen hebben van maximaal € 30 728. De ouderenaftrek is de afgelopen jaren regelmatig verhoogd om inkomenspolitieke redenen. Zie tabel 2.4.12 voor de inkomensgrenzen en bedragen van de ouderenkorting in de jaren 2001–2005.

Tabel 2.4.12: Inkomensgrenzen en bedragen ouderenkorting 2001–2005

Jaar InkomensgrensBedrag
200127 704236
200228 563289
200329 592346
200430 303418
200530 728454

2.4.4.14 De aanvullende ouderenkorting (art. 8.18 Wet IB 2001)

De aanvullende ouderenkorting vervangt de aanvullende ouderenaftrek van de Wet IB 1964. Deze aftrek is in 1997 ingevoerd om de inkomenspositie van alleenstaande ouderen te verbeteren. De aanvullende ouderenkorting geldt voor de belastingplichtige die recht heeft op de ouderenkorting en in het kalenderjaar in aanmerking komt voor een uitkering als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel a of c van de Algemene Ouderdomswet. Dit houdt in dat een belastingplichtige die de ouderenkorting geniet tevens in aanmerking komt voor de aanvullende ouderenkorting indien hij recht heeft op AOW-pensioen voor een alleenstaande (70%) of voor een alleenstaande ouder (90%). Tabel 2.4.13 bevat een overzicht van de bedragen van de aanvullende ouderenkorting voor de jaren 2001–2005. Zoals te zien in de tabel is het bedrag voor het jaar 2003 verlaagd. Dit heeft te maken met de aanpassing van de ouderenkortingen in het Belastingplan 2003, waarbij de ouderenkorting is verhoogd ter verbetering van de koopkracht van AOW-ers zonder aanvullend pensioen. Deze verhoging is onder meer gefinancierd door middel van een verlaging van de aanvullende ouderenkorting met € 24. In het kader van het koopkrachtbeleid is de aanvullende ouderenkorting met ingang van 2005 verhoogd met € 35. In het kader van het compensatiepakket zorgstelsel wordt in het Belastingplan 2006 voorgesteld om de aanvullende ouderenkorting te vervangen door een alleenstaande ouderenkorting van € 562. Deze alleenstaande ouderenkorting kent geen inkomensgrens waardoor ook ouderen met een hoger aanvullend pensioen worden bereikt.

Tabel 2.4.13: Bedragen aanvullende ouderenkorting 2001–2005

JaarBedrag
2001248
2002256
2003242
2004248
2005287

2.4.4.15 De korting voor maatschappelijke beleggingen (art. 8.19 Wet IB 2001)

De korting voor maatschappelijke beleggingen geldt voor de belastingplichtige van wie maatschappelijke beleggingen zijn vrijgesteld op grond van art. 5.13 Wet IB 2001. Tezamen met de vrijstelling forfaitair rendement voor maatschappelijke beleggingen is deze regeling de opvolger van de vrijstelling voor inkomsten uit groene beleggingen in de Wet IB 1964. De korting bedraagt 1,3% van het vrijgestelde bedrag. Het oorspronkelijke wetsvoorstel Wet IB 2001 voorzag aanvankelijk niet in een – naast de vrijstelling in box 3 – extra tegemoetkoming voor maatschappelijke beleggingen. In het kader van het Ondernemerspakket 2001 is door de regering voorgesteld om als extra faciliteit een persoonsgebonden aftrekpost van 2,5% van de maatschappelijke beleggingen in te voeren. Bij amendement van het Tweede-Kamerlid Vendrik is deze persoonsgebonden aftrekpost omgezet in een heffingskorting.126

In het kader van het Belastingplan 2003 is voorgesteld om de korting voor maatschappelijke beleggingen met ingang van 2003 te laten vervallen. Ingevolge een amendement van de Tweede-Kamerleden Vendrik en Bussemaker is deze heffingskorting echter gehandhaafd.127

Tabel 2.4.14 bevat een overzicht van de vrijstellings- en kortingsbedragen maatschappelijk beleggen voor de jaren 2001–2005.

Tabel 2.4.14: Maximale vrijstellings- en kortingsbedragen maatschappelijk beleggen

JaarMaximaal vrijgestelde bedragMaximaal kortingsbedrag (1,3%)
200146 984611
200248 441630
200350 185653
200451 390668
200552 110677

2.4.4.16 De korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen (art. 8.20 Wet IB 2001)

De korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen geldt voor de belastingplichtige van wie directe beleggingen in durfkapitaal ingevolge art. 5.17 Wet IB 2001 of culturele beleggingen ingevolge art. 5.16 Wet IB 2001 zijn vrijgesteld. De korting bedraagt 1,3% van het vrijgestelde bedrag. De korting is tot stand gekomen als gevolg van een amendement van het Tweede-Kamerlid Vendrik ter vervanging van een door de regering voorgestelde persoonsgebonden aftrek met betrekking tot durfkapitaal in combinatie met een amendement van het Tweede-Kamerlid Giskes c.s. ter uitbreiding van deze korting tot culturele beleggingen128Met ingang van 2003 is de regeling ingrijpend gewijzigd. Aanvankelijk stelde de regering voor om de korting integraal te laten vervallen. Bij amendement van de Tweede-Kamerleden Bussemaker en Vendrik is de korting voor beleggingen in durfkapitaal beperkt tot directe beleggingen in durfkapitaal.129Bij amendement van het Tweede-Kamerlid Giskes is de korting voor culturele beleggingen gehandhaafd.130

De maximale vrijstellings- en kortingsbedragen zijn identiek aan die voor de korting voor maatschappelijke beleggingen (zie tabel 2.4.14).

2.4.4.17 Nieuwe heffingskortingen per 2006

In 2006 zullen worden ingevoerd de ouderschapsverlofkorting en de levensloopverlofkorting. Deze heffingskortingen vloeien voort uit de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling.

2.4.5 Evaluatie

2.4.5.1 Heffingskortingen en belastingvrije sommen als instrument van inkomensbeleid

Bij de belastingherziening zijn de belastingvrije sommen vervangen door heffingskortingen. Voordeel van een systeem met heffingskortingen is dat daarmee een tegemoetkoming kan worden gegeven in de vorm van een vast bedrag. Dit in tegenstelling tot een belastingvrije som, waarbij de belastingwaarde van de tegemoetkoming toeneemt naarmate men in een hogere tariefschijf valt. Consequentie hiervan is dat met heffingskortingen budgettair efficiënter inkomensbeleid kan worden gevoerd dan met belastingvrije sommen. Ter illustratie hiervan worden in tabel 2.4.15 binnen de tariefstructuur 2005 vergeleken de kosten van een extra heffingskorting van € 100 en van een daarmee overeenkomende – tegen het tarief van de eerste schijf (34,4%) omgerekende – extra belastingvrije som van € 291. Bij de berekening van de kosten is rekening gehouden met het effect dat de inkomensverbetering als gevolg van deze extra heffingskorting c.q. belastingvrije som leidt tot een stijging van de netto gekoppelde lonen met € 223,1 miljoen.131

Tabel 2.4.15: Vergelijking extra kosten van heffingskorting van € 100 en belastingvrije som van € 291, tariefstructuur 2005, bedragen in € miljoen

 € 100 extra heffingskorting€ 291 extra belastingvrije som
Effect netto gekoppelde uitkeringen223,1223,1
   
Effect heffing box 1– 50,71 197,9
Effect heffingskortingen968,1– 130,3
Totaal extra kosten1 140,51 290,7

Uit tabel 2.4.15 blijkt dat binnen de tariefstructuur 2005 een extra belastingvrije som van € 291 per saldo € 150 miljoen duurder is dan een extra heffingskorting van € 100.132

2.4.5.2 Gebruik en budgettair beslag heffingskortingen

Tabel 2.4.16 bevat een overzicht van de aantallen belastingplichtigen en de bedragen die gemoeid waren met de heffingskortingen in de jaren 2001 en 2002.

Tabel 2.4.16: Gebruik heffingskortingen in 2001 en 2002, aantallen en bedragen

 aantal (x 1 000)bedrag (x € miljoen)
 2001200220012002
Algemene heffingskorting13 19413 28518 09019 021
Tijdelijke verhoging van de algemene heffingskorting891184653
Arbeidskorting8 5068 6035 7386 060
Kinderkorting1 3751 4505258
Aanvullende kinderkorting48852293214
Combinatiekorting1 7261 792237340
Alleenstaande-ouderkorting281287351372
Aanvullende alleenstaande-ouderkorting9913570105
Jonggehandicaptenkorting1081115255
Ouderenkorting2 1742 200513636
Aanvullende ouderenkorting890892221228
Korting voor maatsch.beleggingen1141203536
Korting voor beleggingen in durfkapitaal66661823
Toetrederskorting1419
Totaal  25 51627 219

De invoering van de heffingskortingen en de mogelijkheid van uitbetaling van de algemene heffingskorting aan de minstverdienende partner hebben ertoe geleid dat het aantal belastingplichtigen dat met de Belastingdienst te maken krijgt ten opzichte van 2000 fors is toegenomen. Zie hiervoor nader tabel 6.1.1 van hoofdstuk 6.

2.4.5.3 Benutting van heffingskortingen

Zoals toegelicht in paragraaf 2.4.4.2 kunnen heffingskortingen worden benut voorzover er voldoende belasting en premies verschuldigd zijn. In dit opzicht is het huidige systeem vergelijkbaar met het niet (volledig) kunnen benutten van belastingvrije sommen onder de Wet IB 1964. Dit uitgangspunt is bij de parlementaire behandeling aan de orde geweest.133Hieronder wordt in de grafieken 2.4.2 tot en met 2.4.6 voor vier standaard inkomensgroepen op minimumniveau bezien hoe de verschuldigde loonheffing zich in de periode 2001–2005 verhoudt tot de heffingskortingen waarop in beginsel aanspraak bestaat. Bij de berekeningen is geen rekening gehouden met eventuele aftrekposten.

Figuur 2.4.2: Alleenstaande met kinderen, 100% minimumloon

Figuur 2.4.3: AOW alleenstaand

Figuur 2.4.4: AOW gehuwd (per persoon)

Figuur 2.4.5: Alleenstaande met kinderen, bijstand

Uit de figuren 2.4.2 tot en met 2.4.5 blijkt dat werkende alleenstaanden met kinderen op minimumloonniveau en gehuwde 65+-ers met alleen AOW inmiddels geen belasting en premies meer betalen. Deze groepen worden dus niet meer volledig door de heffingskortingen bereikt. Uit de grafieken is af te lezen dat deze situatie pas een aantal jaar na de belastingherziening is ontstaan. Bij alleenstaande AOW-ers is nog wel sprake van een overschot aan betaalde belasting na aftrek van heffingskortingen. Ook alleenstaande bijstandsgerechtigden met kinderen betalen thans nog voldoende belasting om al hun heffingskortingen te genieten.


Voor de jaren 2001 en 2002 is bezien in welke mate heffingskortingen niet konden worden benut.134Tabel 2.4.17 bevat daartoe aantallen en bedragen met betrekking tot de niet benutte heffingskortingen, toegerekend aan de verschillende heffingskortingen. Op zich schrijft de wet geen verplichte volgorde voor waarin heffingskortingen kunnen worden verrekend. Bij de aanwezigheid van meer dan een heffingskorting is het strikt genomen dan ook niet mogelijk om aan te geven welke heffingskorting wel en welke niet (volledig) voor verrekening in aanmerking komt. Om toch tot een toedeling te kunnen komen is in tabel 2.4.17 uitgegaan van de volgorde waarin de verschillende heffingskortingen worden opgesomd in art. 8.2 Wet IB 2001.135

Tabel 2.4.17: Niet benut bedrag naar heffingskorting

 20012002
 Aantal (x 1 000)Bedrag (mln euro)Aantal (x 1 000)Bedrag (mln euro)
Kinderkorting341,2411,6
Aanvullende kinderkorting335,94517,2
Combinatiekorting476,05910,4
Toetrederskorting10,7
Alleenstaande-ouderkorting1612,92318,6
Aanvullende alleenstaande-ouderkorting155,32410,3
Jonggehandicaptenkorting20,720,8
Ouderenkorting8013,211521,6
Aanvullende ouderenkorting295,6336,3
Korting voor maatsch.beleggingen41,751,4
Korting voor beleggingen in durfkapitaal30,821,2

Van de specifieke kortingen scoren de ouderenkorting en de aanvullende ouderenkorting en, in 2002, de aanvullende kinderkorting relatief hoog. De relatief sterke toename van het niet benutte bedrag aan aanvullende kinderkorting kan worden verklaard uit de opwaartse aanpassing van de bedragen van deze korting in 2002.


Interessant is om te bezien hoe de benutting van heffingskortingen van het stelsel van de Wet IB 2001 zich verhoudt tot het stelsel van de Wet IB 1964. Een dergelijke vergelijking kan om verschillende redenen slechts globaal worden uitgevoerd. Zo zijn het aantal en de bedragen van de heffingskortingen onder de Wet IB 2001 bijvoorbeeld niet één op één vergelijkbaar met het aantal en de bedragen van de belastingvrije sommen onder de Wet IB 1964. Verder kon voor het jaar 2000 geen gebruik worden gemaakt van integrale bestanden. De hieronder weergegeven bedragen zijn dan ook gebaseerd op een steekproef van aanslaggegevens.


In tabel 2.4.19 wordt per tariefgroep aangegeven in welke mate de belastingvrije som niet kon worden benut. Hierbij moet worden bedacht dat in aanvulling op het standaardbedrag van de verschillende tariefgroepen nog aanspraak kon bestaan op extra aftrekken (de ouderenaftrek, de aanvullende ouderenaftrek of de jonggehandicaptenaftrek). De in tabel 2.4.19 berekende bedragen zijn inclusief deze extra aftrekken. Zie overigens voor een volledig overzicht van de verschillende tariefgroepen en extra aftrekken in 2000 paragraaf 2.4.2.1.

Tabel 2.4.19: Belastingvrije som 2000, naar tariefgroep

  Totaal belastingvrije somNiet benut
TariefgroepStandaardbedrag per bel.pl. Aantal x 1 000Bedrag in mln euroAantal x 1 000Bedrag in mln euro
11943047411826
24 0626 30727 3594521 008
37 9301 2479 98948195
47 15682593312
57 156160546414

1 + 12% van het arbeidsinkomen met een maximum van 3094

2.4.5.4 Ervaringen met de heffingskortingen

Met behulp van enquêteonderzoek is bij zowel belastingadviseurs als de Belastingdienst geïnformeerd naar de ervaringen met de heffingskortingen. Tevens is in het kader van de evaluatie gesproken met vertegenwoordigers van twee vakbonden (FNV, CNV) en een ouderenbond (Unie KBO136).


In het onder belastingadviseurs gehouden enquêteonderzoek is gevraagd naar ervaringen met de heffingskortingen. Allereerst is in het algemeen de vraag gesteld hoe het systeem van heffingskortingen zich qua bewerkelijkheid en moeilijkheidsgraad verhoudt tot het voormalige stelsel met belastingvrije sommen. De uitkomsten zijn samengevat in tabel 2.4.20

Tabel 2.4.20: Heffingskortingen: vergelijking huidige en vorige stelsel

Bewerkelijkheidmeer werkminder werkgeen verschilweet niet/geen mening
 55%13%31%1%

Moeilijkheidsgraadmoeilijkereenvoudigergeen verschilweet niet/geen mening
 55%21%23%1%

Uit tabel 2.4.20 blijkt dat een duidelijke meerderheid (55%) van de belastingadviseurs de heffingskortingen bewerkelijker en ingewikkelder vindt dan het voormalige systeem met belastingvrije sommen. De toegenomen moeilijkheidsgraad schuilt met name in het feit dat er meer specifieke heffingskortingen met bijzondere voorwaarden zijn (met name de kinderkorting, aanvullende kinderkorting en combinatiekorting) dan er specifieke belastingvrije sommen waren onder het stelsel van de Wet IB 1964. De toegenomen bewerkelijkheid houdt daarmee verband. Om te kunnen beoordelen of aan voorwaarden wordt voldaan moet specifieke informatie worden gevraagd aan cliënten.


Dat het grote aantal heffingskortingen door de belastingadviseurs als knelpunt wordt ervaren, blijkt eveneens uit het feit dat de suggestie «minder heffingskortingen» het hoogste scoort (gelijk met de suggestie «vereenvoudigen lijfrenteregime») als spontaan genoemd verbeterpunt voor de Wet IB 2001.


Voorts is per heffingskorting gevraagd of de belastingadviseurs er problemen mee ondervinden. De resultaten daarvan zijn samengevat in tabel 2.4.21

Tabel 2.4.21: Met welke heffingskortingen worden problemen ondervonden?

 janeeweet nietnvt
Algemene heffingskorting8%92%0%0%
Arbeidskorting12%87%1%0%
Kinderkorting17%80%1%2%
Aanvullende kinderkorting28%68%2%2%
Combinatiekorting26%71%2%1%
Alleenstaande ouderkorting18%79%1%2%
Aanvullende alleenstaande-ouderkorting25%71%2%2%
Ouderenkorting14%83%2%1%
Aanvullende ouderenkorting23%73%2%2%
Korting maatschappelijk beleggen22%61%6%12%
Korting durfkapitaal20%61%7%12%

In verreweg de meeste gevallen blijken er geen problemen te worden ondervonden met de heffingskortingen. Voorzover dat wel het geval is worden de drie aanvullende kortingen en de combinatiekorting als het meest problematisch ervaren. Dit zijn over het algemeen kortingen waarvoor relatief veel bijzondere voorwaarden gelden.

Aan de belastingadviseurs die hebben aangegeven problemen te ondervinden met een of meer heffingskortingen is tevens gevraagd aan te geven waarom dit het geval is. Hierop zijn 150 reacties gekomen. Ruim tweederde van deze reacties heeft betrekking op de bewerkelijkheid van de heffingskortingen. Het is relatief veel werk om de informatie te verkrijgen die benodigd is om te bepalen of iemand voldoet aan de criteria om voor een bepaalde heffingskorting te kwalificeren. Een kwart van de reacties heeft betrekking op de moeilijkheidsgraad van de heffingskortingen. Deze worden vaak ondoorzichtig, onduidelijk en onlogisch gevonden. Bij deze respondenten bestaat de indruk dat het financiële voordeel van veel heffingskortingen in geen verhouding staat tot het werk dat er voor verricht moet worden.


Ook bij de Belastingdienst is door middel van enquêteonderzoek geïnformeerd naar de bevindingen met de heffingskortingen. De desbetreffende medewerkers vinden het toetsen van aangiften op het onderdeel heffingskortingen over het algemeen niet moeilijk. De wet is naar het oordeel van de medewerkers duidelijk en de geautomatiseerde selectie ondersteunt vrijwel elk manco op dit punt van de aangifte. Een aantal heffingskortingen (de algemene heffingskorting en de arbeidskorting) wordt automatisch berekend op basis van verstrekte inkomensgegevens. De meeste kortingen moeten echter specifiek worden aangevraagd. Aan de respondenten van de enquête is gevraagd om voor alle heffingskortingen op een schaal aan te geven in welke mate zij bij het toetsen van aangiften correcties moeten aanbrengen. Op basis van de uitkomsten is een rangordening samengesteld voor de relatieve correctiegevoeligheid van de onderscheidenlijke heffingskortingen. Deze rangordening is opgenomen in tabel 2.4.22.

Tabel 2.4.22: Relatieve correctiegevoeligheid heffingskortingen onderling vergeleken1

heffingskorting afwijking t.o.v. gemiddelde
aanvullende kinderkorting++
kinderkorting+
arbeidskorting+
aanvullende alleenstaande ouderkorting+
alleenstaande ouderkorting+
aanvullende ouderenkorting+
combinatiekorting
jonggehandicaptenkorting– –
korting beleggingen durfkapitaal– –
korting maatschappelijke beleggingen– –
ouderenkorting – –

1 Voor deze tabel zijn de kortingen in vier (++, +, – en – –) gelijke bereiken afgezet tegen het rekenkundige gemiddelde van de per korting geconstrueerde correctiegevoeligheid.


De «aanvullende» en «alleenstaande» kortingen, alsmede de kinder- en arbeidskorting worden relatief vaker gecorrigeerd dan de jonggehandicaptenkorting, de ouderenkorting en de kortingen voor maatschappelijke beleggingen en durfkapitaal. Een belangrijke oorzaak van correcties op heffingskortingen is de correctie van het verzamelinkomen waardoor niet meer aan de voorwaarden voor de specifieke korting wordt voldaan (er is dan sprake van de zogenaamde secundaire correctie). Ook komt het voor dat inkomsten uit vroegere arbeid (uitkering, pensioenen) in de aangifte onjuist, wellicht per abuis, worden opgegeven bij inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Bij de automatische aanslagberekening leidt dit ten onrechte tot toekenning van de arbeidskorting. Bij de kinderkorting blijkt een onjuiste toepassing vaak aanwezig te zijn bij co-ouderschap en echtscheiding. Verder wordt door een aantal respondenten opgemerkt dat de materie voor sommigen ingewikkeld is.


Tevens is bij vertegenwoordigers van twee vakbonden, FNV en CNV, en de ouderenbond Unie KBO geïnformeerd naar ervaringen met de heffingskortingen. Vrijwilligers van deze organisaties vullen jaarlijks aangiftebiljetten in voor hun leden.


Twee bonden hebben niet het idee dat er meer of minder werk is ontstaan als gevolg van de heffingskortingen. Wel vinden ze het systeem ingewikkelder vanwege de grote hoeveelheid heffingskortingen en de uitleg die hierover moet worden gegeven. Eén bond vindt het systeem van heffingskortingen in vergelijking met het vorige stelsel zowel ingewikkelder als bewerkelijker. Naar het oordeel van deze bond zijn er teveel heffingskortingen en moeten er veel data ingevoerd worden om te bepalen of iemand voor een korting in aanmerking komt. De aangiftediskette geeft hiervoor onvoldoende hulp. De arbeidskorting werd het meest problematisch gevonden. Deze bond merkt voorts op dat de arbeidskorting een probleem is voor parttimers en mensen met meerdere werkgevers. Deze mensen krijgen van hun werkgever(s) teveel korting die later weer moet worden terugbetaald.

Andere kortingen waarover door de bonden problemen worden gemeld zijn de aanvullende ouderenkorting, de aanvullende alleenstaande ouderenkorting, de combinatiekorting, en de kortingen voor maatschappelijke beleggingen en durfkapitaal. Probleem van de aanvullende ouderenkorting is met name de onbekendheid daarmee.

2.4.5.5 Algemene effecten van de heffingskortingen

Zoals opgemerkt in paragraaf 2.4.3 maken de doelstellingen van de heffingskortingen over het geheel bezien deel uit van meer algemeen aan de belastingherziening liggende doelstellingen op het gebied van het inkomens- en arbeidsmarktbeleid. De voor de heffingskortingen geformuleerde doelstellingen houden vrijwel steeds verband met andere beleidsmaatregelen. Dit betekent dat het effect van de heffingskortingen met betrekking tot de geformuleerde doelstellingen niet geïsoleerd kan worden bezien, maar steeds in samenhang moet worden beschouwd met andere beleidsmaatregelen, zoals met name de wijzigingen van de tariefstructuur. In samenspraak met het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) en het Centraal Planbureau (CPB) zijn de inkomenseffecten en de economische effecten van de belastingherziening in kaart gebracht. Het CPB heeft voorts afzonderlijk onderzoek gedaan naar het effect van de belastingherziening op de arbeidsdeelname van gehuwde vrouwen137. Op basis van de Enquête Beroepsbevolking 1992–2003 concludeert het CPB dat gehuwde vrouwen hun achterstand in de werkgelegenheid op alleenstaande vrouwen duidelijk hebben verkleind. Gevonden wordt zelfs dat de snelheid waarmee dit gat wordt verkleind is toegenomen na 2001, het jaar van de belastingherziening. Dit kan wijzen op een positief effect van de herziening op de werkgelegenheid van gehuwde vrouwen. Het gevonden verschil in de verandering van de werkgelegenheidsgroei tussen gehuwde en alleenstaande vrouwen is volgens het CPB echter niet statistisch significant, zodat op basis van het onderzoek kunnen dus geen sterke conclusies getrokken worden. Verschillende studies hebben ex-ante het effect van de belastingherziening op het arbeidsmarkt-participatie en werkgelegenheid gekwantificeerd. Zonder uitzondering voorspelden deze studies een positief effect op het arbeidsaanbod van vrouwen met een (fiscale) partner van ongeveer 1%-punt. Een effect van deze relatief geringe omvang is echter moeilijk ex-post aan te tonen. Wel is duidelijk dat de werkgelegenheid van gehuwde vrouwen sterk toeneemt. Dit is een duidelijk positief teken voor de doelstelling van emancipatie van niet-werkende partners. Meer uitgebreid komen de economische effecten en inkomenseffecten van de belastingherziening aan de orde in respectievelijk de hoofdstukken 5.4 en 5.5.

2.4.5.6 Specifieke knelpunten

In het kader van de evaluatie is met betrekking tot bepaalde kortingen een beperkt aantal knelpunten in de uitvoeringssfeer aan het licht gekomen. Deze knelpunten zijn inmiddels opgelost. Het voornaamste knelpunt betrof de uitbetaling van de algemene heffingskorting aan de niet of minstverdienende partner. In de praktijk bleek dat er gevallen waren waarbij tot een te hoog bedrag bij VT de algemene heffingskorting werd uitbetaald aan de minstverdienende partner. De oorzaak hiervan was dat bij het aanvragen van de VT niet getoetst werd of de meestverdienende partner voldoende belasting en premies verschuldigd was om de algemene heffingskorting van de minstverdienende partner uit te voldoen. Inmiddels vindt een dergelijke toets wel plaats.

2.4.6 Samenvatting en conclusies

Bij de Belastingherziening 2001 zijn de belastingvrije sommen en het arbeidskostenforfait van de Wet IB 1964 omgezet in heffingskortingen. Tevens zijn volledig nieuwe heffingskortingen – dat wil zeggen heffingskortingen die geen tegenhanger kennen in de vorm van een belastingvrije som of aftrekpost in de Wet IB 1964 – ingevoerd. Voordeel van een heffingskorting boven een belastingvrije som of een aftrekpost is dat het mogelijk is om door middel van een netto korting op de verschuldigde belasting en premies een tegemoetkoming toe te kennen in de vorm van een vast bedrag. Dit in tegenstelling tot een belastingvrije som of een aftrekpost, waarbij de belastingwaarde afhankelijk is van het tarief. De voornaamste doelstelling voor het overstappen op een systeem met heffingskortingen is geweest het kunnen voeren van een efficiënter en gerichter inkomensbeleid. Bij indiening van het oorspronkelijke wetsvoorstel kende de Wet IB 2001 zeven heffingskortingen. Tijdens de parlementaire behandeling zijn daar op initiatief van de Tweede Kamer nog vijf heffingskortingen aan toegevoegd, waaronder de kinderkortingen en de combinatiekorting. Sinds de invoering van de Wet IB 2001 is het arsenaal aan heffingskortingen verder uitgebreid en hebben diverse malen beleidsmatige verhogingen van bestaande heffingskortingen plaatsgevonden.

Uit de evaluatie blijkt dat het grote aantal heffingskortingen een breed gedeeld bezwaar tegen de heffingskortingen in het algemeen oproept. Door het grote aantal kortingen en de uiteenlopende voorwaarden die daaraan verbonden zijn, dreigen belastingplichtigen door de bomen het bos niet meer te zien. Dit manifesteert zich bijvoorbeeld bij communicatie over heffingskortingen tussen belastingplichtigen en de fiscus of hun belastingadviseurs. Door de geënquêteerde belastingadviseurs is als probleem aangegeven dat de hoeveelheid werk die gemoeid is met het verkrijgen van informatie van belastingplichtigen om kortingen juist toe te passen veelal in geen verhouding staat tot het financiële voordeel dat met de kortingen gemoeid is. Aan de kant van de fiscus speelt als probleem dat veel kortingen met relatief lage bedragen relatief hoge uitvoeringskosten tot gevolg hebben. Voor de controle en correctie van kleine bedragen moet in beginsel immers hetzelfde aantal administratieve handelingen worden verricht als voor grote bedragen. Het kabinet erkent dat de veelheid en verscheidenheid van heffingskortingen op bezwaren stuit. Tegen deze achtergrond moet de stroomlijning van de kinderkortingen per 2006 worden bezien.


Heffingskortingen zijn een fiscaal instrument. Dat betekent dat zij in mindering worden gebracht op de te betalen belasting en premies. Het toekennen of verhogen van een heffingskorting aan een persoon die geen belasting betaalt, leidt dus niet tot meer koopkracht voor deze persoon. Zowel onder het huidige regime als onder het regime van de Wet IB 1964 is er een aantal belastingplichtigen dat geen belasting betaalt. Enerzijds betreft dit studenten, scholieren en anderen met kleine (bij)baantjes of belastingplichtigen met hoge aftrekposten. Anderzijds betreft dit bepaalde groepen standaardhuishoudens met een inkomen op minimumloonniveau. Zo zijn werkende alleenstaanden met kinderen op minimumloonniveau en gehuwde 65+-ers met alleen AOW in de jaren na de belastingherziening inmiddels in de positie terecht gekomen dat zij geen belasting en premies meer verschuldigd zijn. Dit heeft niet alleen te maken met de invoering van nieuwe heffingskortingen en de beleidsmatige verhoging van bestaande heffingskortingen, maar ook met de gematigde inkomensontwikkeling van de afgelopen jaren. Deze groepen kunnen derhalve niet meer met het instrument heffingskorting worden bereikt. De conclusie moet dan ook zijn dat voor bepaalde groepen belastingplichtigen met een lage belasting- en premiedruk het via de loon- en inkomstenbelasting voeren van inkomensbeleid weinig tot geen effect sorteert. Op grond van de geconstateerde complexiteit en het afnemende bereik van het belastinginstrument zal het kabinet bezien of een verdere stroomlijning van heffingskortingen of omzetting in inkomenstoeslagen mogelijk is. Daarbij wordt verwezen naar hetgeen hierover aan de Kamer is bericht in de brief138d.d. 6 november 2005 in reactie op de motie-Crone.

2.5 De partnerregeling

2.5.1 Inleiding

Nieuw in de Wet IB 2001 is de invoering van het begrip partner. De partnerregeling139bepaalt dat als partner worden aangemerkt niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten en ongehuwd samenwonenden die aan bepaalde in de wet gestelde voorwaarden voldoen en die hebben gekozen voor kwalificatie als partner140. In de communicatie naar belastingplichtigen (aangiftebiljetten, brochures etc.) wordt in de regel gesproken van «fiscale partner». De materiële betekenis van het partnerbegrip komt pas tot uitdrukking in andere – ruim 50 – wetsartikelen in de Wet IB 2001, waarin op enigerlei wijze aan dit partnerbegrip wordt gerefereerd. Voor het doel van deze evaluatie wordt onder de partnerregeling dan ook verstaan de gehele constellatie van partnerbegrip en partnerrelevante bepalingen. De meest in het oog springende voordelen van het partnerschap zijn de mogelijkheid van vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners141en de mogelijkheid van uitbetaling van de heffingskorting aan de minstverdienende partner142. Zowel bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 als daarna zijn de partnerrelevante bepalingen regelmatig gewijzigd.

2.5.2 De situatie voor de belastingherziening

2.5.2.1 Toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners in de Wet IB 1964

In tegenstelling tot ongehuwd samenwonenden werden niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten onder de Wet IB 1964 niet volledig zelfstandig voor hun eigen inkomensbestanddelen belast. De zogenoemde niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen – waarbij met name gedacht moet worden aan vermogensinkomsten, persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften – werden namelijk verplicht toegerekend aan de huwelijkspartner met het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen.143De verplichte toerekening kwam neer op een faciliteit indien de toe te rekenen inkomensbestanddelen per saldo negatief waren. Dit negatieve saldo kwam immers in mindering op het inkomen dat tegen het hoogste marginale tarief werd belast. Omgekeerd kon de verplichte toerekening nadelig uitpakken indien het saldo van niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen positief was, bijvoorbeeld bij aanwezigheid van inkomsten uit vermogen (inkomsten uit eigen woning, rente, dividend) zonder noemenswaardige aftrekposten.

Voor ongehuwd samenwonenden gold dat zij in beginsel werden behandeld als alleenstaanden. Onder voorwaarden waren bepaalde voor gehuwden bestaande faciliteiten echter tevens toegankelijk voor ongehuwd samenwonenden, waarbij met name gedacht moet worden aan de mogelijkheid van overdracht van de basisaftrek. In drie situaties konden ongehuwd samenwonenden verzoeken dat inkomensbestanddelen van de ene ongehuwde samenlevende in aanmerking werden genomen bij de andere ongehuwd samenlevende. De eerste situatie was de mogelijkheid van samenvoeging van buitengewone lasten. Voor de ongehuwde belastingplichtige die zijn basisaftrek had overgedragen aan zijn partner, bestond de mogelijkheid om desgewenst ook zijn buitengewone lasten in aanmerking te laten nemen bij die partner.144De tweede situatie betrof het goedkeurende beleid dat de negatieve inkomsten uit de gemeenschappelijke eigen woning tussen ongehuwd samenwonenden konden worden verdeeld naar rato van hun onzuivere inkomens, onafhankelijk van de juridische eigendomsverdeling. De derde situatie zag op de mogelijkheid om de inkomsten met betrekking tot werkzaamheden ten behoeve van de onderneming van de partner toe te rekenen aan die partner met het oog op het verkrijgen van de meewerkaftrek.145Overheveling van andere inkomensbestanddelen tussen ongehuwd samenwonenden was niet mogelijk.

2.5.2.2 Centrale partnerfaciliteit: overdracht van de basisaftrek

De mogelijkheid van overdracht van de basisaftrek aan de meestverdienende partner kon worden gezien als de centrale partnerfaciliteit van de Wet IB 1964. Met deze faciliteit werd invulling gegeven aan het concept huishouddraagkracht.146De mogelijkheid van overdracht van de basisaftrek stond open voor niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten en ongehuwd samenwonenden die aan bepaalde voorwaarden voldeden. Deze voorwaarden hielden in dat de ongehuwde belastingplichtige bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 18 jaar had bereikt en duurzaam een gezamenlijke huishouding had gevoerd met een andere ongehuwde belastingplichtige. Van een duurzame gezamenlijke huishouding was sprake indien de gezamenlijke huishouding in het kalenderjaar langer dan zes maanden had geduurd en beide ongehuwde belastingplichtigen als ingezetene op een gezamenlijk woonadres waren ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens. In andere bepalingen in de Wet IB 1964 waarin ongehuwd samenwonenden werden gelijkgesteld werd veelal verwezen naar deze voorwaarden.147In sommige gevallen werd als aanvullende eis gesteld dat de basisaftrek ook daadwerkelijk was overgedragen.148

2.5.2.3 Partnerrelevante bepalingen in de Wet IB 1964

Onder partnerrelevante bepalingen in de Wet IB 1964 worden hieronder verstaan regelingen waarin op enigerlei wijze wordt gerefereerd aan het begrip niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot of ongehuwd samenlevende belastingplichtige. Hierbij kan onderscheid gemaakt worden tussen (1) regelingen die alleen betrekking hebben op echtgenoten en (2) regelingen die betrekking hebben op zowel echtgenoten als op ongehuwd samenlevenden. Bij deze tweede categorie waren de desbetreffende bepalingen veelal zodanig geredigeerd dat de basisregeling was gericht op de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot en dat in een afzonderlijke bepaling de belastingplichtige die voldeed aan de voorwaarden voor overdracht van de basisaftrek voor de toepassing van de bepaling gelijkgesteld werd met deze niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Beide categorieën van partnerrelevante bepalingen kunnen voorts worden opgedeeld in (a) regelingen die een faciliteit inhouden en (b) regelingen die een ge- of een verbodbepaling inhouden. Zie de boxen 2.5.1 tot en met 2.5.4 voor voorbeelden van deze vier categorieën van partnerrelevante bepalingen.


Box 2.5.1 Voorbeelden van regelingen uit categorie 1a (regelingen die een faciliteit inhouden en die uitsluitend betrekking hebben op niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten). Deze regelingen zijn soms verplicht van toepassing en soms optioneel.

• De verhoging van het bedrag van de rentevrijstelling (art. 42b, lid 3, Wet IB 1964) en dividendvrijstelling (art. 42c, lid 3, Wet IB 1964).149

• Verlaging van het urencriterium voor het verkrijgen van zelfstandigenaftrek indien de echtgenoot tenminste 525 uren werkzaam is in de onderneming van de andere echtgenoot (art. 44m, lid 7, Wet IB 1964).


Box 2.5.2 Voorbeelden van regelingen uit categorie 1b (regelingen die een ge- of verbodbepaling inhouden en die uitsluitend betrekking hebben op niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten). Deze regelingen zijn verplicht van toepassing.

• De uitbreiding van de woonplaatsfictie voor de echtgenoot van de niet in Nederland wonende Nederlander die in dienstbetrekking staat tot een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon (art. 2, lid 2 Wet IB 1964).

• De verplichte toerekening van niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen (art. 5, lid 1, Wet IB 1964).150

• Het verplicht gezamenlijk indienen van een verzoek om inkomen met betrekking tot het houden van kostgangers aan te merken als inkomsten uit vermogen (art. 22, lid 4, Wet IB 1964)


Box 2.5.3 Voorbeelden van regelingen uit categorie 2a (regelingen die een faciliteit inhouden en die zowel betrekking hebben op niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten als op ongehuwd samenlevenden die aan bepaalde voorwaarden voldoen). Deze regelingen komen in twee modaliteiten, namelijk (1) optioneel voor zowel gehuwden als ongehuwd samenwonenden en (2) automatisch (zo men wil: verplicht) van toepassing voor gehuwden en optioneel voor ongehuwd samenlevenden.

• De mogelijkheid van overdracht van de basisaftrek (art. 55, lid 2 en art. 56 Wet IB 1964).151

• De meewerkaftrek (art. 44n, Wet IB 1964) in combinatie met de keuze om het inkomen met betrekking tot werkzaamheden ten behoeve van de onderneming/werkzaamheid van de (huwelijks)partner toe te rekenen aan die (huwelijks)partner (art. 5, leden 6 tot en met 8, Wet IB 1964).

• De mogelijkheid van geruisloze overdracht van de onderneming aan de partner (art. 17, Wet IB 1964).

• Aftrek van buitengewone lasten (art. 46, Wet IB 1964) die betrekking hebben op de echtgenoot en de mogelijkheid voor ongehuwd samenlevenden om op verzoek op dezelfde wijze in aanmerking te komen voor aftrek van buitengewone lasten als echtgenoten (art. 46a, Wet IB 1964).


Box 2.5.4 Voorbeelden van regelingen uit categorie 2b (regelingen die een ge- of verbodbepaling inhouden en die zowel betrekking hebben op niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten als op ongehuwd samenlevenden die aan bepaalde voorwaarden voldoen). Deze regelingen zijn steeds verplicht van toepassing.

• Definiëring van de familiegroep ten aanzien waarvan geen voor de investeringsaftrek kwalificerende verplichtingen kunnen worden aangegaan (art. 11, lid 8, letter a Wet IB 1964).

• Gelijkstelling ongehuwd samenlevende met echtgenoot ten behoeve van het definiëren van de familiegroep met betrekking tot winst uit aanmerkelijk belang (art. 20a, lid 9, Wet IB 1964).

• Het uitsluiten van de echtgenoot/ongehuwd samenwonende met betrekking tot de mogelijkheid van het aftrekken van verliezen die voortvloeien uit durfkapitaalleningen tussen partners (art. 45, lid 12, letters a en b).

2.5.3 Doelstellingen van de partnerregeling

De belangrijkste doelstellingen van de introductie van het partnerbegrip waren het bevorderen van de gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwd samenlevenden en het evenwichtiger maken van het systeem voor ongehuwd samenlevenden.152De gelijktijdig met het partnerbegrip ingevoerde volledige individualisering van de inkomenstoerekening beoogde voorts bij te dragen aan de doelstelling van het bevorderen van emancipatie en economische zelfstandigheid.153Zoals hierboven is beschreven liep de behandeling van niet duurzaam gescheiden levende gehuwden en ongehuwd samenwonenden onder de Wet IB 1964 nogal uiteen. De met ingang van 1984 ingevoerde Tweeverdienerswetgeving heeft er weliswaar voor gezorgd dat ook ongehuwd samenwonenden konden profiteren van de voor gehuwden geldende partnerfaciliteiten, maar van gelijke behandeling was nog geen sprake. Voorts was de gedeeltelijke gelijkstelling van ongehuwd samenlevenden met gehuwden steeds per afzonderlijke bepaling geregeld. Dit betekende bijvoorbeeld dat ongehuwd samenwonenden indien zij dat wensten wel voor de ene regeling maar niet voor een andere regeling als partners konden worden aangemerkt. Met de introductie van het begrip partner, dat zowel op niet gehuwden als op ongehuwde samenlevers van toepassing is, wordt tegemoet gekomen aan deze bezwaren van het stelsel van de Wet IB 1964. Voorts was in het oude stelsel het proces van individualisering van het inkomen van huwelijkspartners nog niet volledig afgerond, in die zin dat niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen verplicht werden toegerekend aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen. Met de invoering van volledige keuzevrijheid van de toerekening van gezamenlijke inkomensbestanddelen tussen partners werd ook deze laatste hindernis voor volledige individualisering van het inkomen geslecht. Tevens is van belang dat de keuze voor vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag voor een groot deel ook een praktische achtergrond had. Voor de Belastingdienst zou het immers zeer moeilijk tot nagenoeg niet te controleren zijn of belastingplichtigen inkomensbestanddelen overeenkomstig de juridische gerechtigdheid daartoe aangeven. Dit zou namelijk betekenen dat de Belastingdienst na zou moeten gaan welke schriftelijke (huwelijkse voorwaarden, samenlevingscontracten en andere op schrift gestelde overeenkomsten tussen partners) en mondelinge afspraken er tussen partners gemaakt zijn over de gerechtigdheid tot inkomensbestanddelen.154De keuze voor vrije inkomenstoerekening dient dan ook mede te worden bezien in het licht van de vereenvoudigingsdoelstelling die aan de Wet IB 2001 ten grondslag lag.

2.5.4 Wijzigingen bij de belastingherziening

2.5.4.1 Definitie partnerbegrip en de keuze voor kwalificatie als partner (art. 1.2 en 1.3, Wet IB 2001)

De introductie van het integrale partnerbegrip vormt een van de meer fundamentele aanpassingen van de Wet IB 2001. Het begrip partner wordt in gedefinieerd als155:

a. de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot, en

b. de ongehuwde meerderjarige die (1) met de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voert en gedurende die tijd op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en (2) samen en uitsluitend met de belastingplichtige voor het kalenderjaar kiest voor kwalificatie als partner.

Evenals het «gehuwdenregime» onder de Wet IB 1964 verplicht was voor niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten, zijn niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten onder de Wet IB 2001 verplicht elkaars partner. Wat dit aspect betreft is de positie van gehuwden dus ongewijzigd gebleven. Voor ongehuwd samenlevenden ligt dit anders. Wat hetzelfde is gebleven zijn de hierboven onder (1) opgesomde basisvoorwaarden om voor partnerschap te kunnen kwalificeren. Nieuw is echter de onder (2) opgenomen mogelijkheid van keuze voor kwalificatie als partner voor het kalenderjaar. Ongehuwd samenlevenden die voldoen aan de basisvoorwaarden voor partnerschap mogen zelf kiezen of zij integraal als alleenstaanden of als partners willen worden aangemerkt.156In tegenstelling tot de Wet IB 1964 kan een dergelijke keuze dus niet langer per regeling worden gemaakt. Deze integrale keuze noodzaakt tot een integrale afweging van alle partnerrelevante bepalingen, teneinde (jaarlijks) tot een optimale keuze te kunnen komen. Kiezen ongehuwd samenlevenden voor partnerschap, dan is hun positie identiek aan die van gehuwden.


De gezamenlijke keuze voor kwalificatie als partner kan worden gemaakt bij verzoeken in verband met voorlopige teruggaaf (VT) of bij aangifte157. Een bij de aangifte gemaakte keuze voor kwalificatie als partner kan het desbetreffende kalenderjaar niet meer worden herzien.158Indien belastingplichtigen bij de aangifte niet hebben gekozen voor kwalificatie als partner dan kunnen zij – conform de hoofdregel – deze keuze nog herzien tot het moment waarop de aanslag definitief vaststaat.


In beginsel kunnen alle ongehuwden die voldoen aan de (formele) basisvoorwaarden voor partnerschap elkaars partner zijn. De wet stelt geen eisen aan de aard van de relatie, bijvoorbeeld dat er een zorgrelatie of een bepaalde mate financiële verbondenheid tussen partners dient te bestaan. Wel worden twee groepen uitgezonderd van de mogelijkheid van partnerschap159. Dit zijn:

a. bloedverwanten in de eerste graad van de belastingplichtigen, tenzij beiden bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt, en

b. personen die geen inwoner van Nederland zijn en die niet kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

De onder (a) vermelde beperking – die ontbrak in de Wet IB 1964 – heeft als effect dat een samenwonende ouder en kind geen fiscaal partnerschap kunnen aangaan zolang het kind de leeftijd van 27 jaar nog niet heeft bereikt. Andere vormen van verwantschap staan fiscaal partnerschap niet in de weg. Zo kunnen thuiswonende kinderen die voldoen aan de basisvoorwaarden voor fiscaal partnerschap (en dus ouder moeten zijn dan 18 jaar) in beginsel in fiscaal opzicht elkaars partner zijn.

Met de onder (b) vermelde beperking wordt het systeem van de Wet IB 1964 gecontinueerd dat het partnerregime, waaronder de toerekening van niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen en de diverse partnerfaciliteiten, alleen toepassing kan vinden indien beide belastingplichtigen inwoner zijn. Door de invoering van een keuzemogelijkheid voor behandeling als inwoner zijn de bepalingen die gelden voor partners ook bereikbaar voor buitenlandse belastingplichtigen. Vereist is echter dan wel dat beide belastingplichtigen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige kiezen.

De voor ongehuwd samenwonenden vereiste termijn van zes maanden zou tot onredelijke uitkomsten kunnen leiden indien deze termijn als gevolg van het overlijden van een van de partners niet wordt gehaald. In art. 1.2, lid 2 Wet IB 2001 wordt daarom toegestaan dat kwalificatie voor partnerschap tevens mogelijk is indien (1) ongehuwd samenwonenden in het voorafgaande kalenderjaar hebben gekozen voor kwalificatie als partner en (2) het niet halen van de termijn van zes maanden in het kalenderjaar uitsluitend wordt veroorzaakt door het overlijden van een van de partners.160

2.5.4.2 Toerekening van inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners (art. 2.17, Wet IB 2001)

In vergelijking met de Wet IB 1964 is de toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners sterk geliberaliseerd. Kende de Wet IB 1964 voor gehuwden een verplichte toerekening van niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen en in beginsel geen mogelijkheid van toerekening van inkomensbestanddelen tussen ongehuwden, de Wet IB 2001 kent een geheel vrije keuze van toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag van box 3 tussen partners. Het afschaffen van de verplichte toerekening bij gehuwden betekent dat de inkomenstoerekening tussen gehuwden met ingang van 2001 volledig is geïndividualiseerd.

De hoofdregel van art. 2.17, lid 1 Wet IB 2001 is dat inkomensbestanddelen in aanmerking worden genomen bij de partner door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie ze drukken en dat bestanddelen van de rendementsgrondslag van box 3 in aanmerking worden genomen bij de partner tot wiens bezit die bestanddelen behoren. In art. 2.17, lid 2 Wet IB 2001 is vervolgens geregeld dat gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag worden geacht op te komen bij respectievelijk tot het bezit te horen van de partner overeenkomstig de onderlinge verhouding waarvoor partners dat jaar bij het doen van aangifte hebben gekozen. Hierbij is wel vereist dat het fiscale partnerschap het gehele kalenderjaar heeft geduurd. Als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen worden aangemerkt:161(a) de belastbare inkomsten uit eigen woning, (b) het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek en (c) de persoongebonden aftrek.162De vrije toedeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag biedt partners de mogelijkheid hun gezamenlijke belastingdruk te optimaliseren. Wat betreft box 1 moet hierbij in eerste instantie worden gedacht aan het situeren van negatieve inkomenscomponenten bij de partner met het hoogste en positieve inkomenscomponenten bij de partner met het laagste inkomen. Wat betreft de boxen 2 en 3 is de allocatie van inkomensbestanddelen respectievelijk bestanddelen van de rendementsgrondslag in beginsel neutraal, omdat deze boxen een vast tarief kennen. Een afzonderlijk element dat een rol kan spelen bij het optimaliseren van de gezamenlijke belastingdruk is de zogenoemde aanslaggrens163. Deze aanslaggrens stelt het bedrag (in 2001 € 196) voor, waarvoor nog juist geen aanslag wordt opgelegd. Door het inkomen zodanig te verdelen dat een van de partners precies het bedrag van de aanslaggrens aan belasting verschuldigd is, kan derhalve een belastingbesparing ter grootte van dit bedrag worden gerealiseerd. Mede om deze vorm van belastingarbitrage te beteugelen is de aanslaggrens met ingang van 2005 verlaagd naar € 40. Zie hiervoor ook paragraaf 6.7.1. Indien de door partners gemaakte verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen of bestanddelen van de rendementsgrondslag niet sluit op 100%, wordt wettelijk uitgegaan van een 50%-50%-verdeling164. Dit geldt eveneens voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen of bestanddelen van de rendementsgrondslag die in geen van de aangiften van de partners zijn opgenomen.165


Voor de gemeenschappelijke inkomenscategorieën inkomsten uit eigen woning en inkomsten uit aanmerkelijk belang geldt dat sprake is van een saldobegrip. Het is dus niet mogelijk om bijvoorbeeld het eigenwoningforfait in aanmerking te nemen bij de ene partner en de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning bij de andere partner. Met betrekking tot de persoonsgebonden aftrek en de onderdelen van de rendementsgrondslag geldt dat deze per persoonsgebonden aftrekpost respectievelijk vermogensbestanddeel van de rendementsgrondslag tussen partners kunnen worden verdeeld.166

2.5.4.3 Partnerrelevante bepalingen in de Wet IB 2001

In totaal bevat de Wet IB 2001 ruim 50 wetsartikelen waarin gerefereerd wordt aan het begrip partner.167In vergelijking met de Wet IB 1964 heeft het gebruik van het begrip partner geleid tot een meer economische redactie van wetsartikelen. Per relevante bepaling kan immers worden volstaan met het begrip partner, terwijl in de Wet IB 1964 naast de in de regel op de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot gerichte basisbepaling nog een hulpbepaling nodig was om de ongehuwd samenwonende daarmee geheel of gedeeltelijk gelijk te stellen. Hierbij moet overigens worden vastgesteld dat deze meer economische redactie van wetsartikelen voornamelijk geldt voor regelingen die een faciliteit inhouden. Voor een groot aantal partnerrelevante regelingen die een ge- of verbodbepaling inhouden was het namelijk wenselijk om deze verplicht op ongehuwd samenlevenden van toepassing te verklaren. Dit maakt een afzonderlijke opsomming van objectieve criteria om ongehuwd samenwonenden verplicht tot partner te verklaren noodzakelijk. Zoals hieronder nader aan de orde komt is dit voor de verschillende regelingen op uiteenlopende wijze vorm gegeven, zodat de wet voor ongehuwd samenlevende belastingplichtigen naast het «optionele» partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB 2001 nog verschillende «verplichte» partnerbegrippen kent. Grosso modo kan worden vastgesteld dat het aantal partnerrelevante bepalingen ten opzichte van de Wet IB 1964 is toegenomen, als gevolg van het invoeren van nieuwe regelingen zoals onder meer de kinderkortingen, de aanvullende combinatiekorting en de terbeschikkingstellingsregeling.


Zoals opgemerkt kunnen de partnerrelevante bepalingen worden onderscheiden in (1) faciliteiten en (2) regelingen die een ge- of verbodbepaling inhouden. Bij de regelingen die een faciliteit inhouden is het partnerschap in de regel steeds optioneel. Daarmee wordt bedoeld dat in de desbetreffende regeling uitsluitend wordt aangesloten bij het begrip partner, zonder dat op enigerlei wijze sprake is van verplichte uitbreiding van het partnerschap tot ongehuwd samenlevenden die niet voor de kwalificatie als partner hebben geopteerd. De regelingen die een ge- of verbodbepaling inhouden kunnen worden verdeeld in (2a) regelingen waarbij het partnerschap voor ongehuwd samenlevenden optioneel is en (2b) regelingen waarbij het partnerschap voor ongehuwd samenlevenden op enigerlei wijze verplicht wordt gesteld. Bij deze laatste categorie regelingen betreft het over het algemeen regelingen waarbij gezinsdraagkracht van belang is en regelingen waarbij voor zogenoemde «verbonden personen» een afwijkend regime geldt. Met het concept verbonden persoon is een de facto verplichte gelijkstelling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden gecreëerd door in de groep van verbonden personen, naast nog andere als gelieerd te beschouwen relaties, zowel de gehuwde als de ongehuwde samenwonende partner die aan bepaalde wettelijke criteria voldoet op te nemen. Het begrip verbonden persoon is in de wet op twee manieren vormgegeven. Zo is er de «beperkte» invulling van het begrip verbonden persoon in art. 3.6, Wet IB 2001 (urencriterium) en de «ruime» invulling van het begrip verbonden persoon in art. 3.91, Wet IB 2001 (terbeschikkingstellingsregeling). In een zestal andere wetsbepalingen wordt aangesloten bij de «ruime» definitie van verbonden persoon van art. 3.91, Wet IB 2001, zodat dit artikel in zekere zin als centrale definitiebepaling voor (de ruime definitie van) het begrip verbonden persoon kan worden gezien. Andere formuleringen die in de wet worden gebruikt om ongehuwd samenlevende belastingplichtigen verplicht tot partners te bestempelen zijn dat de desbetreffende bepaling van toepassing is op «de belastingplichtige die kan kiezen voor kwalificatie als partner» of «de belastingplichtige die duurzaam een gemeenschappelijke huishouding voert met een andere belastingplichtige». In de boxen 2.5.5 tot en met 2.5.7 zijn voorbeelden van de verschillende categorieën van partnerrelevante bepalingen opgenomen.


Box 2.5.5 Voorbeelden van partnerrelevante bepalingen die een faciliteit inhouden waarbij het partnerschap voor ongehuwd samenlevenden optioneel is (categorie 1):

• Verhoging van de gecombineerde heffingskorting voor de minstverdienende partner (art. 8.9, Wet IB 2001). Dit betreft de mogelijkheid van uitbetaling van de heffingskorting aan de niet of weinig verdienende partner.

• Eigenwoningregeling (art. 3 111 Wet IB 2001). Bepalingen met betrekking tot de eigenwoningregeling hebben steeds betrekking op de belastingplichtige en zijn partner. In de meeste gevallen zal het voor ongehuwd samenwonenden voordelig zijn om voor partnerschap te opteren, zodat negatieve inkomsten uit de eigen woning in aanmerking genomen kunnen worden bij de partner met het hoogste inkomen. Daar staat tegenover dat de belastingplichtige en zijn partner maar één eigen woning in box 1 hebben. Een eventuele tweede eigen woning valt in box 3. Door niet voor partnerschap te opteren kunnen ongehuwd samenwonenden in voorkomende gevallen bereiken dat beiden een eigen woning in box 1 kunnen aanhouden.

• Toerekening van inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners (art. 2.17, Wet IB 2001).

• Overgang van de fiscale oudedagsreserve naar de partner bij doorschuiving van de onderneming (art. 3.62 en 3.63, Wet IB 2001).

• Meewerkaftrek (art. 3.78, Wet IB 2001).

• Vrijstelling van voordelen ter zake van arbeid in de onderneming van de partner voor wie de daarmee samenhangende kosten niet in aftrek komen (art. 3.96, Wet IB 2001).

• Verhoging van het bedrag kapitaalverzekering eigen woning met het bedrag van de overleden partner (art. 3 118, lid 7 Wet IB 2001).

• Mogelijkheid van overdracht van verliezen die voortvloeien uit toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen bij overlijden van de ene partner naar de andere partner (art. 3.150, Wet IB 2001). Art. 4.49, lid 4 Wet IB 2001 bevat een gelijksoortige bepaling met betrekking tot verliezen uit aanmerkelijk belang.

• Buiten toepassing laten van de verdubbeling van de schuldendrempel in box 3 bij beide partners indien een der partners of beide partners gezamenlijk een vermogen aangeven dat hoger is dan de verdubbelde schuldendrempel (art. 5.4, lid 4, Wet IB 2001).

• Op verzoek verdubbeling van het heffingvrije vermogen bij de ene partner en verlaging van het heffingvrije vermogen tot nihil bij de andere partner (art. 5.5, lid 1, Wet IB 2001). In art. 5.13, lid 3 en art. 5.16, lid 3, Wet IB 2001 zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen met betrekking tot de vrijstelling voor maatschappelijke beleggingen en de vrijstelling voor beleggingen in durfkapitaal.

• Samenvoeging van door partners gemaakte kosten ten behoeve van het levensonderhoud van een kind jonger dan 30 voor de beoordeling van de vraag in welke mate dat kind wordt onderhouden (art. 6.13, Wet IB 2001).

• De mogelijkheid van aftrek van buitengewone uitgaven heeft steeds betrekking op de belastingplichtige en zijn partner (art. 6.16, Wet IB 2001).


Box 2.5.6 Voorbeelden van regelingen die een ge- of verbodbepaling inhouden waarbij de keuze voor partnerschap voor ongehuwd samenwonenden optioneel is (categorie 2a):

• Toedeling eigenwoningforfait (art. 3.115 Wet IB 2001). Voor mede-eigenaren van een eigen woning die geen partner zijn geldt een toerekening van de inkomsten uit eigen woning naar rato van gerechtigdheid tot de eigen woning. Door voor partnerschap te opteren kunnen ongehuwd samenlevenden bereiken dat zij de inkomsten uit eigen woning naar eigen keuze kunnen toedelen.

• Toedeling aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning (art. 3.121, Wet IB 2001). Voor mede-eigenaren van een eigen woning die geen partner zijn geldt een toerekening van aftrekbare kosten ter zake van de eigen woning naar rato van de schulden en de mate waarin periodieke betalingen op hen drukken. Door voor partnerschap te opteren kunnen ongehuwd samenlevenden bereiken dat zij de inkomsten uit eigen woning naar eigen keuze kunnen toedelen.

• Verplichte samenvoeging van aftrekbare kosten en voordelen ter zake van de eigen woning van partners ter bepaling van de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (art. 3.123a, Wet IB 2001). Door niet voor partnerschap te opteren kunnen ongehuwd samenwonenden onder omstandigheden de situatie bereiken dat de ene ongehuwde belastingplichtige in aanmerking komt voor aftrek wegens geen of geringe eigen woningschuld en de andere ongehuwde belastingplichtige per saldo nog aftrekbare negatieve inkomsten uit eigen woning heeft.

• Uitbreiding van de woonplaatsfictie tot de partner van de niet in Nederland wonende Nederlander die in dienstbetrekking staat tot de Staat der Nederlanden (art. 2.2, Wet IB 2001).

• Aftrekverbod van kosten en lasten die verband houden met vergoeding van arbeid door de meewerkende partner van de belastingplichtige, indien de vergoeding lager is dan € 5 000 (art. 3.16, Wet IB 1964).168

• Definitie aanmerkelijk belang (art. 4.6 en art. 4.7, Wet IB 2001). Afhankelijk van het wel of niet opteren voor kwalificatie als partner kan voor ongehuwd samenwonenden wel of niet sprake zijn van een aanmerkelijkbelangpositie.

• Meetrekregeling aanmerkelijk belang. Door niet te opteren voor kwalificatie als partner kan een ongehuwd samenwonende voorkomen dat bij hem als gevolg van de meetrekregeling, voorzover deze betrekking heeft op (bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van) de partner, een aanmerkelijkbelangpositie ontstaat.

• Verdubbeling van de schuldendrempel in box 3 voor partners (art. 5.3, lid 3, onderdeel b, Wet IB 2001.

• Samenvoeging buitengewone uitgaven en buitengewone uitgavendrempels voor partners (art. 6.24, lid 3, Wet IB 2001). Aangezien buitengewone uitgaven tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen behoren die partners naar eigen keuze tussen elkaar kunnen verdelen voegt samenvoeging van de buitengewone uitgaven van partners als zodanig weinig toe. De betekenis zit dan ook vooral in de samenvoeging van de uitgavendrempels. In voorkomende gevallen (namelijk wanneer de buitengewone uitgaven vrijwel geheel bij een van de twee ongehuwd samenwonenden gesitueerd zijn) kunnen ongehuwd samenwonenden door niet voor partnerschap te kiezen bereiken dat buitengewone uitgaven die bij samenvoeging van de uitgavendrempels niet in aftrek zouden komen, toch in aftrek kunnen worden gebracht. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor aftrekbare giften (art. 6.39, Wet IB 2001).


Box 2.5.7 Voorbeelden van partnerrelevante regelingen die een ge- of verbodbepaling inhouden waarbij partnerschap voor ongehuwd samenwonenden op enigerlei wijze verplicht is gesteld (categorie 2b):

• Het niet meetellen van de in de onderneming van een verbonden persoon gewerkte uren voor het urencriterium van art. 3.6 Wet IB 2001. Als verbonden persoon wordt voor de toepassing van dit artikel aangemerkt (a) personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige en (b) bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of personen die behoren tot hun huishouden (art. 3.6, lid 3 Wet IB 2001). Het onder (a) opgenomen criterium omvat zowel niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten en ongehuwd samenwonenden die een gezamenlijke huishouding voeren.

• Het aanmerken van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon als een werkzaamheid (art. 3.91 Wet IB 2001). In art. 3.91, lid 2, onderdeel b wordt als een verbonden persoon aangemerkt:

1°. de partner van de belastingplichtige

2°. degene die ten overstaan van een notaris een samenlevingscontract heeft gesloten met de belastingplichtige

3°. degene die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld

4°. degene die samen met de belastingplichtige een woning bewoont welke voor hen een eigen woning is en aansprakelijk is of mede aansprakelijk is voor een schuld waarbij die woning als onderpand dient.

5°. degene, niet zijnde de bloed- of aanverwant in de eerste graad van de rechte lijn, die samen met de belastingplichtige voor het kalenderjaar kan kiezen voor kwalificatie als partner als bedoeld in artikel 1.2, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat geen sprake is van een duurzaam gevoerde gemeenschappelijke huishouding.

6°. de minderjarige kinderen van de belastingplichtige, van zijn partner of van een onder 2° tot en met 5° aangeduide persoon.

In art. 3.91, lid 2, onderdeel c Wet IB 2001 wordt daaraan nog toegevoegd dat indien de belastingplichtige minderjarig is mede onder een verbonden persoon wordt verstaan een bloed- of aanverwant in de eerste graad van de opgaande lijn en degene die onder een met die bloed- of aanverwant verbonden persoon als bedoeld in het tweede lid, onderdeel b wordt verstaan.

• In diverse andere bepalingen in de Wet IB 2001 wordt vervolgens verwezen naar de in art. 3.91 Wet IB 2001 gedefinieerde verbonden persoon. Dit betreft art. 2.14, lid 3, onderdeel d, Wet IB 2001 (toerekening van inkomen ingeval van het beschikbaar stellen van gedeelten van de eigen woning tussen verbonden personen), art. 3.95a, Wet IB 2001 (bepaling aftrekbare kosten ingeval het beschikbaar stellen van gedeelten van de eigen woning tussen verbonden personen wordt aangemerkt als een werkzaamheid), art. 3.92 Wet IB 2001 (ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden), art. 8.12, lid 4, art. 8.13, lid 4 en art. 8.14a, lid 4 Wet IB 2001 (uitbreiding van begrip partner tot verbonden persoon ten einde te voorkomen dat ongehuwd samenlevenden die niet opteren voor partnerschap beiden respectievelijk de kinderkorting, aanvullende kinderkorting of aanvullende combinatiekorting kunnen claimen),

• Toepassing van de bijleenregeling bij partners (art. 3.119a, Wet IB 2001). Onder partner wordt in deze bepaling mede verstaan «degene met wie de belastingplichtige duurzaam een gezamenlijke huishouding voert».

• Uitsluiting van aftrek van rente van schulden ter zake van de eigen woning voorzover de schuld is aangegaan bij de partner (art. 3.120, lid 4, onderdeel c Wet IB 2001). Ook bij deze bepaling wordt degene die duurzaam met de belastingplichtige een gezamenlijke huishouding voert gelijkgesteld met de partner.

• De toepasbaarheid van de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting is afhankelijk gemaakt van de voorwaarde dat de belastingplichtige geen partner heeft (art. 8.15 en 8.16, Wet IB 2001). De mogelijkheid om aan deze voorwaarde te ontkomen door niet voor kwalificatie als partner te kiezen wordt materieel buiten werking gesteld met de aanvullende voorwaarde dat de belastingplichtige uitsluitend een huishouding voert met geen ander dan kinderen die bij de aanvang van het kalenderjaar nog geen 27 jaar zijn.

2.5.5 Evaluatie

2.5.5.1 Overzicht

De paragrafen 2.5.5.3 tot en met 2.5.5.5 zijn gewijd aan de drie vraagstukken waar de thematiek rond de partnerregeling zich in de praktijk op blijkt toe te spitsten. Dit betreft:

(1) De diversiteit van het partnerbegrip voor ongehuwd samenlevenden (2.5.5.3).

(2) De keuzevrijheid van ongehuwd samenlevenden voor kwalificatie als partner (2.5.5.4).

(3) De toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners (2.5.5.5).

In paragraaf 2.5.5.6 wordt tot slot ingegaan op enkele specifieke knelpunten rond de partnerregeling.

2.5.5.2 Diversiteit van het partnerbegrip voor ongehuwd samenlevenden

Thans kent de Wet IB 2001 naast het «optionele» partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB 2001 nog een aantal «verplichte» partnerbegrippen in diverse ge- en verbodbepalingen. De vraag dringt zich op of een nadere harmonisering van de partnerbegrippen voor ongehuwd samenlevenden mogelijk is. In eerste instantie kan hierbij worden gedacht aan het uniformeren van de verschillende «verplichte» partnerbegrippen. Daarbij zou bijvoorbeeld een wetssystematische scheiding kunnen worden aangebracht tussen het concept partner en het concept verbonden persoon.169Een volgende stap zou kunnen zijn om ook de voorwaarden voor het huidige «optionele» partnerbegrip nader te stroomlijnen met de voorwaarden voor het «verplichte» partnerbegrip, zodat uiteindelijk tot een uniform partnerbegrip voor ongehuwd samenlevenden kan worden gekomen. Binnen deze discussie kan dan ook de in literatuur opgeworpen vraag aan de orde komen of het partnerbegrip voor ongehuwd samenlevenden bijvoorbeeld dient te worden beperkt tot zogenoemde «zorgverbonden» partners.170Mede gelet op de ontwikkeling dat de uitvoering van inkomensafhankelijke regelingen in toenemende mate bij de Belastingdienst wordt belegd, dient de discussie over uniformering van het partnerbegrip voor ongehuwd samenlevenden in een breder verband te worden beschouwd. Hierbij kan worden gedacht aan het partnerbegrip in andere heffingswetten, zoals met name de successiewet en het partnerbegrip in de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (AWIR). Deze problematiek zal om die reden integraal worden behandeld in de reeds aan de Tweede Kamer toegezegde notitie over de mogelijkheden tot verdere harmonisering van de partnerbegrippen in de Wet IB 2001 en de AWIR.

2.5.5.3 De keuzevrijheid van ongehuwd samenlevenden voor kwalificatie als partner

De voor ongehuwd samenlevenden bestaande mogelijkheid om te kunnen kiezen voor kwalificatie als partner wordt in de memorie van toelichting beargumenteerd met het argument dat relaties tussen ongehuwd samenlevenden in vele variaties voorkomen en dat het derhalve, bij gebrek aan objectieve maatstaven, aan de ongehuwden zelf is om kenbaar te maken hoe de relatie fiscaal moet worden gekwalificeerd.171De betekenis van de geboden keuzevrijheid is echter betrekkelijk aangezien in tal van partnerrelevante bepalingen ongehuwd samenlevenden verplicht als partners worden behandeld. Dit betreft regelingen waarbij de gezinsdraagkracht van belang is (bijvoorbeeld de kinderkortingen en tot 2005 de drempel voor de kinderopvangregeling) en regelingen waarbij voor verbonden personen een afwijkend regime geldt (zoals de terbeschikkingstellingsregeling). Ook in niet-fiscale inkomensafhankelijke regelingen worden ongehuwd samenlevenden in de regel verplicht als partner aangemerkt. Daarmee rijst de vraag wat precies de praktische betekenis van de keuzevrijheid voor kwalificatie als partner is. Onder omstandigheden kunnen ongehuwd samenlevenden fiscaal voordeel behalen door niet voor partnerschap te opteren. Op deze wijze kunnen zij immers voorkomen dat de «optionele» partnerrelevante regelingen die een ge- of verbodbepaling inhouden op hen van toepassing zullen zijn. Praktisch bezien zal het hierbij kunnen gaan om het niet laten ontstaan van een niet gewenste aanmerkelijkbelangpositie (zodat de aandelen niet in box 2 maar in box 3 vallen) en om het voorkomen dat de inkomens van beide ongehuwd samenlevende partners moeten worden samengeteld voor het berekenen van het niet aftrekbare drempelbedrag bij de buitengewone uitgaven. Daar staat echter tegenover dat de keuze om niet als partner te kwalificeren integraal is, zodat het eventueel daarmee te behalen voordeel op zal moeten wegen tegen het verlies aan partnerfaciliteiten. Slechts in uitzonderingsgevallen zal het daarom in de regel voor ongehuwd samenlevenden fiscaal voordeel bieden om niet voor partnerschap te kiezen. Dit neemt echter niet weg dat een kleine groep ongehuwd samenlevende belastingplichtigen in incidentele gevallen voordeel kan hebben door niet voor kwalificatie als partner te kiezen. Op zich is dergelijke «partnerarbitrage» ongewenst. Daarnaast is van belang dat ongehuwd samenlevenden die niet goed thuis zijn in de fiscale regelgeving jaarlijks soms meermalen geconfronteerd worden met de vraag of zij kiezen voor fiscaal partnerschap, terwijl zij de gevolgen van die keuze niet goed kunnen overzien. Ondanks de communicatieve inspanningen om de partnerkeuze inzichtelijk te maken blijkt dat hiermee onbedoeld fouten worden gemaakt, waardoor ongehuwd samenwonenden bijvoorbeeld de mogelijkheid mislopen van uitbetaling van de heffingskorting aan de minstverdienende partner. Hierbij moet worden bedacht dat men niet meer op de partnerkeuze kan terugkomen als de aanslag van één van de partners onherroepelijk vaststaat. Het geheel overziende zijn er verschillende argumenten om de vrije keuze voor kwalificatie als partner voor ongehuwd samenlevenden te heroverwegen: (1) de behandeling van niet duurzaam gescheiden levende gehuwden en ongehuwd samenlevenden wordt meer op een lijn gebracht, (2) de mogelijkheden voor «partnerarbitrage» door ongehuwd samenlevenden worden weggenomen, (3) ongehuwd samenlevenden die niet goed thuis zijn in de fiscale regelgeving kunnen niet onbedoeld partnerfaciliteiten mislopen en (4) met het afschaffen van de keuzemogelijkheid kan administratieve lastenverlichting voor de burgers en de Belastingdienst worden bereikt, aangezien de vraagstelling op de aangifte en de communicatie rond het partnerschap kan worden vereenvoudigd. Het laten vervallen van de keuzeregeling in de Wet IB 2001 zal tevens de harmonisatie met het partnerbegrip in andere heffingswetten en de Wet inkomensafhankelijke regelingen (AWIR) vergemakkelijken. Daar staat echter tegenover dat het afschaffen van de vrije keuzemogelijkheid voor kwalificatie als partner een ingrijpende wijziging zou zijn van het systeem voor ongehuwd samenlevende partners zoals dat met de Wet IB 2001 is geïntroduceerd. Daar het kabinet geen afbreuk wil doen aan de destijds gemaakte politieke afwegingen ter zake, wordt geen wijziging van dit onderdeel van de partnerregeling voorgesteld.

2.5.5.4 De vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners

De Wet IB 2001 bevat een vrije keuzemogelijkheid voor de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners. Hiermee is op een praktische manier inhoud gegeven aan de doelstelling om de inkomenstoerekening tussen partners volledig te individualiseren. Voorkomen wordt dat belastingplichtigen zelf moeten nagaan – en de Belastingdienst zal moeten controleren – op welke wijze de partners juridisch gerechtigd zijn tot de gemeenschappelijke inkomens- en vermogensbestanddelen. Zolang alle gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag volledig zijn aangegeven, kunnen partners zelf kiezen bij wie zij welk deel hiervan in aanmerking nemen.

Partners zullen in de regel streven naar een optimale verdeling. In veel gevallen zal dit neerkomen op het toerekenen van de aftrekposten (negatieve inkomsten uit de eigen woning en persoonsgebonden aftrekposten) aan de partner met het hoogste inkomen. Afhankelijk van de individuele situatie (bijvoorbeeld het geval dat een van de partners de leeftijd van 65 jaar bereikt) kan een meer op maat toegesneden toerekening noodzakelijk zijn. Bij de elektronische aangifte is de keuzeregeling voor partners relatief eenvoudig indien zij samen via één aangifteprogramma aangifte doen. In dat geval dient bij het invullen van de afzonderlijke onderdelen van de aangifte steeds het totaal van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen of bestanddelen van de rendementsgrondslag te worden ingevuld en behoeft eerst aan het eind van het aangifteprogramma per onderdeel een verdeling tussen de partners te worden gemaakt. Het aangifteprogramma biedt daarbij de mogelijkheid om de meest gunstige verdeling te kiezen. Indien de partners – al dan niet op papier – afzonderlijk aangifte doen, ligt de zaak gecompliceerder. Met name de verdeling van de verschillende onderdelen van de rendementsgrondslag geeft dikwijls aanleiding tot fouten. De administratieve complexiteit van de verdeling indien niet gezamenlijk elektronisch aangifte wordt gedaan (of kan worden gedaan) en het feit dat gebleken is dat partners vrijwel altijd de verdeling willen optimaliseren naar het meest gunstige resultaat geven aanleiding om de huidige regeling te herzien. In dat kader zal onder meer worden onderzocht (1) de mogelijkheid dat partners slechts in de aangifte behoeven aan te geven een optimale verdeling te willen en deze verdeling vervolgens automatisch door de Belastingdienst wordt toegepast en (2) de mogelijkheid dat de thans in de wet opgenomen bepaling dat de afzonderlijke bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners kunnen worden verdeeld wordt vervangen door de bepaling dat alleen het saldo van de rendementsgrondslag kan worden verdeeld. Bij het onder (1) genoemde onderzoek zal tevens aandacht moeten worden besteed aan de eventuele invloed van een fiscaal optimale verdeling op de werking van inkomensafhankelijke regelingen en de tegemoetkomingsregeling voor buitengewone uitgaven. Ook zal moeten worden bezien in hoeverre een dergelijke door de Belastingdienst uit te voeren optimale verdeling voordelen kan bieden in het kader van toekomstige ontwikkelingen zoals de vooringevulde aangifte.

2.5.5.5 Specifieke knelpunten

In de afgelopen jaren is een groot aantal vraagpunten en onduidelijkheden met betrekking tot de partnerregeling opgelost door middel van zogenoemde «vraag-en-antwoord-besluiten». Hierbij gaat het onder meer om de wijze van berekening van de referentieperiode van zes maanden, de keuze voor partnerschap in het jaar van het huwelijk, de situatie dat inschrijving op hetzelfde woonadres niet mogelijk is, de herziening van de keuze van of het alsnog maken van de keuze voor partnerschap, de toerekening van bestanddelen van de rendementstoeslag bij overlijden van een van de partners, de toerekening tussen partners bij emigratie en immigratie en de toerekening van te verrekenen dividendbelasting en buitenlandse (bron)belasting tussen partners. Teneinde de vragen/antwoorden en diverse goedkeuringen met betrekking tot de partnerregeling makkelijker toegankelijk te maken zullen zij – voorzover thans nog van belang – worden samengevoegd in één besluit.


Een aantal – voornamelijk administratieve – problemen met betrekking tot de partnerregeling is het gevolg van het feit dat partners gescheiden aangifte doen. Met het oog daarop zal de mogelijkheid van een verplichte gezamenlijke aangifte voor partners worden onderzocht. Onderzocht zal worden of in dit kader speciale partneraangiften kunnen worden ontwikkeld. De teksten op de biljetten kunnen daarmee sterk worden vereenvoudigd. Het aangifteprogramma bevat thans al de mogelijkheid om gezamenlijk aangifte te doen, hetgeen een besparing van administratieve lasten met zich brengt.

2.5.6 Samenvatting en conclusies

Bij de Belastingherziening 2001 is de behandeling van niet duurzaam gescheiden levende gehuwden en ongehuwd samenwonenden meer op een lijn gebracht door invoering van het begrip partner. Gehuwden zijn verplicht elkaars partner. Ongehuwd samenlevenden die aan bepaalde in de wet gestelde voorwaarden voldoen (ouder dan 18 jaar, langer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouden voeren en gedurende die periode ingeschreven staan op hetzelfde adres) kunnen kiezen of zij wel of niet als fiscale partner willen kwalificeren. Deze keuze moet jaarlijks worden gemaakt. De meest in het oog springende voordelen van het partnerschap zijn de mogelijkheid van vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners en de mogelijkheid van uitbetaling van de heffingskorting aan de minstverdienende partner. Met de nieuwe partnerregeling is in belangrijke mate voldaan aan de in het kader van de belastingherziening geformuleerde doelstellingen van een meer gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwd samenlevenden, een evenwichtiger systeem voor ongehuwd samenlevenden en een volledige individualisering van de inkomenstoerekening tussen gehuwden. De betekenis van de geboden keuzevrijheid is echter betrekkelijk aangezien in tal van partnerrelevante bepalingen ongehuwd samenlevenden verplicht als partners worden behandeld.


Uit de evaluatie blijkt dat aan de vrije keuzemogelijkheid voor kwalificatie als partner voor ongehuwd samenlevenden verschillende haken en ogen zitten en dat verschillende argumenten pleiten voor afschaffing van deze keuzemogelijkheid. Dit betreft met name: (1) de behandeling van niet duurzaam gescheiden levende gehuwden en ongehuwde samenlevers wordt meer op een lijn gebracht, (2) de mogelijkheden voor «partnerarbitrage» door ongehuwd samenlevenden worden weggenomen, (3) ongehuwd samenlevenden die niet goed thuis zijn in de fiscale regelgeving kunnen niet onbedoeld partnerfaciliteiten mislopen en (4) met het afschaffen van de keuzemogelijkheid kan administratieve lastenverlichting voor de burgers en de Belastingdienst worden bereikt. Daar staat echter tegenover dat het afschaffen van de vrije keuzemogelijkheid voor kwalificatie als partner een ingrijpende wijziging zou zijn van het systeem voor ongehuwd samenlevende partners zoals dat met de Wet IB 2001 is geïntroduceerd. Daar het kabinet geen afbreuk wil doen aan de destijds gemaakte politieke afwegingen ter zake, wordt thans geen wijziging van dit onderdeel van de partnerregeling voorgesteld.

Uit de evaluatie blijkt voorts dat de toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag kan worden vereenvoudigd. In dat kader zal onder meer worden onderzocht (1) de mogelijkheid dat partners slechts in de aangifte behoeven aan te geven een optimale verdeling te willen en deze verdeling vervolgens automatisch door de Belastingdienst wordt toegepast en (2) de mogelijkheid dat de thans in de wet opgenomen bepaling dat de afzonderlijke bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners kunnen worden verdeeld wordt vervangen door de bepaling dat alleen het saldo van de rendementsgrondslag kan worden verdeeld.

Een aantal – voornamelijk administratieve – problemen met betrekking tot de partnerregeling is het gevolg van het feit dat partners gescheiden aangifte doen. Met het oog daarop zal de mogelijkheid van een verplichte gezamenlijke aangifte voor partners worden onderzocht. Onderzocht zal worden of in dit kader speciale partneraangiften kunnen worden ontwikkeld. Hiermee kan administratieve lastenverlichting voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst worden bereikt.


Verder komt het fiscale partnerbegrip niet overeen met het partnerbegrip in de successiewet, de zorgwet en de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (AWIR). Mede gelet op de ontwikkeling dat de uitvoering van inkomensafhankelijke regelingen in toenemende mate bij de Belastingdienst wordt belegd, dient de discussie over uniformering van het partnerbegrip voor ongehuwd samenlevenden in een breder verband te worden beschouwd. Deze problematiek zal om die reden integraal worden behandeld in de reeds aan de Tweede Kamer toegezegde notitie over de mogelijkheden tot verdere harmonisering van de partnerbegrippen in de Wet IB 2001 en de AWIR.

3 BEPERKING FACILITEITEN EN MAATREGELEN VOOR ONDERNEMERS

3.1 Het lijfrenteregime

3.1.1 Inleiding

Een belangrijke maatregel in het kader van de grondslagverbreding binnen de belastingherziening 2001 was de aanpassing van het lijfrenteregime172. Het Nederlandse pensioenstelsel bestaat uit drie pijlers. De eerste pijler is de collectief gefinancierde AOW. De tweede pijler bestaat uit arbeidsgerelateerde pensioenregelingen. Het gaat hierbij om regelingen voor werknemers die per bedrijf of per bedrijfstak kunnen verschillen. De derde pijler bestaat uit individuele regelingen. Onder het lijfrenteregime worden deze individuele regelingen onder bepaalde voorwaarden fiscaal gefacilieerd.


Voor de arbeidsgerelateerde pensioenen is de internationaal gebruikelijke zogenoemde omkeerregel van belang. Deze regel houdt in dat de door de werkgever toegekende pensioenaanspraken onbelast zijn, de pensioenpremies die voor rekening van de werknemer komen aftrekbaar zijn en de pensioenuitkeringen worden belast. Voor premies van gefacilieerde lijfrenteverzekeringen geldt, onder voorwaarden en binnen getalsmatige beperkingen, eveneens dat zij aftrekbaar zijn. De uit dergelijke verzekeringen opkomende lijfrente-uitkeringen zijn in dat geval belast.


In de verkenning «Belastingen in de 21e eeuw»173werd geconstateerd dat het Nederlandse fiscale regime voor pensioenen en lijfrenten ruimhartig was. Deze constatering werd versterkt door een sterke toename van het gebruik van deze aftrekmogelijkheid. Het nieuwe systeem moest niet de mogelijkheid bieden tot excessief gefacilieerd sparen. Tijdens de parlementaire behandeling van de Belastingherziening 2001 is er veel aandacht besteed aan de voorgestelde wijzigingen in dit regime en zijn de voorstellen ingrijpend gewijzigd. Om die reden wordt in deze evaluatie afzonderlijk aandacht besteed aan deze regeling.

3.1.2 De situatie voor de belastingherziening

Aftrekbaarheid lijfrentepremies

Van 1992 tot 2001 waren premies voor lijfrenten aftrekbaar volgens het zogenoemde tranchesysteem. Dit systeem was opgebouwd uit de volgende elementen:

1. Een vaste basisaftrek van ten hoogste € 2 804 (f 6 179) per jaar. Deze aftrek kon overgedragen worden tussen echtgenoten, zodat per huishouden een aftrekpost van € 5 608 (f 12 358) bestond.

2. Een aan een maximum gebonden aanvullende inkomensafhankelijke aftrek voor personen die in het desbetreffende jaar onvoldoende pensioenvoorzieningen hadden opgebouwd.

3. Een vaste inhaalaftrek voor personen die beschikten over een aantoonbaar «niet te verwaarlozen» pensioentekort.

4. Een voorziening voor ondernemers die al dan niet bij beëindiging van hun onderneming de opgebouwde fiscale oudedagsreserve (FOR) wilden omzetten in een lijfrenteverzekering.

5. Een aan bepaalde maxima gebonden voorziening voor ondernemers die bij de beëindiging van hun bedrijf de stakingswinst wilden aanwenden voor een lijfrenteverzekering.


Van deze aftrekposten werd met betrekking tot het belastingjaar 1999 gebruik gemaakt door ongeveer 1,2 mln belastingplichtigen (ongeveer 15% van het totaal aantal aangiften inkomstenbelasting). De aftrekpost was in de periode 1997–1999 toegenomen van € 2,6 mld tot € 3,3 mld.

Internationale aspecten

Aan de fiscale faciliëring van de opbouw van een lijfrente was, evenals nu het geval is, de voorwaarde verbonden dat de lijfrente op een reguliere wijze diende te worden uitgevoerd. Dit betekende dat een reeks van vaste en gelijkmatige lijfrentetermijnen moest worden genoten in de periode waarvoor de lijfrente is bedoeld. Als de lijfrentepolis op een andere manier werd verzilverd, bij voorbeeld door afkoop of vervreemding, moest de belasting over de afgetrokken premies alsnog worden betaald. Ook bij emigratie dienden deze regels gehandhaafd te worden. Daarom was in 1992 het regime van de conserverende aanslag ingevoerd. Bij emigratie werden de in het verleden afgetrokken lijfrentepremies als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking genomen. Voor de daarover verschuldigde belasting en revisierente werd uitstel van betaling verleend (conserverende aanslag). Na tien jaar verviel de conserverende aanslag. Vóór de belastingherziening werd deze conserverende aanslag slechts opgelegd als in totaal gedurende de binnenlandse belastingplicht meer dan € 45 000 (f 100 000) aan premies was afgetrokken.174

3.1.3 Doelstellingen van de belastingherziening

De stroomlijning van de fiscale oudedagsvoorziening was, zoals veel elementen van de Belastingherziening 2001, de uitkomst van de politieke en maatschappelijke discussie, die is gevoerd naar aanleiding van de Verkenning. De in die publicatie voorgestelde stroomlijning zag op het introduceren van een oudedagsparaplu die een algemeen kader schiep ten behoeve van de fiscale begeleiding van alle mogelijke oudedagsvoorzieningen: collectieve pensioenen, lijfrenteverzekeringen, de fiscale oudedagsreserve (FOR) en andere vormen van individueel sparen. Fiscale faciliëring diende voortaan slechts plaats te vinden voorzover alle producten samen binnen de ruimte zouden blijven die de oudedagsparaplu bood. Als uitgangspunt voor de pensioenopbouw onder de oudedagsparaplu werd in het wetsvoorstel Belastingherziening 2001175uitgegaan van een opbouw in veertig jaar tijd van een oudedagsvoorziening van zeventig procent van het (eind)loon. Binnen deze norm zouden ook zelfstandigen voldoende ruimte hebben om een adequate pensioenvoorziening op te bouwen.


Met de stroomlijning van de fiscale aspecten van oudedagsvoorzieningen werd in concreto beoogd de volgende doelen te bereiken:

1. Het beter afstemmen van de fiscale faciliëring op de reële behoeften om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen.

2. Een bijdrage leveren aan de grondslagverbreding van de inkomstenbelasting. Onbedoeld gebruik zoals excessief gefacilieerd sparen moest worden voorkomen.

3. Het versterken van de fiscale claim van de Nederlandse schatkist op pensioenen en lijfrenten bij grensoverschrijdend verkeer.

3.1.4 Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna

3.1.4.1 Voorstellen in het wetsvoorstel Belastingherziening 2001

De belangrijkste wijziging van het lijfrenteregime in het wetsvoorstel Belastingherziening 2001 was het vervallen van het vaste aftrekbedrag voor iedereen (de eerste tranche uit het oude systeem). Daarmee zou het voor iedereen die lijfrentepremie wilde aftrekken, noodzakelijk worden om een pensioentekort aan te tonen. De tweede en derde tranche van het oude systeem, de jaarruimte en de algemene inhaalruimte, bleven overeind en werden nader ingevuld. Tevens werd een nieuwe inhaalregeling geïntroduceerd, thans reserveringsruimte genoemd, op grond waarvan de in de afgelopen 5 jaren niet gebruikte jaarruimte alsnog zou kunnen worden benut. Ook de vierde en vijfde tranche bleven ongewijzigd.


Het lijfrenteregime ging onderdeel uitmaken van box 1 zodat aftrekbare lijfrentepremies ten laste zouden worden gebracht van het progressief belaste inkomen uit werk en woning.


Door deze voorstellen werd het voor meer belastingplichtigen noodzakelijk om de aftrekruimte voor lijfrentepremies te berekenen. Om deze berekening te vergemakkelijken, is bij de invoering van de Wet IB 2001 aan de pensioenfondsen en de levensverzekeraars die mede pensioenen verzekeren, de verplichting opgelegd de hoogte van de pensioenaangroei (de zogenoemde factor A) jaarlijks aan de deelnemer op te geven. Deze aanlevering diende plaats te vinden vóór 1 juni van het jaar volgend op het jaar van de pensioenaangroei. Deze gegevens worden niet verstrekt aan de Belastingdienst.


Het uitgangspunt dat ook na emigratie een lijfrente waarvan de premies zijn afgetrokken van de belasting, op reguliere wijze dient te worden uitgevoerd, bleef ongewijzigd. Om de waarborg van de Nederlandse fiscus tegen oneigenlijk gebruik van fiscaal gefacilieerde lijfrentepolissen te versterken, kwam de ondergrens van € 45 000 voor de conserverende aanslag bij emigratie te vervallen. Tevens is bij de belastingherziening voor pensioenen uit de tweede pijler een conserverende aanslag bij emigratie ingevoerd176.

3.1.4.2 Kernpunten uit het debat en wijzigingen vóór 1 januari 2001

De inbreng van de verschillende fracties in de Tweede Kamer is aanleiding geweest het wetsvoorstel in de sfeer van de verzekeringsproducten voor de oude dag op een aantal punten aan te passen177. Hieronder worden de belangrijkste wijzigingen opgesomd:


• De voorgestelde afschaffing van de basisaftrek werd ongedaan gemaakt. Er werd een ongetoetste aftrek van € 1000 geïntroduceerd, die overigens beduidend lager was dan de basisaftrek in het oude systeem. Als de basisruimte werd benut, kwam de benutte basisruimte in mindering op de jaarruimte. Deze jaarruimte is niet langer overdraagbaar aan de fiscale partner.


• Vergroting van de jaarruimte. In de eerste plaats werd het percentage van het loon dat ten grondslag ligt aan de berekening van de jaarruimte verhoogd tot 17%. Hierdoor kwam de ruimte voor lijfrentepremieaftrek in de derde pijler meer in de richting van hetgeen voor arbeidspensioenen in de tweede pijler mogelijk is. Zo werd, onder bepaalde veronderstellingen, de termijn om een pensioen van 70% eindloon op 65-jarige leeftijd op te bouwen, verkort van 40 jaar tot 35 jaar. Daarnaast werd de AOW-franchise (deel van het loon dat buiten beschouwing wordt gelaten omdat ervan wordt uitgegaan dat er in de toekomst ook een AOW-uitkering zal zijn), verlaagd178.


• Op verzoek van de Tweede Kamer verviel de algemene inhaalruimte, de derde tranche van het oude systeem. Hierdoor zouden de meest complexe pensioentekortberekeningen niet meer nodig zijn. Het vervallen van de algemene inhaalregeling werd gecompenseerd door de herinvoering van de ongetoetste (basis)aftrek, waarmee ook groepen die in een wat verder verleden onvoldoende pensioen hebben opgebouwd, extra ruimte zouden krijgen om een pensioentekort weg te werken.’


• Verruiming van de reserveringsruimte. In plaats van vijf kalenderjaren, kan nu de op basis van de jaarruimte vastgestelde ruimte die in de afgelopen zeven kalenderjaren niet is benut alsnog worden benut.


Per saldo leverden deze wijzigingen een verruiming van de aftrekmogelijkheden op ten opzichte van het oorspronkelijke voorstel. Daardoor werd de beoogde grondslagverbreding uitgehold. De grondslagverbreding is destijds verder ingevuld door een aangepaste winstberekening van levensverzekeraars in de vennootschapsbelasting. Het ging daarbij vooral om een activering van bepaalde kosten, waardoor deze niet meer ineens in mindering konden worden gebracht op de winst. In plaats daarvan moest voortaan op deze geactiveerde kosten worden afgeschreven.

3.1.4.3 Belangrijkste wijzigingen na inwerkingtreding van de Belastingherziening 2001

De belangrijkste wijziging in het lijfrenteregime na inwerkingtreding van de Wet IB 2001 was het alsnog vervallen van de basisruimte per 1 januari 2003179. In de toelichting bij het betreffende wetsvoorstel constateerde het toenmalige kabinet180: «De mogelijkheid van ongetoetste realisatie van de basisaftrek doet afbreuk aan de doelstelling om uitsluitend in situaties van een daadwerkelijk pensioentekort de basisaftrek lijfrente toe te staan. Veelal wordt door hogere inkomensgroepen van de basisaftrek lijfrente gebruik gemaakt om een extra aftrekpost te creëren. Dit zijn over het algemeen groepen die reeds een solide pensioenvoorziening hebben.»


Daarnaast is een aantal maatregelen doorgevoerd om de uitvoering van het lijfrenteregime te vereenvoudigen. Zo hebben sinds 1 januari 2003 pensioenverzekeraars structureel tot 1 november van het jaar volgend op het jaar waarop de pensioenaangroei betrekking heeft de tijd om de aangroeifactor aan hun cliënten te leveren. Voor de jaren 2001 en 2002 gold die termijn overigens ook al bij wijze van overgangsregeling. Om nog verder te bewerkstelligen dat belastingplichtigen over de juiste gegevens beschikken om gebruik te kunnen maken van de lijfrentepremieaftrek, heeft de Tweede Kamer nog een stap gezet. Bij het Belastingplan 2003 is het amendement Van Vroonhoven-Kok181aangenomen. Op grond van dit amendement dient de pensioenaangroei van het aan het belastingjaar voorafgaande jaar als uitgangspunt voor de berekening van de jaarruimte van de premieaftrek. Met ingang van het jaar 2004 geldt bovendien dat ook het inkomen van het aan het aftrekjaar voorafgaande jaar de maatstaf is voor de berekening van de jaarruimte. Een belastingplichtige die in 2006 aangifte doet over het jaar 2005, dient derhalve gebruik maken van de gegevens van het jaar 2004, waarvan de pensioenaangroei door de verzekeraar van het pensioen vóór 1 november 2005 moet zijn aangeleverd. Premie betaald voor 1 april 2006 kan bovendien worden afgetrokken van het belastbaar inkomen over 2005. Voor sommige premies, bijvoorbeeld bij omzetting van een oudedagsreserve in een lijfrente geldt een ruimere termijn van 6 maanden.

3.1.4.4 Het huidige systeem van de lijfrentepremieaftrek (per 1-1-2005)

Alle hierboven genoemde wijzigingen hebben geresulteerd in het volgende systeem (stand per 1-1-2005):


1. Jaarruimte: deze voorziet in een mogelijke jaarlijkse aftrek van 17% van het actuele inkomen (behoudens een AOW-franchise van € 10 719) met een maximum inkomen van € 147 253 te verminderen met hetgeen in dat jaar reeds aan pensioen (de zogenoemde factor A) en fiscale oudedagsreserve (FOR) is opgebouwd.

2. Reserveringsruimte: deze biedt vervolgens de mogelijkheid om de op basis van de jaarruimte vastgestelde ruimte die in de afgelopen 7 kalenderjaren niet is benut alsnog te benutten. De maximale premieaftrek binnen de reserveringsruimte is € 6 332. Voor belastingplichtigen in de leeftijd van 55 jaar en ouder bedraagt het plafond van de reserveringsruimte € 12 508.


3. Onbelaste omzetting van de FOR en de stakingswinst: de onder het oude regime bestaande mogelijkheid tot de onbelaste omzetting van de FOR en de stakingswinst in een lijfrente is onder het nieuwe lijfrenteregime voorgezet.


Het regime kent geen eerbiedigende werking op het punt van de premieaftrek. Ook van polissen die vóór de belastingherziening zijn afgesloten, is de premie alleen aftrekbaar als aan de voorwaarden van het nieuwe regime wordt voldaan. De polis dient te voldoen aan de vormgevingsvereisten182en de premie dient binnen de aftrekruimte te blijven.

3.1.4.5 Internationale aspecten

Om te voorkomen dat Nederlanders die naar het buitenland verhuizen, hun lijfrentepolis afkopen of anderszins oneigenlijk gebruiken, zonder alsnog belasting over de afgetrokken premie te betalen, wordt aan emigranten een conserverende aanslag opgelegd. Deze conserverende aanslag heeft betrekking op de in het verleden afgetrokken lijfrentepremies en collectieve pensioenpremies. In de conserverende aanslag wordt tevens revisierente berekend vanwege het genoten uitstel van belastingheffing. Voor de belasting die op het bijgetelde inkomensbestanddeel betrekking heeft, en voor de revisierente wordt vervolgens uitstel van betaling verleend. In dit uitstel komt het conserverende karakter van de «aanslag» tot uiting. Sedert het Europese arrest De Lasteyrie183en met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 wordt het uitstel verleend zonder dat de belastingplichtige ter zake jegens de ontvanger zekerheid moet stellen voor de in de aanslag begrepen belasting. De belasting wordt uitsluitend ingevorderd indien binnen 10 jaren na emigratie met de lijfrente een niet-toegestane handeling, zoals afkoop of vervreemding, wordt verricht. Als in die periode van 10 jaren de belastingplichtige uitsluitend de wettelijk toegestane lijfrentetermijnen in de buitenlandse periode laat uitkeren, vindt geen invordering van de aanslag plaats. Na ommekomst van 10 jaren komt de aanslag in ieder geval te vervallen. Het regulier ontvangen van de lijfrentetermijnen leidt nooit tot invordering van de conserverende aanslag.

3.1.5 Evaluatie

3.1.5.1 Ontwikkeling in het gebruik van de aftrek lijfrentepremies.

Figuur 3.1.1: Ontwikkeling van de lijfrentepremieaftrek 1997–2003, mln. euro

In figuur 3.1.1184is het verloop van de aftrek van lijfrentepremies in de periode 1997–2003 weergegeven. Na een periode, waarin de totale aftrek sterk toenam, is deze in het jaar 2001 sterk afgenomen. De teruggang is niet volledig aan de belastingherziening toe te schrijven. Ook andere factoren zoals het teruglopen van de economische groei en de daling van de aandelenkoersen kunnen een rol hebben gespeeld. In 2002 loopt de totale aftrek weer enigszins op en de afschaffing van de basisaftrek in 2003 leidt tot een hernieuwde daling. Daarbij moet wel worden aangetekend dat de cijfers voor 2003 een voorlopig karakter dragen. De exacte omvang van de daling is dus nog niet bekend.

Tabel 3.1.1: aftrek lijfrentepremies 1997–2003

jaaraantal belastingplichtigen met aftrek lijfrentepremie (x 1000)gemiddelde aftrek (€)totale aftrek (mln. €)
19971 0182 6142 661
19981 1032 5872 853
19991 2232 6753 272
20001 4342 8544 092
20011 4761 6462 430
20021 4931 8612 778
200311 2081 8142 191

1 voorlopige cijfers


In tabel 3.1.1. is de ontwikkeling van de lijfrenteaftrek nader bekeken. De stijging van de aftrek tot en met het jaar 2000 blijkt zowel voort te komen uit een stijging van het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakte van de regeling als uit een stijging van het gemiddelde aftrekbedrag. In 2001 nam de gemiddelde aftrek per persoon sterk af, maar het aantal personen met aftrek nam toe. Een derde van deze stijging wordt verklaard uit het feit dat met ingang van 1 januari 2001 de lijfrentepremieaftrek volledig is geïndividualiseerd. Dit betekent voor (gehuwde) partners dat zij niet langer gebruik kunnen maken van het overdragen van de het niet benutte deel van premieaftrek van de ene partner naar de andere partner. Het nieuwe belastingstelsel leidde dus vooral tot een lagere gemiddelde aftrek. Ook in 2002 is nog een kleine stijging te zien van het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakt van de mogelijkheid lijfrentepremies af te trekken. In 2003 neemt het aantal gebruikers van de regeling weer af. Het gemiddelde bedrag neemt licht af. Bij de teruggang van het aantal gebruikers van de aftrek speelt de eerder genoemde afschaffing van de basisaftrek een belangrijke rol. Deze ontwikkeling is nader geanalyseerd in tabel 3.1.2, waarin een onderverdeling is gegeven van het gebruik van basisruimte, jaarruimte en reserveringsruimte.

tabel 3.1.2: aantallen belastingplichtigen met lijfrenteaftrek naar soort aftrek1

 20022003
aantallen (x 1 000)  
basisruimte1 350
jaarruimte3051 082
reserveringsruimte92154
totaal21 4771 186
   
gemiddelde aftrek (€)  
basisruimte899
jaarruimte2 6321 215
reserveringsruimte1 8991 566
totaal1 4841 312

1 De totalen in deze tabel wijken af van die van tabel 3.1.1. omdat de aftrek van ondernemers die bij staking van hun bedrijf hun Fiscale Oudedagsreserve hebben omgezet in een lijfrentepolis niet is meegenomen in tabel 3.1.2.

2 Doordat belastingplichtigen van meerdere aftrekmogelijkheden gebruik kunnen maken, is het totaal kleiner dan de som van de genoemde onderdelen.


Het is niet verrassend dat in 2002 het grootste deel van de belastingplichtigen met lijfrenteaftrek, gebruik maakt van de basisruimte. Als er geen behoefte is aan een hogere premie, of als op het eerste gezicht lijkt dat de jaarruimte en de reserveringsruimte niet hoger zijn dan de basisruimte, is er geen reden om jaarruimte of reserveringsruimte te gaan berekenen. Het gemiddelde bedrag dat binnen de basisruimte werd afgetrokken, is kleiner dan het maximum (€ 1 069). Niet iedereen maakte zijn basisruimte dus vol.


Interessant zijn de gevolgen van de afschaffing van de basisruimte. Toen deze maatregel werd genomen, werd verwacht dat het aantal gebruikers van de lijfrenteaftrek zou dalen met 600 000185. Daardoor zou belastingopbrengst toenemen met € 279 mln. In werkelijkheid blijkt het effect wat genuanceerder. Een groot deel van de belastingplichtigen die in 2002 de basisruimte gebruikten, blijkt in 2003 de jaarruimte en eventueel de reserveringsruimte te hebben benut. Op dit moment zijn nog niet alle aangiften over het jaar 2003 verwerkt. Wel is al duidelijk dat zowel het aantal gebruikers van de jaarruimte als dat van de reserveringsruimte in 2003 sterk is toegenomen. Uiteindelijk daalde het totaal aantal belastingplichtigen dat lijfrentepremie aftrekt, met bijna 20% (280 000 personen). Het gemiddelde aftrekbedrag nam af met 3%. Van de gebruikers van basis-, jaar- en reserveringsruimte nam de gemiddelde aftrek met 12% af. De afname van het aantal gebruikers van de lijfrenteaftrek is dus minder dan werd geraamd ten tijde van de afschaffing. Het gemiddelde aftrekbedrag per «afhaker» is echter groter dan eerder geraamd. Hierdoor en door de daling van het gemiddelde bedrag ligt de omvang van de beperking van de lijfrenteaftrek in 2003 ten gevolge van het afschaffen van de ongetoetste basisaftrek in de orde van grootte van de verwachting.


Belastingplichtigen die gebruik maken van de lijfrentepremieaftrek bevinden zich in de hogere inkomensgroepen. Dit wordt geïllustreerd door tabel 3.1.3. In deze tabel is de verdeling over de schijven van de gebruikers van de lijfrenteaftrek vergeleken met die van alle belastingplichtigen. Het blijkt dat de gebruikers van de lijfrenteaftrek relatief oververtegenwoordigd zijn in de hogere schijven.

tabel 3.1.3: Verdeling van alle belastingplichtigen met een aanslag en de belastingplichtigen met aftrek lijfrentepremie, naar schijf, 2002

Schijf 2002
 alle aanslagenlijfrenteaftrek
137,5%11,6%
232,8%37,7%
323,0%38,1%
46,7%12,6%

3.1.5.2 Conclusies met betrekking tot de doelstellingen

Grondslagverbreding

Uit de gegevens in paragraaf 3.1.5.1 kan worden afgeleid dat de tweede in paragraaf 3 genoemde doelstelling, een belangrijke bijdrage leveren aan de beoogde grondslagverbreding, gehaald is. De totale aftrekpost voor lijfrentepremies is in 2001 met bijna € 1,6 mld afgenomen. Bij het berekenen van het structurele effect moet er rekening mee worden gehouden dat de totale aftrek in het jaar 2000 door anticipatie-effecten extra hoog was. Als dit wordt gedaan, blijkt de bijdrage aan de grondslagverbreding ruwweg gelijk aan het geraamde bedrag (€ 860 mln.). Dit is ook opgenomen in de budgettaire nacalculatie186.


Een deel van de budgettaire doelstelling is ingevuld door de winstberekening van verzekeraars in de vennootschapsbelasting aan te passen (zie paragraaf 3.1.4.2). Hierdoor zou de opbrengst van de vennootschapsbelasting met gemiddeld € 260 mln. (f 575 mln.) toenemen. De eerste jaren zou dit effect groter zijn en in latere jaren zou het kleiner zijn. Uit gegevens van de Belastingdienst kan worden geconcludeerd dat de verwachting van dit gemiddelde moet worden bijgesteld tot € 115 mln. Deze gegevens waren ten tijde van de budgettaire nacalculatie nog niet bekend en betekenen dat de structurele opbrengst € 145 mln. lager moet worden verondersteld.


Na de afschaffing van de basisruimte in 2003 is de grondslag nog verder verbreed. De totale aftrekpost voor lijfrentepremie ligt in 2003 bijna € 2 mld lager dan in 2000.

Betere afstemming op de reële behoefte aan een adequate oudedagsvoorziening

In welke mate de eerste doelstelling, het beter afstemmen van de fiscale faciliëring op de reële behoefte aan een adequate oudedagsvoorziening, is gehaald, is moeilijker vast te stellen dan de budgettaire consequenties.


Met name door het percentage in de jaarruimte te verhogen van 15% in het oorspronkelijke wetsvoorstel naar de uiteindelijke 17% is de ruimte voor de lijfrentepremie-aftrek meer in de richting gebracht van datgene wat voor arbeidspensioenen in de tweede pijler gebruikelijk was. In de tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel werd vastgesteld dat met deze jaarruimte bij een consequent volgehouden opbouw een goed pensioen kon worden bereikt. Door de reserveringsruimte bestaat bovendien nog zeven jaar lang de mogelijkheid het pensioen aan te vullen. Hierdoor zijn er voldoende mogelijkheden om voor een adequaat pensioen te zorgen, mits het pensioentekort door een berekening wordt aangetoond.


Opgemerkt zij hierbij dat het uitgangspunt voor de jaarruimte is geweest om uitsluitend een tekort in de jaarlijkse opbouw van oudedagsvoorzieningen door middel van lijfrentepremieaftrek te kunnen compenseren. De reserveringsruimte mitigeert daarbij mogelijk ongewenste gevolgen van deze benadering. Met het huidige stelsel van lijfrentepremieaftrek is dus niet beoogd om pensioentekorten die mogelijk in het verleden van het werkzame leven van een belastingplichtige, zoals bij carrièreonderbreking of verblijf in het buitenland, zijn ontstaan, op fiscaal gefacilieerde wijze alsnog te kunnen compenseren187. De mogelijkheden om deze tekorten188fiscaal gefacilieerd te repareren, zijn verminderd door het vervallen met ingang van 2001 van de vaste inhaalaftrek – de zogenoemde derde tranche van de lijfrentepremieaftrek van de Wet IB 1964 – en van de basisaftrek in 2003.


Een belangrijke overweging daarbij was bovendien dat het scheppen van een mogelijkheid om tekorten in de totale pensioenopbouw te repareren, het systeem van lijfrentepremieaftrek in sterke mate ingewikkelder zou maken.


Het hiervoor geschetste onderscheid tussen een tekort in de jaarlijkse pensioenopbouw en een tekort in het over de gehele loopbaan opgebouwde pensioen is relevant voor de beoordeling van de kritiek die soms wordt uitgeoefend op het huidige regime van lijfrentepremieaftrek. Dietvorst e.a.189hebben met het doel om een bijdrage te leveren aan deze evaluatie het lijfrenteregime onder de loep genomen. In hun rapport stellen zij dat het lijfrenteregime belastingplichtigen niet de ruimte biedt om wat betreft het oudedagsinkomen het ambitieniveau van 70% van het laatst genoten inkomen te bereiken. Deze kritiek betreft niet ten principale het systeem van de jaarruimte van de lijfrentepremieaftrek maar heeft betrekking op het ontbreken van een regeling om tekorten die in het verleden bij de pensioenopbouw zijn ontstaan, in de lijfrentesfeer te kunnen compenseren. Zoals hiervoor geschetst, heeft de wetgever dit ook niet beoogd.


Ook tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2003 is onderkend, dat er na afschaffing van de basisaftrek personen zullen zijn die weliswaar in totaal bezien een pensioentekort hebben, maar die desondanks jaarlijks geen of minder premies meer kunnen aftrekken omdat ze geen of weinig jaarruimte hebben. Ook is denkbaar dat zij niet aftrekken omdat ze de berekening van de jaarruimte te gecompliceerd vinden of omdat het pensioentekort in de ogen van de belastingplichtige te gering is190. Uit het bovenstaande blijkt echter, dat de afname van het aantal gebruikers van de lijfrenteaftrek geringer is, dan destijds werd verwacht.


In de doelstelling van de belastingherziening met betrekking tot het lijfrenteregime wordt gesproken van een reële behoefte aan een adequate oudedagsvoorziening. Om van een reële behoefte te kunnen spreken, gaat het om drie stappen. De belastingplichtige moet een tekort in zijn jaarlijkse pensioenopbouw hebben, hij moet zich daarvan bewust zijn en hij moet dat ook willen repareren. Het blijft immers een individuele afweging of men nú meer wil overhouden en later met minder dan 70% van het inkomen genoegen neemt of dat men de omgekeerde voorkeur heeft.


Dietvorst e.a. halen onderzoek aan, waaruit blijkt dat tachtig procent van de Nederlanders een pensioentekort heeft en dat maar 30% zich daarvan bewust is. Een belangrijk deel van genoemde tachtig procent zal echter een pensioentekort hebben opgebouwd door carrièreonderbreking en dergelijke. Dat soort pensioentekort kan niet op fiscaal gefacilieerde wijze worden ingelopen.


Het percentage inwoners van Nederland met een leeftijd tussen de 20 en 65 jaar dat lijfrentepremie aftrekt, bedraagt ongeveer vijftien. Het is niet bekend hoeveel belastingplichtigen een positieve aftrekruimte hebben. Dietvorst e.a. stellen echter dat nagenoeg niemand de maximale fiscale ruimte voor pensioenopbouw benut. Blijkbaar is niet iedereen zich bewust van dit tekort of ziet men onvoldoende grond om te streven naar een pensioen dat even hoog is als het maatschappelijk gezien maximale pensioenniveau.

Figuur 3.1.2: Motivering om een lijfrenteverzekering aan te gaan

Bij de belastingherziening zijn bewust drempels in het systeem van lijfrenteaftrek aangebracht.


Deze drempels hebben onder meer tot doel om het gebruik van de faciliteit te beperken tot die gevallen waarin men een pensioentekort constateert en wil repareren. Om een indruk te krijgen in hoeverre het gebruik van de aftrekpost door belastingplichtigen wordt verbonden met een pensioentekort is aan belastingplichtigen die aangifte over het jaar 2003 hadden gedaan en die een lijfrentepolis bezitten, gevraagd191waarom zij die hadden (zie figuur 3.1.2). Hoewel er meer antwoorden mogelijk waren, noemde minder dan de helft van de ondervraagden (38%) expliciet het feit dat men te weinig pensioen had opgebouwd als reden om een lijfrente aan te schaffen. Het grootste deel van de ondervraagden (63%) noemde een algemeen spaarmotief als reden, en een beperkt deel (15%) noemde expliciet als reden dat de premie een aantrekkelijke aftrekpost is. Voor een aantal particulieren is de fiscale faciliëring dus nog steeds een belangrijk motief. Dit duidt erop dat de aankoop van lijfrentes nog steeds ten dele om fiscale redenen plaatsvindt.


Overigens wordt niet van alle lijfrentepolissen de premie van het belastbaar inkomen afgetrokken. In hetzelfde onderzoek gaf driekwart van degenen die lijfrentepremie betaalden, aan deze ook daadwerkelijk af te trekken. Bijna de helft van de personen die van de aftrek gebruik maken is daarop gewezen door de verzekeringsmaatschappij, de tussenpersoon of een bank.


Box 3.1.1: Lijfrentepremies en spaarloon

Een indicatie dat bij de keuze om een lijfrentepolis af te sluiten fiscale motieven soms het motief om een pensioentekort te repareren overschaduwen, kan worden gevonden bij lijfrentes die aan spaarloonregelingen zijn gekoppeld. Om in aanmerking te komen voor de belastingvoordelen van het spaarloon, moet deze looncomponent in principe vier jaar op een geblokkeerde rekening staan. Een mogelijkheid om het spaarloon eerder te besteden zonder de belastingvoordelen te verliezen, is de besteding van het spaarloon aan een lijfrentepremie. Daardoor wordt dus de besteding van het spaarloon vier jaar naar voren gehaald. Verzekeraars boden lijfrenteproducten aan die het maximale spaarloonbedrag besteedden aan een lijfrentepremie. Omdat het spaarloon bij de werknemer onbelast is en bovendien de lijfrentepremie aftrekbaar is, ontstaat de indruk dat de lijfrente bijna gratis is. In feite gaat de besteding ten koste van het besteedbaar inkomen vier jaar na dato. Met ingang van 1 januari 2003 is het maximale bedrag van de spaarloonregeling verlaagd van € 788 tot € 613 per kalenderjaar.

Dit betekende dat de premie van polissen waarvan de premie was gebaseerd op het oude maximum van de spaarloonregeling niet meer in het geheel met behulp van het in de spaarloonregeling ingelegde bedrag betaald kon worden. Zonder wijziging van de polis moest de premie aangevuld worden uit het direct besteedbare inkomen van de werknemer. In de aftrekbaarheid van de premie van het lopend inkomen kwam echter geen verandering, mits een pensioentekort kon worden aangetoond. Het Verbond van Verzekeraars192constateert dat de verlaging van het fiscaal gefacilieerde spaarloon invloed heeft gehad op de aan het spaarloonmaximum gekoppelde lijfrenteproductie. De twee drempels, het berekenen van de ruimte en het betalen van de premie uit het inkomen in het jaar zelf en niet ten koste van inkomen dat pas na vier jaar gedeblokkeerd wordt, hebben blijkens de uitlatingen van het Verbond velen doen besluiten de polis premievrij te maken of de polis af te kopen. Het lijkt erop dat de hoogte van de lijfrente niet altijd was afgestemd op de behoefte aan toekomstig inkomen, maar op de beschikbaarheid van fiscale aftrekmogelijkheden.

Nederlandse belastingclaim op lijfrente-uitkeringen bij vertrek naar het buitenland

In de jaren vóór de belastingherziening werd maar sporadisch een conserverende aanslag opgelegd in verband met lijfrenteaftrek in het verleden omdat geen sprake was van een totaal bedrag aan sedert 1992 afgetrokken lijfrentepremies dat de onder de Wet IB 1964 geldende drempel van € 45 000 te boven ging. Wanneer wel een conserverende aanslag werd opgelegd, gebeurde dat met name aan emigranten met een aanmerkelijk belang in een onderneming. Op grond van de Wet IB 2001 dient de aanslag in alle gevallen van emigratie met een lijfrente te worden opgelegd. De systemen van de Belastingdienst lieten het geautomatiseerd opleggen van de conserverende aanslagen aanvankelijk niet toe. Teneinde de heffingsrechten met betrekking tot de conserverende aanslagen zeker te stellen, wordt sedert medio 2004 door de Belastingdienst extra aandacht besteed aan gevallen waarin de conserverende aanslag over het jaar 2001 nog niet werd opgelegd. Voor de lijfrentesfeer geldt dat het vervallen van de hiervoor genoemde ondergrens van ongeveer € 45 000 aan lijfrentepremieaftrek die gold voor de toepassing van de Wet IB 1964, heeft geleid tot een veel betere waarborg tegen oneigenlijk gebruik van lijfrenten na emigratie. Het vervallen van deze ondergrens heeft ertoe geleid dat over het belastingjaar 2001 in 14 000 gevallen een conserverende aanslag is opgelegd. Hierbij hebben zich enkele uitvoeringstechnische problemen voorgedaan. Hierop is ingegaan in de zgn. contra-legembrief193. Met ingang van dit jaar wordt het opleggen van conserverende aanslagen geautomatiseerd ondersteund. Daarmee behoren deze problemen naar verwachting tot het verleden.

3.1.5.3 Overige aspecten

Ontwikkelingen in de markt voor levensverzekeringen

De beperking van de mogelijkheid om lijfrentepremie af te trekken heeft ook gevolgen gehad voor de markt voor levensverzekeringen. In het Financieel Jaarverslag van het Verbond van Verzekeraars wordt een overzicht gegeven van de bruto verdiende premie voor levensverzekeringen. Hierbij moet worden aangetekend dat de markt voor levensverzekeringen ruimer is dan de markt voor lijfrentepolissen, waarvan de premie aftrekbaar is. Onder de levensverzekeringen vallen ook kapitaalverzekeringen (waaronder de kapitaalverzekering eigen woning en overlijdensrisicoverzekeringen), waarvan de premie niet aftrekbaar is.

Tabel 3.1.4: Verdeling bruto verdiende premie Leven naar individueel en collectief

JaarIndividueelCollectiefTotaalVerhouding Coll./Indiv.
miljard euro   %
199914,46,821,247
200016,77,123,843
200117,08,825,852
200215,88,224,052
200315,89,325,159

bron: Verbond van Verzekeraars: Financieel Jaarverslag 2003


In tabel 3.1.4 is een groei van de premies voor individuele polissen te zien in de periode 1999–2001194en daarna een stabilisatie op een niveau dat hoger ligt dan dat van 1999. Vastgesteld wordt, dat de tijden van omzetgroei van de jaren ’90 vooralsnog voorbij zijn. Ook het CBS195constateert in de jaren 1990 een sterke stijging van de premies van nieuwe levensverzekeringen, die zijn hoogtepunt heeft in het jaar 2000 (zie figuur 3.1.3). Nadien neemt het premietotaal af, maar het stabiliseert zich op een niveau dat hoger is dan dat van 1999. Beide genoemde organisaties noemen zowel de belastingherziening als het verslechterde beursklimaat als oorzaken van de stagnerende ontwikkeling. Opmerkelijk in dit kader is de oratie van prof. Kappelle196. Deze constateert dat de wijzigingen in de fiscale wetgeving nauwelijks invloed hebben gehad op het gedrag van de Nederlandse burgers terzake van het opbouwen van hun oudedagsvoorzieningen.

Figuur 3.1.3.:premies nieuwe levensverzekeringen

Berekening van de aftrekruimte

Door de belastingherziening en de afschaffing van de basisaftrek moeten belastingplichtigen vaker dan voor 2001 hun aftrekruimte berekenen. Dit heeft gevolgen voor de verzekeraar, de verzekeringsadviseur, de belastingadviseur en de belastingplichtige. Hieronder worden de gevolgen vanuit het oogpunt van deze drie betrokkenen bekeken. Daarbij is gebruik gemaakt van de enquêtes die in het kader van deze evaluatie zijn uitgevoerd bij belasting- en verzekeringsadviseurs, bij vakbonden en ouderenbonden die hun leden ondersteunen bij de aangifte en bij de Belastingdienst. Ook de ervaringen die diverse organisaties op verzoek van het Ministerie van Financiën op schrift hebben gesteld, worden hierbij in aanmerking genomen.

Gevolgen voor de verzekeraars: extra gegevensverstrekking

Bij de berekening van de ruimte voor lijfrentepremieaftrek moet de belastingplichtige rekening houden met zijn jaarlijkse pensioenaangroei als gevolg van een of meer dienstbetrekkingen. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is, zoals gezegd, aan de pensioenfondsen en de levensverzekeraars die mede pensioenen verzekeren, de verplichting opgelegd de hoogte van de pensioenaangroei jaarlijks aan de deelnemer op te geven. Ten behoeve van de aanlevering hebben vele pensioenverzekeraars met ingang van 2001 hun systemen zo moeten inrichten dat specifiek de jaarlijkse pensioenaangroei kan worden aangeleverd. In de meeste gevallen ontvingen de deelnemers vóór 2001 uitsluitend een opgave van hun in totaal over de jaren opgebouwde pensioenaanspraken. In totaal betreft de aanlevering vele miljoenen gegevens op jaarbasis. De totale administratieve lasten van de informatievoorziening van pensioenverzekeraars aan hun klanten worden geraamd op € 2,9 mln. per jaar. De verplichting om de factor A te vermelden draagt hier naar verwachting marginaal aan bij.


De invoering van de Wet IB 2001 heeft ook op het terrein van de renseignering van lijfrenten door levensverzekeraars geleid tot een verzwaring van de administratieve lasten. Met ingang van 2001 dienen namelijk de door verzekeraars ontvangen lijfrentepremies na afloop van het kalenderjaar te worden gerenseigneerd.

Gevolgen voor belastingplichtigen: het berekenen van de aftrekruimte

Met ingang van de aangifte 2003 zal een belastingplichtige die gebruik wil maken van de mogelijkheid om lijfrentepremie af te trekken door middel van berekening van de jaar- of reserveringsruimte een pensioentekort moeten aantonen. De Belastingdienst heeft voor deze berekening op zijn website het Rekenprogramma Lijfrentepremie ter beschikking gesteld. Dit programma is in 2003 163 060 keer en in 2004 279 489 keer gedownload. In totaal is sedert het belastingjaar 2001 tot en met april 2005 het Rekenprogramma Lijfrentepremie 632 639 keer gedownload. Indien belastingplichtigen dit programma gebruiken en de juiste gegevens invoeren, garandeert de Belastingdienst, dat de aftrekruimte juist is berekend.


Volgens de in het kader van deze evaluatie ondervraagde belasting- en verzekeringsadviseurs is de noodzaak om een berekening te maken nog niet voor iedereen die van de regeling gebruik wil maken duidelijk. Tweevijfde van de adviseurs denkt dat dit voor hun klanten niet duidelijk is, de helft meent dat dit wel het geval is. Ook de in het onderzoek betrokken vakcentrales en federatie van ouderenbonden geven aan dat dit relatief onduidelijk is.


Van de particulieren met lijfrenteaftrek in de steekproef van de Fiscale Monitor 2004 geeft bijna 60% aan een berekening van het pensioentekort en de aftrekruimte te hebben gemaakt of te hebben laten maken. De overigen hebben dit niet gedaan of laten doen omdat ze dachten dat ze toch geen aftrekruimte hadden, omdat ze de berekening te moeilijk vonden, omdat ze niet wisten dat ze een berekening konden of moesten maken, of omdat ze dachten dat ze toch wel aftrekruimte hadden.


De geënquêteerde belasting- en verzekeringsadviseurs geven ongeveer hetzelfde beeld. Voor 60% van de klanten met een lijfrenteverzekering van belastingadviseurs en voor bijna de helft van de vergelijkbare klanten van verzekeringsadviseurs is een berekening van de jaarruimte uitgevoerd. De reserveringsruimte is berekend voor twee vijfde van de klanten van belastingadviseurs met een lijfrenteverzekering en voor een vijfde van de vergelijkbare klanten van verzekeringsadviseurs. Eén van de vakcentrales, die ook zelf berekeningen uitvoert, geeft aan dat voor alle betrokkenen een berekening is uitgevoerd.


De berekening van de ruimte is meestal met hulp van iemand anders gemaakt: Tweederde van de belastingplichtigen is geholpen door een adviseur of agent. Dit wordt bevestigd door de belasting- en verzekeringsadviseurs. Bijna alle verzekeringsadviseurs maken de berekening voor hun cliënten. Tweederde van de belastingadviseurs doet dat ook, terwijl ongeveer een derde dat aan de pensioenverzekeraar overlaat. Van de belastingplichtigen die zelf hun pensioentekort hebben berekend, heeft een vijfde het rekenprogramma op de Belastingdienstsite gebruikt. Een op de tien heeft gerekend aan de hand van de toelichting bij de aangifte en iets minder dan een tiende heeft een ander rekenprogramma dan dat van de Belastingdienst gebruikt.


Indien belastingplichtigen wordt gevraagd naar de moeilijkheidsgraad van de berekening, dan moet 28% het antwoord schuldig blijven: ze hebben de berekening niet zelf gemaakt. Wanneer deze buiten beschouwing blijven, dan vond bijna de helft deze berekening moeilijk. Ongeveer eenderde vond het noch gemakkelijk noch moeilijk en een vijfde vond het gemakkelijk. De professionele adviseurs vinden de berekening iets gemakkelijker dan de belastingplichtigen. Ruim een derde van de belastingadviseurs vond de berekening gemakkelijk. Een derde van deze groep vond de berekening noch moeilijk, noch gemakkelijk. Tweederde van de verzekeringsadviseurs vindt de berekening gemakkelijk. Deze waarneming wordt bevestigd door één van hun brancheverenigingen, de NBVA. Eén van de bonden met een belastingservice voert berekeningen van de aftrekruimte uit. Deze bond vindt de berekening op zich gemakkelijk als alle gegevens voor handen zijn.

Gevolgen voor belasting- en verzekeringsadviseurs: meer advieswerk

Bijna alle ondervraagde belasting- en verzekeringsadviseurs hebben klanten met een lijfrenteverzekering. Het aantal klanten met een lijfrenteverzekering is ongeveer een derde van de cliëntèle. Van de belastingadviseurs geeft meer dan twee derde aan dat het nieuwe lijfrenteregime veel werk of vrij veel werk oplevert. Bij de verzekeringsadviseurs is dat tachtig procent. In vergelijking met de overige onderzochte onderdelen van de herziening zijn dit hoge percentages.


Over de moeilijkheidsgraad van het werk lopen de meningen uiteen. Van de ondervraagde belastingadviseurs vindt twee derde het werk ingewikkeld of zeer ingewikkeld. Bij de verzekeringsadviseurs is dat minder dan 40%.

tabel 3.1.5: Bewerkelijkheid en moeilijkheidsgraad van het lijfrenteregime volgens belasting- en verzekeringsadviseurs

 belastingadviseursverzekeringsadviseurs
bewerkelijkheid  
veel werk72%82%
weinig werk13%8%
veel noch weinig16%10%
   
moeilijkheidsgraad  
ingewikkeld68%39%
eenvoudig12%16%
geen van twee21%45%

Eén bond met een belastingservice voert zelf berekeningen uit van de jaar- of reserveringsruimte. Deze bond vond het lijfrenteregime zowel relatief veel werk als relatief ingewikkeld. Eén van de bonden die zelf geen berekening uitvoert, vond het noch veel werk, noch weinig werk en noch eenvoudig, noch ingewikkeld. De laatste bond had niet vaak met deze aftrekpost te maken en vond het relatief eenvoudig en relatief weinig werk.


Dat het lijfrenteregime veel werk oplevert of ingewikkeld wordt gevonden, heeft verschillende redenen. De belangrijkste zijn het feit dat er informatie moet worden opgevraagd bij de verzekeringsmaatschappijen, het feit dat er meer gerekend moet worden, het bijhouden van historische gegevens van de klant en het feit dat er in het algemeen veel moet worden uitgelegd aan de klant en dat er veel gegevens van hem nodig zijn. Volgens ongeveer éénderde van de belasting- en verzekeringsadviseurs ondervinden hun klanten veel problemen bij het verkrijgen van de voor de berekening benodigde informatie. Volgens eveneens éénderde ondervinden hun klanten enkele problemen daarbij. De NBVA ondersteunt dit beeld door te stellen dat de benodigde factor A en alle historische gegevens die nodig zijn om de reserveringsruimte te berekenen, de berekening soms lastig maken. De vakcentrale die de berekeningen van de aftrekruimte uitvoert, geeft eveneens aan veel problemen te ondervinden bij het verkrijgen van gegevens van de pensioenverzekeraars.

Gevolgen voor de Belastingdienst

Ook de Belastingdienst constateert dat het lijfrenteregime in vergelijking met andere onderdelen van het belastingstelsel relatief bewerkelijk is. Net als bij de belasting- en verzekeringsadvieswereld, blijkt de complexiteit zich met name voor te doen bij het verkrijgen en interpreteren van de gegevens van de pensioenverzekeraar. Als specifieke oorzaken van de bewerkelijkheid worden genoemd dat er vaak gegevens ontbreken over de pensioenaangroei of de reserveringsruimte, dat het beoordelen van polissen complex is en dat de regelgeving als ingewikkeld wordt ervaren.

Naleving: resultaten doelgroepactie 2003

Over het belastingjaar 2003 waren premies voor lijfrenten die door de belastingplichtigen voor dat jaar in aftrek zijn gebracht, onderwerp van een doelgroepactie van de Belastingdienst. In het kader van deze doelgroepactie zijn ongeveer 100 000 aangiften grondig gecontroleerd, buiten het traject van de reguliere aanslagregeling om. De aangiften zijn geselecteerd op basis van daartoe opgestelde risicoprofielen. Het betreft hierbij de categorie aangiften waarbij de kans dat tot onjuiste bedragen lijfrentepremies werden afgetrokken, het grootst is, bij voorbeeld omdat ter zake van de betaalde premie een renseignement van de verzekeringsmaatschappij ontbrak.


Uit de onderzochte aangiften blijkt dat de opgestelde risicoprofielen zeer doelmatig waren. Van de 100 000 onderzochte aangiften, dienden er in totaal namelijk ongeveer 64 000 te worden gecorrigeerd. In een aantal gevallen is de aanslagregeling over 2003 ook aanleiding geweest om navorderingsaanslagen over eerdere jaren op te leggen.


De uit te voeren correcties zijn globaal te onderscheiden in correcties die verband houden met de nieuwe systematiek van de Wet IB 2001 en in correcties die ook onder de vigeur van de Wet IB 1964 zouden zijn aangebracht. De laatste groep correcties betreft samengevat de situaties waarin men in het geheel geen premies heeft betaald, wel premies heeft betaald maar voor een verkeerd type lijfrente of premies heeft betaald voor een kapitaalverzekering in plaats van voor een lijfrente. Deze groep correcties betreft ongeveer 50 000 aangiften. Het in deze gevallen gemiddeld gecorrigeerde aftrekbedrag beloopt ongeveer € 1 200. Ter voorkoming van misverstand zij opgemerkt dat dit aantal niet mag worden geëxtrapoleerd naar het totale aantal aangiften 2003 met afgetrokken lijfrentepremies omdat de uitgeworpen aangiften juist op de betreffende risicofactor werden geselecteerd.


De resterende groep van ongeveer 14 000 correcties betreft situaties waarin men te weinig jaarruimte of reserveringsruimte had om de betaalde lijfrentepremies geheel of gedeeltelijk in aftrek te brengen. In deze situaties wordt gecorrigeerd als gevolg van nieuwe regels voor de hoogte van de lijfrentepremieaftrek. Het in deze gevallen gemiddeld gecorrigeerde aftrekbedrag beloopt ongeveer € 1 400. Ook voor deze categorie is het niet mogelijk uitspraken te doen over het totaal van de aangiften. De onderzochte aangiften zijn immers niet representatief voor het totaal.


Uit de doelgroepactie is in de eerste plaats de conclusie te trekken dat het invoeren van renseignering van lijfrentepremies in 2001 een grote toegevoegde waarde heeft. Dit betreft dan met name de genoemde eerste groep correcties van 50 000 aangiften. Deze conclusie is goed te trekken, ondanks het feit dat de renseignering nog niet in alle gevallen volledig plaatsvindt. Op dit punt zullen dan ook stappen worden ondernomen om in samenspraak met de verzekeringsmaatschappijen te komen tot een verbetering van de renseignering.


In de tweede plaats valt uit de resultaten van de doelgroepactie op te maken dat in een aanzienlijk aantal gevallen door de belastingplichtigen hogere lijfrentepremies zijn betaald dan zij op grond van de nieuwe regels voor de berekening van de hoogte van de aftrek in aftrek konden brengen. Ten dele zal hierbij het met ingang van 2003 vervallen van de basisruimte van € 1069 een rol hebben gespeeld. Ten dele zal men moeite hebben gehad met de berekening van de aftrekruimte of zal men de berekening achterwege hebben gelaten. Een en ander brengt mee dat het ook in de komende jaren noodzakelijk is om bijzondere aandacht te blijven besteden aan de aftrek van lijfrentepremies, onder meer om de belastingplichtigen zodanig te informeren dat bij hen in de toekomst geen correcties meer noodzakelijk zijn.


Tot slot zij opgemerkt dat correcties in verband met een ontoereikende jaarruimte of reserveringsruimte voor de Belastingdienst relatief bewerkelijk zijn. De berekening als zodanig is niet zeer gecompliceerd; als hulpmiddel daarvoor wordt hetzelfde Rekenprogramma Lijfrentepremie 2003 gebruikt dat voor belastingplichtigen op de site «belastingdienst.nl» is te downloaden. Voor de berekening van de aftrekruimte moeten echter wel gegevens bij de belastingplichtige worden opgevraagd, zoals bij voorbeeld de hoogte van de pensioenaangroei in het relevante jaar.

Door de verzekeringsbranche opgebrachte praktijkproblemen

In zijn reactie op het verzoek van het ministerie van Financiën om de ervaringen met de belastingherziening op papier te zetten, heeft het Verbond van Verzekeraars gewezen op een aantal praktijkproblemen, waarvan er enkele als overgangsproblemen zijn te kenschetsen. Een deel van de opmerkingen is al in de rest van de tekst besproken. Hieronder wordt ingegaan op de overige punten uit de brief, voor zover zij betrekking hebben op de in deze evaluatie besproken veranderingen van het lijfrenteregime.


In de eerste plaats wijst het Verbond erop dat in de praktijk zeer kleine lijfrentekapitalen zijn ontstaan als gevolg van de sedert 2001 ingevoerde wetgeving waarbij de aftrek van lijfrentepremies is beperkt. Voorts is ook de omvang van het gebruik van de spaarloonregeling beperkt, als gevolg waarvan minder lijfrentepremies zijn betaald. Deze zeer kleine lijfrenteposten zullen in de toekomst als gevolg van de kostenstructuur ervan en van de kosten van dekking van het overlijdensrisico tot nihil afnemen. Het Verbond stelt daarom voor te komen tot een bijzondere afkoopmogelijkheid voor dergelijke kleine lijfrenten. Thans worden de mogelijkheden van een dergelijke afkoopregeling op het ministerie van Financiën onderzocht.


Het Verbond wijst er voorts op dat het systeem van berekening van de lijfrentepremieaftrek steeds ingewikkelder is geworden. Hierbij past de kanttekening dat zulks het gevolg is van het vervallen van de mogelijkheden om zonder berekening een vast bedrag aan premies te mogen aftrekken. Bewust is door regering en parlement gekozen voor een systeem waarbij uitsluitend ruimte bestaat voor lijfrentepremieaftrek indien sprake is van een pensioentekort volgens de normen van de Wet IB 2001. Het systeem van berekening als zodanig is niet bijzonder gecompliceerd voor de belastingplichtige; wel dient deze te beschikken over bepaalde gegevens ter berekening van de aftrekruimte. Eén van deze gegevens is de hoogte van de pensioenaangroei in het relevante jaar (ook wel de factor A genoemd). In de lagere regelgeving is aangegeven op welke wijze die pensioenaangroei dient te worden berekend en moet worden bekend gemaakt aan de belastingplichtige. Met deze regels hebben uitsluitend de pensioenuitvoerders te maken, welke partijen geacht worden in staat te zijn om de beleidsregels toe te passen. De reguliere belastingplichtige heeft hiermee niet te maken.


Tot slot wijst het Verbond erop dat in de met ingang van 2003 ingevoerde systematiek van berekening van de lijfrentepremieaftrek – relevant zijn het inkomen en de pensioenaangroei van het jaar voorafgaand aan het jaar van premieaftrek – belastingplichtigen met sterk wisselende inkomens minder baat kunnen hebben van de lijfrentepremieaftrek. Bij de parlementaire behandeling van de Technische herstelwet 2003197is aangegeven dat voor de eventuele effecten die door het wetsvoorstel kunnen ontstaan voor ondernemers met sterk wisselende inkomens, binnen de wettelijke kaders reeds een oplossing wordt geboden via de fiscale oudedagsreserve (FOR). De ondernemer kan vrijwillig doteren aan de FOR en een opgebouwde FOR op ieder gewenst moment omzetten in een lijfrente. De dotatie aan de FOR, die tot een aftrekpost leidt, kan plaatsvinden in jaren waarin dat fiscaal aantrekkelijk is, zodat er geen tariefsnadeel hoeft te ontstaan. De omzetting van de FOR in een lijfrente heeft vervolgens geen gevolgen voor de belastingheffing. Het zou technisch mogelijk zijn om belastingplichtigen een keuzemogelijkheid te bieden198. Een dergelijke keuzemogelijkheid zou echter de systematiek van de lijfrentepremieaftrek onnodig compliceren en is daarmee niet gewenst. Uit de uitvoeringspraktijk zijn geen signalen gekomen die aanleiding geven om de huidige systematiek opnieuw aan te passen.

Wijzigingsvoorstellen

Veel van de meningen die in het kader van de evaluatie van de belastingherziening zijn gepeild, hebben betrekking op wijziging van het lijfrenteregime. Op de vraag naar verbetersuggesties voor het belastingstelsel, gaf 6% van de geënquêteerde belastingadviseurs aan dat een vereenvoudiging van het lijfrenteregime gewenst is. Dit is, samen met het terugdringen van het aantal heffingskortingen, het meest gegeven antwoord op die vraag. Meer dan een kwart van de verzekeringsadviseurs bepleit het wederom invoeren van een ongetoetste basisaftrek. De NBVA pleit voor een evenwichtiger systeem en het Verbond van Verzekeraars heeft zich bereid verklaard om samen met het ministerie te bezien waar verbeteringen en vereenvoudigingen kunnen worden aangebracht. Daar staat tegenover dat eveneens veel respondenten van deze enquête ervoor pleiten om minder vaak veranderingen door te voeren: vier procent van de belastingadviseurs en twaalf procent van de verzekeringsadviseurs geeft dit antwoord op de vraag

De meest concrete voorstellen tot wijziging van het lijfrenteregime worden gedaan in het al eerder genoemde rapport van Dietvorst e.a. De eerste aanbeveling van dat rapport heeft betrekking op de verzekeringssector zelf. Hij betreft het instellen van een nationaal pensioenregister waar iedereen kan bekijken op welk pensioen hij, gegeven de voor hem geldende regelingen en de door hem afgesloten polissen, later recht heeft. Daarnaast doet het rapport een aantal aanbevelingen op fiscaal terrein. Daarbij hebben de auteurs hetzelfde spanningsveld tussen gelijke behandeling en eenvoud ervaren, waar de wetgever permanent mee worstelt. Zij doen vijf aanbevelingen om het fiscale lijfrenteregime aan te passen. In de eerste plaats pleiten zij voor een andere berekening van de jaarruimte. De franchise zou moeten worden aangepast en in lijn gebracht met die voor het werknemerspensioen. Daarbij zou rekening worden gehouden met de parttime factor en zou er een premiestaffel worden ingevoerd. Het tweede voorstel is om zowel de begrenzing in de tijd als de begrenzing in de hoogte van de reserveringsruimte te laten vervallen. In de derde plaats pleiten zij voor de introductie van een ongetoetste algemene inhaalruimte van € 2 000. Het vierde voorstel is om de stakingslijfrente zodanig te renoveren dat het ambitieniveau van de oudedagsvoorziening van de stakende ondernemer gelijk is aan dat van de werknemer. Tenslotte pleiten zij als vijfde voorstel voor een bovenmatigheidstoets op de pensioeningangsdatum indien gebruik is gemaakt van de algemene inhaalruimte.


De meest vergaande aanbeveling van Dietvorst e.a. is de derde. Daarin pleiten zij voor de invoering van een ongetoetste algemene inhaalruimte. Doordat deze niet getoetst wordt, zal de uitwerking hetzelfde zijn als van herinvoering van de basisaftrek. Het kabinet is van mening dat de argumenten die in 2003 hebben geleid tot afschaffing van de basisaftrek nog steeds van kracht zijn. Herinvoeren van de ongetoetste basisaftrek maakt het weer mogelijk om zonder naar het feitelijke pensioentekort te kijken lijfrentepremie af te trekken. Bovendien is de maatregel voor belastingplichtigen die bij hun werkgever regelmatig pensioen opbouwen niet noodzakelijk. Het extra slot op de deur aan de achterkant in de vorm van een bovenmatigheidstoets overtuigt niet om het freeridergedrag effectief te beteugelen. In de eerste plaats wordt de toets naar de toekomst verschoven. In de tweede plaats is de vormgeving van een dergelijke toets niet zonder problemen. Hoe wordt bij voorbeeld het laatst verdiende inkomen gedefinieerd dat als basis moet dienen voor de toets? Zeker in gevallen van demotie of vermindering van de arbeidstijd op latere leeftijd is dat niet op voorhand duidelijk.


Daarbij komt dat herinvoering van de basisaftrek zal leiden tot inkomstenderving voor het rijk. Dietvorst e.a. lijken zich geen zorgen te maken over deze budgettaire consequenties van hun voorstellen. Zij redeneren daarbij dat de belastingclaim op de toekomstige lijfrente-uitkeringen bijdraagt aan de duurzaamheid van de overheidsfinanciën. Het kabinet deelt deze redenering niet. Indien de overige inkomsten en uitgaven van het rijk gelijk blijven, zal de inkomstenderving door de hogere premieaftrek moeten worden gecompenseerd door het verhogen van de staatsschuld. Dit uiteraard nog afgezien van de consequentie voor de normering van het EMU-tekort. Over deze hogere schuld moeten rente en aflossing worden betaald. Tegenover de claim op de lijfrenteuitkeringen staat dus de verplichting tot betaling van rente en aflossing over de extra staatsschuld. De toekomstige uitkeringen worden bovendien waarschijnlijk tegen een lager tarief belast dan het tarief waartegen de premies zijn afgetrokken. Bovendien moet het rijk tot het moment van uitbetaling ook al rentelasten betalen. Per saldo is deze constructie onvoordelig voor het rijk.


Behalve genoemde derde en vijfde aanbeveling, stellen Dietvorst e.a. voor om de berekening van de jaarruimte en de reserveringsruimte te verruimen. Verandering van de berekening van de jaarruimte zal op korte termijn weer tot invoeringsproblemen leiden. De nieuwe regels zullen weer uitgelegd en begrepen moeten worden. Daarbij is de AOW-franchise bij de berekening van de jaarruimte kleiner dan in pensioenregelingen gebruikelijk is. Als de berekening op dit punt in lijn zou worden gebracht met die van pensioenregelingen, zou dus een beperking van de jaarruimte ontstaan. De berekening van de reserveringsruimte leidt nu al tot de meeste problemen bij de belastingplichtigen en hun adviseurs. Het laten vervallen van de beperking tot zeven jaar zou deze problemen langer laten voortduren. Deze argumenten leiden tot de overtuiging dat de grotere overeenstemming met pensioenregelingen nieuwe wijzigingen in de berekeningswijze van jaar- en reserveringsruimte onvoldoende rechtvaardigt.


Tenslotte wordt een aantal voorstellen gedaan om de regelgeving rond de stakingslijfrente te renoveren. Het belangrijkste onderdeel is om de maximumaftrek bij staking van een bedrijf te berekenen op basis van de jaarwinst in het jaar van staking of één van de drie jaren daaraan voorafgaand. De maximumaftrek zou dan afhankelijk zijn van de waarde van een koopsompolis om op 65-jarige leeftijd een pensioen van 70% van voornoemde winst te ontvangen. Er is dan sprake van een zogenaamde zuivere tekortenregeling. Ook hier is sprake van het verder ingewikkeld maken van de berekeningen. In de ogen van het kabinet zijn de huidige aftrekmogelijkheden – afhankelijk van de leeftijd van de ondernemer variërend van ca. € 100 000 tot meer dan € 400 000 – ruim genoeg. Bovendien zou het invoeren van de zuivere tekortenregeling voor stakende ondernemers leiden tot ongelijkheid met werknemers, voor wie de jaarruimte op basis van het lopende inkomen en niet op basis van de toekomstige pensioenbehoefte wordt berekend. Per saldo ziet het kabinet dus geen redenen de voorstellen van Dietvorst e.a. over te nemen.

3.1.6 Samenvatting en conclusies

De sterke stijging van de aftrekpost voor lijfrentepremies in de jaren negentig bracht het toenmalige kabinet ertoe zich te bezinnen op de noodzaak van deze grondslagversmaller. Bij de belastingherziening is toen een voorstel ontwikkeld, waarin de aftrekmogelijkheid werd gehandhaafd, maar alleen voor gevallen, waarin in de eerste en tweede pijler van het pensioenstelsel (AOW en collectieve pensioenen) onvoldoende pensioen werd opgebouwd. Op die manier zou enerzijds de grondslag van de belastingheffing kunnen worden verbreed en anderzijds de fiscale faciliëring van een adequate oudedagsvoorziening overeind kunnen blijven. De belangrijkste maatregel in dit kader was het terugdringen van de ongetoetste lijfrenteaftrek. Deze werd in 2001 verlaagd tot € 1 000 en met ingang van 2003 afgeschaft. Daarnaast was een doelstelling om de fiscale claim van de Nederlandse schatkist op pensioenen en lijfrenten bij emigratie te versterken. Hiertoe werd de ondergrens van € 45 000 om een conserverende aanslag op te leggen, geschrapt.


Door deze maatregelen werd een drempel opgeworpen voor het gebruik van de lijfrentepremieaftrek. Deze drempel bestaat uit de noodzaak om, indien men gebruik wil maken van deze aftrek, aan te tonen dat er in het jaar waarover aangifte wordt gedaan of in de zeven jaren daaraan voorafgaand, onvoldoende pensioen is opgebouwd. Voor deze berekening zijn de pensioenverzekeraars verplicht de aangroei van het pensioenvermogen (de zogenoemde factor A) jaarlijks aan hun deelnemers op te geven.

De maatregel is effectief geweest om de belastinggrondslag te verbreden. Het totaal aan lijfrente afgetrokken bedrag daalde van € 4,1 mld. over het jaar 2000 tot € 2,2 mld. over het jaar 2003. De budgettaire doelstelling werd ten dele ingevuld door de winstberekening van verzekeraars in de vennootschapsbelasting aan te passen. Opvallend is, dat het aantal gebruikers van de regeling in 2001 en 2002 nog licht is toegenomen van 1,4 mln tot 1,5 mln. In 2003, na de afschaffing van de basisaftrek, is het aantal gebruikers gedaald tot 1,2 mln. Deze daling is kleiner dan bij indiening van het voorstel werd verwacht. Het budgettaire effect ontstaat grotendeels door een verlaging van de aftrek per gebruiker.


Door de aanscherping moeten belastingplichtigen en hun adviseurs meer werk verrichten om in aanmerking te komen voor de aftrek. Dit komt overeen met de doelstelling om de aftrek sterker te koppelen aan een reëel bestaand pensioentekort. Het nieuwe systeem wordt door velen als bewerkelijk en ingewikkeld ervaren. Met name voorlichting en uitzoekwerk voor de reserveringsruimte zijn hiervan de oorzaak. Dat komt met name door de noodzaak de benodigde gegevens te verzamelen. Het gaat hierbij vrijwel steeds om de hoogte van de jaarlijkse pensioenaangroei. De verplichting voor verzekeraars om de factor A door te geven aan de verzekerde en de verplichting om de aan hun betaalde premies door te geven aan de Belastingdienst (renseignering) hebben geleid tot een toename van de administratieve lasten met € 5 mln. (zie voor een totaaloverzicht van de gevolgen van de herziening voor de administratieve lasten paragraaf 6.8)


De wijzigingen in het lijfrenteregime zijn nog niet bij alle gebruikers van de regeling bekend. Zestig procent van de particulieren die de regeling gebruiken, zegt een berekening te hebben gemaakt.

Om aan de problemen bij de berekening van de aftrekruimte tegemoet te komen, is met ingang van 2003, door een amendement van de Tweede Kamer199, de jaarruimteberekening zodanig gewijzigd dat voortaan de hoogte maatgevend is van de pensioenaangroei van het jaar dat voorafgaat aan het jaar van premieaftrek. Voorts vormt met ingang van 2004 ook het inkomen van het voorafgaande jaar de grondslag voor de berekening van de jaarruimte. Het kabinet verwacht dat de gesignaleerde problemen als gevolg van deze wijzigingen in de berekeningssystematiek al veel minder zwaar zijn geworden en dat deze door gewenning nog verder zullen verminderen.


Voor belastingplichtigen die via hun werkgever een regulier pensioen opbouwen, zijn er nog steeds voldoende mogelijkheden om fiscaal gefacilieerd een tekort in de jaarlijkse pensioenopbouw te compenseren. Voor zelfstandigen zijn de specifieke regels niet gewijzigd. Het nieuwe lijfrenteregime beantwoordt naar het oordeel van het kabinet op dit punt aan de doelstelling ervan.

Belastingplichtigen die over hun totale werkzame leven in het verleden een pensioentekort hebben opgelopen, hebben thans minder mogelijkheden dan onder de vigeur van de Wet IB 1964 om het opgebouwde tekort in te lopen. Dit is echter ook niet beoogd. Bij deze beslissing speelde een belangrijke rol dat het scheppen van een mogelijkheid om te komen tot reparatie van tekorten in de totale pensioenopbouw, het systeem van lijfrentepremieaftrek in sterke mate zou compliceren.


Aan de doelstelling om de fiscale waarborg tegen oneigenlijk gebruik van pensioenen en lijfrenten bij emigratie te versterken, is gevolg gegeven door steeds een conserverende aanslag op te leggen. Vanaf 1992 tot de herziening werd voor lijfrenten maar sporadisch een conserverende aanslag opgelegd omdat uitsluitend een aanslag werd opgelegd als in totaal meer dan ongeveer €45 000 aan premies was afgetrokken. Over het belastingjaar 2001 zijn naar schatting 14 000 conserverende aanslagen opgelegd.


De lijfrentepremieaftrek is over het belastingjaar 2003 onderwerp geweest van een zogenoemde doelgroepactie. 100 000 aangiften zijn op dit punt gecontroleerd buiten de normale aanslagregeling. Daarbij zijn de aangiften zodanig geselecteerd, dat de kans om een correctie te moeten toepassen zo groot mogelijk zou zijn. Mede door deze selectie zijn naar schatting 64 000 aangiften gecorrigeerd. Het merendeel daarvan (50 000) had niets met de wijzigingen bij de belastingherziening te maken. Er waren bedragen afgetrokken die niet feitelijk aan lijfrentepremie waren betaald. Men had bij voorbeeld niets betaald of de premie van een kapitaalverzekering afgetrokken. In 14 000 gevallen was de premie wel betaald, maar was er onvoldoende aftrekruimte. Een deel van deze gevallen had onder het oude regime niet gecorrigeerd hoeven te worden. De doelgroepactie onderstreept het nut van de renseignering van de lijfrentepremies die bij de belastingherziening is ingevoerd.


Veel meningen die in het kader van deze evaluatie naar voren zijn gekomen, bevatten een pleidooi om het lijfrenteregime weer te versoepelen, bij voorbeeld door weer een basisaftrek in te voeren. Het kabinet erkent dat de verschillende wijzigingen gevolgen hebben gehad voor de gebruikers van de regeling, hun adviseurs en de verzekeringssector. De argumenten om de basisaftrek te beperken en later af te schaffen zijn echter nog steeds van kracht. Het kabinet zal dan ook niet op de schreden van zijn voorgangers terugkeren.

Wel zal nog aandacht worden besteed aan betere communicatie op het aangiftebiljet over de noodzaak om de aftrekruimte te berekenen als men van de lijfrenteaftrek gebruik wil maken. Er zal worden onderzocht of het mogelijk is de berekeningsmodule voor de aftrekruimte te integreren in de aangiftediskette. De doelgroepactie 2003 heeft aangetoond dat deze regeling ook bij de handhaving de nodige aandacht zal blijven behoeven.


Verder zal het overleg met de verzekeringsbranche worden gecontinueerd. Hierbij zal onder meer een verbetering van de renseignering aan de orde worden gesteld.

3.2 Overige beperking van fiscale faciliteiten

3.2.1 Inleiding

In het kader van het versterken en verbreden van de belastinggrondslag is naast het lijfrenteregime nog een aantal fiscale faciliteiten versoberd. Daarbij is een aantal aftrekposten geschrapt. Minder aftrekposten maken het belastingsysteem en het doen van aangifte voor belastingplichtigen eenvoudiger. Ook de uitvoering door de Belastingdienst is gebaat bij een brede grondslag met zo min mogelijk aftrekposten. Voor belastingplichtigen is het effect van deze grondslagverbreding individueel bepaald. Aan de ene kant verliezen zij aftrekmogelijkheden, aan de andere kant profiteren zij van de tariefsverlaging die door de grondslagverbreding is gefinancierd. Op de volgende vervallen of beperkte aftrekposten zal in deze paragraaf nader worden ingegaan: de renteaftrek van schulden als persoonlijke verplichting, de aftrek van werkelijke kosten, de aftrek reiskosten en de aftrek buitengewone lasten ter ondersteuning naaste verwanten. Ook de aanpassing in de werknemersspaarregelingen zal worden besproken.

Tabel 3.2.1: Overzicht grondslag aftrekposten (bedragen in mln euro)

 aantal (x 1 000)bedrag (mln. euro)
 200020012002200020012002
aftrek van rente van schulden van persoonlijke verplichtingen2 568002 00800
aftrek werkelijk arbeidskosten1000043200
reiskostenaftrek1 211398349528166139
aftrek buitengewone lasten ter ondersteuning naaste verwanten970011600
faciliteiten werknemersspaarregelingen   899705840
Totaal   3 983871979

De doelstellingen van de hier beschreven maatregelen zijn dezelfde: grondslagverbreding en vereenvoudiging. In dit hoofdstuk wordt een korte beschrijving gegeven van de maatregelen en wordt ingegaan op eventuele neveneffecten.

3.2.2 Vervallen renteaftrek van schulden als persoonlijke verplichting

Onder de oude wet konden belastingplichtigen de rente van schulden – naast de hypotheekrente – aftrekken tegen het progressieve tarief. De schulden hoefden niet gerelateerd te zijn aan een bron van inkomen en zagen dus veelal op consumptieve bestedingen. Daarom wordt ook wel gesproken van consumptieve renteaftrek. Deze renteaftrek van schulden is vervallen. Met ingang van 1 januari 1997 was deze aftrek overigens al beperkt tot rente beneden een bepaald maximumbedrag, alsmede rente voor bepaalde specifieke schulden.200

Dit betekent overigens niet dat de schulden nergens meer in aanmerking kunnen worden genomen. Onder de rendementsgrondslag van box 3 wordt namelijk verstaan de waarde in het economische verkeer van bezittingen verminderd met waarde in het economisch verkeer van de schulden. De schulden, anders dan de eigenwoningschuld die nog in box 1 valt, verminderen voortaan dan ook de rendementsgrondslag in box 3. De daadwerkelijk betaalde rente blijft buiten beschouwing. Het administreren en aangeven van de betaalde rente is dan ook niet langer van belang, wat de eenvoud van het belastingstelsel ten goede is gekomen. In paragraaf 2.2 wordt box 3 uitvoerig besproken.


In het jaar 2000 werd nog in 2,6 mln gevallen de rente als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht. Het ging hierbij om een grondslagversmalling van ruim € 2,0 mld. In 1997 bedroeg de grondslagversmalling nog ruim € 1,4 mrd. Ondanks de vanaf 1997 ingevoerde beperking van de renteaftrek van schulden is de grondslagversmalling tussen 1997 en 2000 dus met 40% toegenomen. Deze forse toename, ondanks de beperking van de renteaftrek, heeft waarschijnlijk te maken met het feit dat vanaf 1997 hypotheekrente alleen nog fiscaal aftrekbaar is voorzover deze dient ter financiering van de eigen woning. Belastingplichtigen die consumptieve rente niet langer als hypotheekrente konden aftrekken, hebben deze vervolgens afgetrokken als consumptieve rente (tot 2001). Door afschaffing van de renteaftrek per 2001 is de grondslagversmalling verdwenen. De afschaffing heeft overigens niet geleid tot een aanzienlijke daling van de consumptieve kredietverlening, wat overigens ook niet werd beoogd. Het uitstaande saldo, oftewel het bedrag dat particulieren op een bepaald moment nog moeten aflossen op hun consumptieve leningen, laat voor de afgelopen jaren een stijgende tendens zien (zie tabel 3.2.2).

Tabel 3.2.2: Overzicht consumptief krediet aan particulieren (bedragen in mln euro)

JaarUitstaand saldo (per einde van het jaar)
199913 931
200015 244
200115 938
200216 595
200317 322
2004 (voorlopig cijfer)17 874

Bron: Statline, CBS, 2005.

3.2.3 Vervallen van de aftrek van de werkelijke beroepskosten

Arbeid is een bron van inkomen en de daarmee samenhangende kosten konden onder de oude wet in aftrek worden gebracht. Voor de aftrek van deze kosten bestond onder de Wet IB 1964 het arbeidskostenforfait. Hiermee werd beoogd op globale (forfaitaire) wijze werkenden een aftrek toe te kennen voor de aftrekbare kosten ter zake van arbeid. Alleen indien de werkelijke kosten hoger waren dan het forfait liet de belastingplichtige het forfait buiten toepassing en opteerde voor de aftrek van de werkelijke kosten. Vanzelfsprekend moesten de werkelijke kosten wel geadministreerd worden en moest op verzoek een specificatie overlegd kunnen worden. In de loop der jaren was het arbeidskostenforfait vooral met het oog op het bevorderen van de werkgelegenheid zodanig verhoogd dat de relatie met de werkelijke arbeidskosten sterk was verwaterd. In 2000 bedroeg het arbeidskostenforfait maximaal € 1 465. De groep werkenden die gebruik maakte van de werkelijke kostenaftrek werd hierdoor steeds kleiner. In het jaar 2000 vond nog in 100 000 gevallen de aftrek van werkelijke kosten ter verkrijging van inkomsten uit arbeid plaats. Het ging toen om een totale aftrek van € 432 mln.201


Het arbeidskostenforfait is omgezet in de arbeidskorting (zie paragraaf 2.4), die hoger is dan de belasting in de hoogste schijf over het arbeidskostenforfait in 2000. De mogelijkheid om de werkelijke kosten af te trekken is komen te vervallen. Door het afschaffen van de werkelijke kostenaftrek werd een bijdrage geleverd aan de beoogde grondslagverbreding. Het vervallen van de aftrek van de werkelijke kosten is daarnaast onder meer ingegeven door de conflictgevoeligheid en de daarmee samenhangende uitvoeringsproblemen en procedures. Andere redenen voor afschaffing zijn het bovenvermelde relatief beperkte en afnemende belang van de werkelijke kostenaftrek. Ook de vereenvoudiging die met afschaffing zou kunnen worden bereikt, is van belang geweest.


Terwijl de mogelijkheid om de werkelijke kosten af te trekken is geschrapt, is de mogelijkheid voor de werkgever om een onbelaste tegemoetkoming in vergelijkbare kosten te geven, gehandhaafd. Op grond van deze asymmetrie is de afschaffing van de aftrekmogelijkheid voor werkelijke kosten voor de rechter betwist. De Hoge Raad heeft echter onlangs202geoordeeld dat hier geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het is evident dat het stelsel door deze wijziging eenvoudiger is geworden. Uit de enquête onder belastingadviseurs blijkt dat ruim 66% door deze wijziging minder werk heeft gekregen. Daarnaast leverde het niet meer hoeven toetsten van de gegevens een vereenvoudiging op voor de werkzaamheden van de Belastingdienst. Naar het oordeel van de geënquêteerde heffingsfunctionarissen was deze aftrekpost namelijk relatief hoog bewerkelijk.203

3.2.4 Wijziging aftrek reiskosten

Het reiskostenforfait is in 2001 beperkt tot de kosten van openbaar vervoer. Onder de oude wet bestond een ruime mogelijkheid om forfaitair reiskosten woning-werk in aftrek te brengen. Dit reiskostenforfait gold als ingewikkeld. Naast grondslagverbreding moet de reden voor wijziging van het reiskostenforfait ook worden gezocht in de beleidseffecten voor het milieu. Hoewel op voorhand is opgemerkt dat de milieueffecten van ingrepen gering zullen zijn, is wel een potentieel beleidseffect benoemd.204In dit licht is het belang van het milieu gediend met een begunstiging in het forfait van het openbaar vervoer.


De aftrek van reiskosten voor woon-werkverkeer is bij de invoering van de Wet IB 2001 beperkt. De forfaitaire aftrek van kosten voor woon-werkverkeer per auto is afgeschaft, de forfaitaire aftrek bij reizen met openbaar vervoer is verlaagd. Overigens heeft de werknemer alleen recht op de forfaitaire reiskostenaftrek openbaar vervoer indien er geen woon-werkverkeer vanwege de werkgever plaatsvindt (en er dus ook geen vergoeding wordt verstrekt).


Omtrent de fiscale behandeling van vervoerskosten bestaan overigens verschillende regelingen. Te denken valt bijvoorbeeld aan de vergoeding voor woon-werkverkeer per openbaar vervoer, die onafhankelijk van de reisafstand volledig onbelast is. De werkgever kan ook een vergoeding geven voor woon-werkverkeer per eigen vervoer. Deze vergoedingssystematiek is sinds de belastingherziening meermaals gewijzigd. Voor woon-werkverkeer en zakelijke kilometers geldt per 2004 een uniform vast bedrag per kilometer dat onbelast mag worden vergoed. Daarnaast is er nog de autokostenfictie voor de auto van de zaak. Bij de belastingherziening is het forfaitaire karakter van de autokostenfictie – de bijtelling voor het privé-gebruik van de ter beschikking gestelde auto – zo gewijzigd dat het beter aansluit op het feitelijke privé-gebruik van de auto van de zaak. Er werd een gestaffelde bijtelling voor privé-gebruik ingevoerd. Het bijtellingspercentage was hoger naarmate het aantal privé-kilometers groter was. Toen bleek dat deze regeling niet meer aansloot bij de maatschappelijke beleving van burgers en bedrijfsleven en daarnaast veel administratieve lasten veroorzaakte, is onder meer besloten de gestaffelde bijtelling voor privé-gebruik te vervangen. Inmiddels is mede uit het oogpunt van eenvoud weer een vast bijtellingpercentage (boven de 500 km) van toepassing. Ook het woon-werkverkeer wordt sindsdien als zakelijk verkeer beschouwd.205Sinds de belastingherziening zijn er dus al een aantal aanpassingen gedaan in de fiscale behandeling van reis- en vervoersaspecten van werknemers. Naar aanleiding van de wijzigingen in 2004 is toegezegd een onderzoek te doen naar afspraken in CAO’s over vergoedingen voor woon-werkverkeer, zakelijke kilometers en lease-auto’s in de periode 2003–2005.


In het licht van de genoemde aanpassingen is het niet mogelijk de gevolgen op het woon-werkverkeer, enkel als gevolg van de wijziging van de aftrek reiskosten, separaat te bezien. Onderstaande cijfers geven dan ook slechts een illustratief beeld betreffende de ontwikkelingen in het woon-werkverkeer.

In het algemeen zijn geen grote verschuivingen in de aard van het woon-werkverkeer waargenomen. Zo is het aantal personen dat voor woon-werkverkeer gebruik maakt van enerzijds de auto en anderzijds het openbaar vervoer procentueel nagenoeg gelijk gebleven in 2001 t.o.v. 2000 (zie tabel 3.2.3). Wel is het gemiddelde aantal afgelegde kilometers voor woon-werkverkeer per openbaar vervoer met 4% gestegen in 2001 t.o.v. 2000, daar waar het totale gemiddelde gelijk is gebleven. Het gemiddelde aantal afgelegde kilometers woon-werkverkeer door bestuurders van auto’s steeg in 2001 t.o.v. 2000 met nog geen 0,1% (zie tabel 3.2.4).

Tabel 3.2.3: Overzicht woon-werkverkeer naar vervoerwijzen (aantal personen)

JaarTotaal (x 1000)Bestuurder auto (% van totaal)Passagier auto (% van totaal)Openbaar vervoer (% van totaal)Overig (% van totaal)
19995 02452,4%7,2%9,4%31,0%
20005 08952,4%7,0%9,7%30,9%
20015 17753,4%6,2%9,5%30,9%
20025 14054,0%6,2%9,3%30,5%
20035 18453,85,5%9,7%31,0%

Bron: Statline, CBS, 2005.

Tabel 3.2.4: Overzicht woon-werkverkeer naar vervoerwijzen (gem. woon-werkafstand in km)

JaarTotaal Bestuurder autoPassagier autoOpenbaar vervoerOverig
199917.721.924.429.55.4
200018.022.325.629.75.5
200118.022.523.130.85.2
200218.222.424.431.75.2
200317.621.925.329.15.1

Bron: Statline, CBS, 2005.


In het jaar 2000 werden reiskosten in ruim 1,2 mln gevallen in aftrek gebracht voor in totaal € 528 mln. Door de genoemde beperking gebeurde dit in 2001 nog maar in 0,4 mln gevallen, waarbij de totale aftrek € 200 mln bedroeg.

3.2.5 Vervallen aftrek buitengewone lasten ter ondersteuning naaste verwanten

Bij de herziening van de wet op de inkomstenbelasting is ook de buitengewone lastenaftrek bezien in het licht van de grondslagverbreding. Vanwege het draagkrachtverminderende effect geldt voor bepaalde uitgaven waaraan de belastingplichtige zich niet dan met groot bezwaar kan onttrekken nog steeds dat hier bij de belastingheffing rekening mee kan worden gehouden. Dit geldt bijvoorbeeld voor de aftrek voor de kosten van levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar. Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen ouder dan 27 jaar en van naaste verwanten werden echter niet langer als draagkrachtverminderende factor gezien. Vooral door de ontwikkelingen in ons sociale zekerheidsstelsel werd deze regeling al in de Verkenning als achterhaald bestempeld.206Het schrappen van deze aftrekpost bij de belastingherziening lag dan ook voor de hand.


Mede gezien de hoge uitvoeringslasten als gevolg van fraudegevoeligheid is het schrappen een vereenvoudiging voor de Belastingdienst. Een enquête onder een aantal heffingsfunctionarissen van de Belastingdienst bevestigt deze conclusie. Naar hun oordeel was deze aftrekpost namelijk relatief hoog bewerkelijk.207In het jaar 2000 werd nog in 97 000 gevallen buitengewone lasten voor levensonderhoud van kinderen ouder dan 27 jaar en van naaste verwanten in aftrek gebracht. Het totale bedrag van de aftrek bedroeg toen € 116 mln. Per 2001 is het aantal en het bedrag van de aftrek nihil.

3.2.6 Aanpassing werknemersspaarregelingen

Ten tijde van de belastingherziening bestonden drie fiscaal gefacilieerde werknemersspaarregelingen: de spaarloonregeling, de premiespaarregeling en de winstdelingsregeling. Bij de spaarloonregeling stort de werkgever een bepaald gedeelte van het brutoloon op een geblokkeerde spaarrekening. De werknemer hoeft over dit deel van het loon geen loonbelasting en premies werknemersverzekeringen te betalen. Wel is de werkgever een eindheffing over het spaarbedrag verschuldigd. Het gespaarde bedrag moet in beginsel 4 jaar op de spaarrekening blijven staan.208Bij de premiespaarregeling is sprake van een netto-bijdrage van de werkgever, bovenop een eigen inleg van de werknemer uit zijn netto loon. De winstdelingsregeling geeft de werknemer fiscaal gefacilieerd recht op een deel van de winst. De werking van de geblokkeerde winstdelingsregeling is vergelijkbaar met de werking van de spaarloonregeling. Bij een niet-geblokkeerde winstdelingsregeling kan de winstdeling direct aan de werknemer worden uitbetaald. Het spaartegoed van de werknemersspaarregelingen is tot een bepaald maximumbedrag vrijgesteld in box 3.


Bij de belastingherziening is beoogd tot een meer effectieve inzet van de werknemersspaarregelingen te komen, zodanig dat met behoud van de stimulansen voor winstdeling en werknemersparticipatie, een afname van het budgettaire beslag kon worden gerealiseerd.209Dit is bereikt door de eindheffing voor de werkgever te verhogen en het maximale spaarbedrag te bevriezen. De eindheffing bij de spaarloonregeling en winstdelingsregeling is verhoogd van 10% naar 15%. De eindheffing bij premiesparen ging van 0% naar 15%. Het maximum te sparen loon in een spaarloonregeling en winstdelingsregeling tezamen werd bevroren op € 788.210De uitkering en verstrekking ingevolge een premiespaarregeling mochten per kalenderjaar dat de werknemer heeft gespaard niet meer bedragen dan € 526. Het achterwege laten van deze indexatie is een grondslagverbreding. De grondslagen voor de verschillende vormen van bedrijfssparen bedroegen € 2 474 mln voor de spaarloonregeling, € 437 mln voor de premiespaarregeling en € 135 mln voor de winstdelingsregeling. De genoemde aanpassingen hebben geleid tot een totale opbrengst van € 214 mln.


Na de belastingherziening hebben nog aanzienlijke wijzigingen in de werknemersspaarregelingen plaatsgevonden. De premiespaarregeling en de winstdelingsregeling zijn per 2003 afgeschaft.

Ook de deblokkering van het spaartegoed is hierbij van belang.211Verder is het maximumbedrag van de spaarloonregeling neerwaarts bijgesteld tot € 613, is de eindheffing wederom verhoogd naar 25% en is het nog maar mogelijk bij één werkgever de spaarloonregeling toe te passen.

3.3 Maatregelen voor ondernemers

3.3.1 Inleiding

Ook voor ondernemers zijn in het kader van de belastingherziening wijzigingen doorgevoerd. Deze wijzigingen zijn zowel ingevoerd bij de totstandkoming van de Wet inkomstenbelasting 2001 als bij het wetsvoorstel Ondernemerspakket 2001212. Daarbij gaat het in dit deel van de evaluatie om de wijzigingen die zijn verbonden met de belastingherziening en zien op een structurele wijziging van het regime voor de ondernemer in de inkomstenbelasting. Dit deel van de evaluatie is toegespitst op de meest in het oog springende wijzigingen. Deze hebben betrekking op de aanscherping van het ondernemersbegrip/faciliteiten, het opnemen van de oudedagsreserve in de winstsfeer en de continuïteit van het bedrijf en bedrijfsverplaatsing. Het accent ligt op beleidsmatig ingegeven wijzigingen in de inkomstenbelasting. Puur technische aanpassingen gaande het wetgevingsproces worden buiten beschouwing gelaten213.


Dit onderdeel van de evaluatie is verdeeld in drie delen. Daarbij is aangeknoopt bij verschillende (hoofd)doelstellingen achter de wijzigingen in de winstsfeer. De onderdelen zijn:

– 3.3.2. Aanpassing van het ondernemersbegrip en faciliteiten voor ondernemers; Dit gedeelte gaat in op de in het kader van de Wet IB 2001 geformuleerde doelstelling om te komen tot een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische en maatschappelijke werkelijkheid, en voor deze personen de ondernemingsfaciliteiten open te stellen. Deze wijzigingen zijn opgenomen in het wetsvoorstel IB 2001.

– 3.3.3. De oudedagsreserve; Doelstelling was het wegnemen van een mogelijk heffingslek naar aanleiding van het Wielockx-arrest en het zichtbaar maken van de fiscale claim die rust op de oudedagsreserve. Doelstelling en corresponderende wijzigingen betreffen de Wet IB 2001.

– 3.3.4. Flexibiliteit en continuïteit van de onderneming. Doelstelling hierbij was het bevorderen van het aanpassingsvermogen van ondernemingen aan veranderende omstandigheden en het wegnemen van materiële knelpunten bij het bedrijfsleven. De doelstelling en de corresponderende wijzigingen zijn in hoofdzaak terug te vinden in het Ondernemerspakket 2001.

3.3.2 Aanpassing van het ondernemersbegrip en de faciliteiten voor ondernemers

3.3.2.1 De situatie voor de belastingherziening214

Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd elke natuurlijke persoon die winst uit onderneming genoot, aangemerkt als ondernemer215. Hij kon gebruik maken van de stimuleringsregelingen zoals de investeringsaftrek waarbij de grondslag per ondernemer werd toegepast. Hij had eveneens recht op de stakingsvrijstelling die per onderneming wordt toegepast. Indien een ondernemer bovendien voldeed aan het urencriterium, kon hij in aanmerking komen voor de zelfstandigenaftrek en een dotatie aan de oudedagsreserve. Commanditaire vennoten kwalificeerden onder de Wet IB 1964 als ondernemer als zij gerechtigd waren tot een deel van het liquidatiesaldo. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad inzake (onder-)maatschappen kon worden afgeleid dat ook (onder-) maten kwalificeerden als ondernemer. Zo was volgens de HR aansprakelijkheid voor verliezen niet noodzakelijk, ook de aard van de werkzaamheden bleek niet relevant te zijn. Voorts werd het ondernemerschap opgezocht door personen die in wezen beleggers waren. De aantrekkingskracht was gelegen in de faciliteiten zoals de investeringsaftrek, willekeurige afschrijving en de stakingsvrijstelling. Hierdoor ontstonden beleggingsproducten waarvan het rendement grotendeels bestond uit fiscaal voordeel.216

3.3.2.2 Doelstellingen van de belastingherziening en wijzigingen in de wetgeving

Zoals opgemerkt was het fiscale ondernemersbegrip in de Wet IB 1964 mede door (recente) jurisprudentie zodanig opgerekt dat dit niet meer in alle gevallen recht deed aan de economische realiteit. Doel van de aanpassingen op het vlak van het ondernemerschap was dan ook te komen tot een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische en maatschappelijke werkelijkheid. Voor deze personen staan de ondernemingsfaciliteiten open.


Bij de belastingherziening is het ondernemersbegrip beperkt tot personen voor wier rekening een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming. Voor hen staat het winstregime, en staan met name de ondernemingsfaciliteiten open. Daartoe is het begrip «ondernemer» kwalitatief in de wet omschreven: ondernemer is de belastingplichtige voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het criterium «verbonden voor verbintenissen» is ontleend aan het privaatrecht en dient op analoge wijze te worden uitgelegd. De ondernemer moet persoonlijk aansprakelijk zijn voor de in het kader van de onderneming aangegane verbintenissen.


Personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming en niet rechtstreeks verbonden worden voor verbintenissen betreffende die onderneming (m.n. commanditaire vennoten), genieten als medegerechtigde winst uit onderneming217. Medegerechtigden hebben recht op investeringsgerelateerde ondernemingsfaciliteiten, namelijk de willekeurige afschrijving en kleinschaligheidsinvesteringsaftrek218, maar niet op ondernemersgerelateerde faciliteiten als zelfstandigenaftrek en stakingsaftrek. Voor commanditaire participaties in film-cv’s is na een overgangsregeling voor 2001 een nieuwe bijzondere regeling in het leven geroepen, namelijk de filminvesteringsaftrek (FIA). De achtergrond hiervan is enerzijds het vervallen van de stakingsaftrek voor commanditaire vennoten, en anderzijds de wens om de filmsector te laten komen tot meer marktoriëntatie in plaats van een (sterke) fiscale oriëntatie.


Voor medegerechtigden is de maximumverliesbepaling ingevoerd219. Deze maximumverliesbepaling strekt er toe het fiscaal in aanmerking te nemen verlies bij medegerechtigden tot het vermogen van hun subjectieve onderneming te beperken. Deze beperking komt er kort gezegd op neer dat in totaal niet meer verlies kan worden genomen dan de fiscaal onbeclaimde waarde van de onderneming van de belastingplichtige ten tijde van het ontstaan van die medegerechtigdheid, vermeerderd met hetgeen hij later per saldo heeft gestort220.


Het bereik van de stakingsaftrek is ingeperkt. Deze maakt nu onderdeel uit van de ondernemersaftrek, waarvan medegerechtigden zijn uitgezonderd. In de nieuwe systematiek zijn dergelijke faciliteiten uitsluitend voorbehouden aan «echte» ondernemers.


Voor de meeste ondernemersfaciliteiten moet bovendien voldaan zijn aan het urencriterium. Dit geldt voor de zelfstandigenaftrek, de dotatie aan de oudedagsreserve, de aftrek speur- en ontwikkelingswerk en de meewerkaftrek. Voor het urencriterium is voorts een aanvullende toets ingevoerd voor het geval de onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met de partner of directe familie. Hiermee werd beoogd fiscale faciliteiten uit te sluiten indien het samenwerkingsverband fiscaal geïndiceerd is. Als de verbonden persoon werkzaamheden van hoofdzakelijk ondersteunende aard verricht en het samenwerkingsverband ongebruikelijk zou zijn in derden-verhoudingen of als het samenwerkingsverband is gericht op dienstverlening aan een onderneming die wordt gedreven door een verbonden persoon (ondermaatschap), tellen deze werkzaamheden niet mee voor het urencriterium.221


Daarnaast werden verschillende stimuleringsregelingen aangepast. De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek kent bij voorbeeld een aflopend percentage en een maximumplafond. Deze werden toegepast op een grondslag per ondernemer. Daardoor was sprake van een bevoordeling van samenwerkingsverbanden ten opzichte van een eenmanszaak of BV. Om dit ongewenste effect weg te nemen, is een samentelbepaling ingevoerd. Indien de onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband, wordt voor de bepaling van het percentage van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek uitgegaan van het investeringsbedrag van het samenwerkingsverband, voorzover de deelnemers aan dat samenwerkingsverband investeringsaftrek zouden kunnen genieten.

3.3.2.3 Ontwikkeling van het aantal belastingplichtigen en de grondslag

tabel 3.3.1: Ontwikkeling van de winst uit onderneming, de zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek

 aantal (x 1 000)bedrag (mld. euro)
 200020012002200020012002
winst uit onderneming76982683113,514,915,0
zelfstandigenaftrek5405775433,23,13,0
meewerkaftrek484537<0,05<0,05<0,05

bron:Ministerie van Financiën


In het najaar wordt de evaluatie van de ondernemersregelingen222naar de Tweede Kamer gestuurd. Deze evaluatie omvat de zelfstandigenaftrek, de extra zelfstandigenaftrek voor starters, de willekeurige afschrijving voor starters, de meewerkaftrek, de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en de FOR, voorzover deze uiteindelijk niet wordt aangewend voor een lijfrente.

In de evaluatie is onder meer het verband onderzocht tussen de zelfstandigenquote, het aandeel zelfstandigen in de werkende bevolking, en de hoogte van de zelfstandigenaftrek. De onderzoeksperiode betrof 1986–2003. Er bleek een significant positief verband. Een andere belangrijke verklarende variabele voor het aantal zelfstandigen is de winstquote van het voorgaande jaar. Dit kan verklaren waarom in bovenstaand overzicht het aantal zelfstandigen in 2001 nog toenam, maar in 2002 afnam. In het evaluatierapport wordt ook geconstateerd dat het aantal deeltijdondernemers toeneemt. Zij voldoen niet aan het urencriterium en komen derhalve niet in aanmerking voor de zelfstandigenaftrek. Dit kan de divergentie verklaren tussen het aantal personen met winst uit onderneming en het aantal personen met de zelfstandigenaftrek.

3.3.2.4 Evaluatie

De invulling van de begrippen ondernemer en de onderneming blijft een kwestie die vooral wordt bepaald door de feiten. Hoewel de discussie over wie in bepaalde gevallen nu wel of geen ondernemer is daarmee in principe in stand blijft, wijst de literatuur in de richting dat deze materiële kwalificatie de juiste is223. Het aangescherpte ondernemersbegrip lijkt in de praktijk goed toepasbaar.

Het criterium «rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen van de onderneming» leidt er doorgaans toe dat personen die wel winst uit onderneming genieten maar in feite belegger zijn, niet als ondernemer maar als medegerechtigde kwalificeren224. Zij hebben niet langer toegang tot ondernemersfaciliteiten en bepaalde ondernemingsfaciliteiten. Dit is in de literatuur niet in alle situaties als redelijk ervaren225. Het nieuwe criterium van «rechtstreekse verbondenheid» wordt doorgaans wel als positief beoordeeld. Zo wijst Stevens er op dat de verwachting gewettigd is dat het nieuwe verbondenheidscriterium tot een meer bevredigende kwalificatie van het fiscale ondernemersbegrip leidt dan bij toepassing van het medegerechtigdheidscriterium onder de Wet IB 1964 het geval was226. Aangezien een ondernemer voor de meeste ondernemersfaciliteiten bovendien aan stringentere eisen zoals het urencriterium moet voldoen, is een vermindering van het aantal discussies over de kwalificatie als ondernemer aannemelijk227. Wel zijn er samenwerkingsvormen gesignaleerd die zich op het grensvlak van het nieuwe ondernemersbegrip bevinden.


Door de toets op de aard van de werkzaamheden in het urencriterium bij een ongebruikelijk samenwerkingsverband hebben met de ondernemer verbonden personen die werkzaamheden van hoofdzakelijk ondersteunende aard verrichten niet langer toegang tot de ondernemersfaciliteiten. In de evaluatie van de ondernemingsregelingen228zijn de gevolgen van de invoering van de gebruikelijkheidstoets geanalyseerd. Er wordt geconcludeerd dat de overgrote meerderheid (ruim 90%) van het aantal fiscale partners, die beiden zelfstandigenaftrek in 2000 opvoerden dit ook in 2001 nog doen. De gevolgen van de invoering van de gebruikelijkheidstoets op dit aantal lijken zodoende beperkt. Deze conclusie past overigens binnen de beoogde budgettaire effecten. De verbindendheid van de bepaling inzake ongebruikelijke samenwerkingsverbanden wordt ter discussie gesteld door bepaalde belangengroepen omdat zij de bepaling discriminatoir achten. Hoewel de gebruikelijkheid van het samenwerkingsverband een lastig te beoordelen aspect is, wordt, gelet op recente jurisprudentie, de nieuwe bepaling in de praktijk met succes toegepast.


Vanuit de praktijk en de literatuur is opgemerkt dat de zogenoemde maximumverliesbepaling lastig leesbaar is en moeilijk toepasbaar is229. De problematiek speelt voornamelijk bij scheepvaart- en film-cv’s. De regeling heeft regelmatig vragen opgeleverd, zowel binnen de Belastingdienst als bij adviseurs. In de literatuur is er veelvuldig op gewezen dat het onder de Wet IB 1964 gewezen standaardarrest HR 3 juni 1970, BNB 1970/152 deze situatie voldoende regelde. De bepaling zou in zoverre overbodig zijn230. De algemene teneur is om de bepaling te schrappen.

Naar aanleiding hiervan kan worden opgemerkt dat de maximumverliesbepaling met name een duidelijke toegevoegde waarde heeft bij de zogenoemde film-cv. De bepaling staat daar borg voor een gecontroleerd verloop (verliestemporisatie) van de substantiële fiscale stimulansen/ aftrekposten in de vorm van FIA en willekeurige afschrijving. In andere situaties is echter twijfel mogelijk over de toegevoegde waarde van deze complexe bepaling boven het standaardarrest HR 3 juni 1970, BNB 1970/152. Gelet op het voorgaande is het kabinet bereid te onderzoeken of de bepaling in deze andere situaties, dan bij film-cv’s zou kunnen komen te vervallen.231


Op het punt van de samentelbepaling in de investeringsaftrek heeft de belastingdienst vanuit de praktijk geen signalen ontvangen. De regeling lijkt geen problemen met zich te brengen en te voldoen aan de doelstelling: een gelijke behandeling tussen BV’s en samenwerkingsverbanden in de IB-sfeer.


Al met al kan geconcludeerd worden dat het aangescherpte ondernemersbegrip voldoet en in de praktijk goed toepasbaar lijkt. Belastingplichtigen die in feite belegger zijn, kwalificeren niet langer als ondernemer en komen niet langer in aanmerking voor ondernemersfaciliteiten. Via de in het urencriterium opgenomen gebruikelijkheidstoets is de toegang tot deze faciliteiten voorts uitgesloten voor met de ondernemer verbonden personen die via een ongebruikelijk samenwerkingsverband werkzaamheden van hoofdzakelijk ondersteunende aard verrichten. Vanuit de praktijk en de literatuur is opgemerkt dat de zogenoemde maximumverliesbepaling lastig leesbaar en moeilijk toepasbaar is. Deze bepaling heeft alleen een duidelijke toegevoegde waarde bij de zogenoemde film-cv. Voorgesteld wordt deze bepaling in andere situaties te laten vervallen. De samentelbepaling in de investeringsaftrek lijkt geen problemen met zich te brengen en te voldoen aan de doelstelling: een gelijke behandeling tussen BV’s en samenwerkingsverbanden in de IB-sfeer.

3.3.3 Oudedagsreserve

3.3.3.1 De situatie vóór de belastingherziening

De oudedagsreserve werd evenals de zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek onder de Wet IB 1964 niet in aanmerking genomen bij de bepaling van winst uit onderneming, maar bij de herleiding van het onzuivere inkomen tot het inkomen. Voor de oudedagsreserve betekende dit dat zij extra-comptabel moest worden bijgehouden; zij was fiscaalrechtelijk beschouwd geen balanspost. Voor buitenlands belastingplichtigen waren mutaties in de fiscale oudedagsreserve niet relevant, ook werd er aan een dergelijke belastingplichtige in beginsel geen zelfstandigenaftrek verleend. Echter, als gevolg van het Wielockx-arrest232moest een belastingplichtige uit een andere EU-lidstaat met een onderneming in Nederland wel fiscaal gefacilieerd kunnen doteren aan de oudedagsreserve. Dit was nog niet wettelijk geregeld, waardoor met betrekking tot de fiscale claim op de oudedagsreserve een mogelijk heffingslek was ontstaan. Een ander punt was dat de werkgroep Oort-II signaleerde dat veel ondernemers zich niet bewust waren van de fiscale claim die rustte op de oudedagsreserve233.

3.3.3.2 Doelstellingen van de belastingherziening en wijzigingen in de wetgeving

Doel van de aanpassingen in de oudedagsreserve was het Wielockx-arrest te implementeren en het bewustzijn van de ondernemer ten aanzien van de claim op de oudedagsreserve te vergroten. De wettelijke regeling moest er voor zorgdragen dat de heffing over de afname van de oudedagsreserve aan Nederland zou worden toegewezen. De oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en de stakingsvrijstelling gingen deel uitmaken van de belastbare winst. Dit bracht voor de oudedagsreserve enkele, meer technische, wijzigingen mee. Een belangrijk gevolg van het opnemen van de oudedagsreserve op de balans is dat deze per onderneming kan worden gevormd. Voorheen was sprake van één oudedagsreserve voor alle ondernemingen gezamenlijk. Vanwege het grote aantal specifieke bepalingen betreffende de oudedagsreserve en in ogenschouw nemend dat de oudedagsreserve alleen van belang is voor de ondernemer in de inkomstenbelasting, zijn de specifieke bepalingen inzake de oudedagsreserve ondergebracht in een aparte paragraaf in de Wet IB. Voorts zijn enkele andere wijzigingen doorgevoerd234. De zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek zijn vanuit het oogpunt van wetssystematiek eveneens naar de winstsfeer verplaatst (ondernemersaftrek). De hoogte van beide aftrekken wordt beïnvloed door mutaties van de oudedagsreserve aangezien deze deel uitmaken van de winst en beide regelingen winstafhankelijk zijn235.

3.3.3.3 Evaluatie

Doordat de oudedagsreserve onderdeel uit is gaan maken van de belastbare winst, is de dotatie aan de oudedagsreserve wettelijk ook mogelijk door buitenlandse belastingplichtigen met een onderneming in Nederland. De fiscale claim die rust op de oudedagsreserve is door het opnemen op de balans zichtbaar gemaakt. Het mogelijke lek dat ontstaan was door het Wielockx-arrest, is gedicht. De aanpassingen hebben in zoverre aan hun doel beantwoord.


Voorts kan worden opgemerkt dat de FOR in het recent gepubliceerde evaluatierapport ondernemingsregelingen236is geëvalueerd. Daarbij bleek dat de FOR door een kwart tot éénderde van de zelfstandigen wordt gebruikt. Met name fulltime zelfstandigen, die geen werk in loondienst verrichten, maken gebruik van deze regeling. Ongeveer 30% had een winst in 2003 van meer dan € 57 000. De regeling wordt door de meeste gebruikers als goed en duidelijk beoordeeld. De ondernemers geven aan zich bewust te zijn van de financiële claim.

3.3.4 Flexibiliteit en continuïteit onderneming

3.3.4.1 De situatie voor de belastingherziening

Om een ondernemer niet fiscaal te belemmeren als een bedrijfsmiddel werd vervangen door een ander bedrijfsmiddel, bestond er onder de Wet IB 1964 een vervangingsreserve. Het nieuwe bedrijfsmiddel diende bedrijfseconomisch eenzelfde plaats in te nemen als het afgestoten bedrijfsmiddel (het zogenoemde vervangingsvereiste). In een dergelijke situatie kon belastingheffing over stille reserves die waren begrepen in het vervreemde bedrijfsmiddel achterwege blijven, de fiscale claim daarop werd doorgeschoven naar het vervangende bedrijfsmiddel. Ingeval een belastingplichtige bij voorbeeld twee ondernemingen had, werd de vervangingsreserve per onderneming toegepast.


Bij de overgang van de ene ondernemingsactiviteit naar de andere ondernemingsactiviteit kan sprake zijn van staking van de onderneming. Bij staking kon geen vervangingsreserve worden gevormd; er moest fiscaal afgerekend worden. Een staking van de onderneming is doorgaans aan de orde in geval van verplaatsing van de onderneming waarbij de aard van de klantenkring, de bedrijfsomvang of de concurrentiepositie wijziging ondergaat. Met name in situaties waarbij sprake was van bedrijfsverplaatsing ingeval van overheidsingrijpen (onteigening e.d.) leidde fiscale afrekening tot problemen. Het Besluit overheidsingrijpen van 25 augustus 1992, nr. DB92/3157, BNB 1992/313 (vervangingsreserve en ruilarresten) bood in bepaalde situaties soelaas.


Ingeval van geruisloze omzetting van een in de inkomstenbelasting gedreven onderneming in een BV werd voor de bepaling van de omvang van het nominaal geplaatste aandelenkapitaal en van de verkrijgingsprijs van de bij de omzetting verkregen aandelen uitgegaan van de commerciële waarde van de onderneming. Hierdoor rustte er niet langer een belasting (IB)-claim op de doorgeschoven reserves, waardoor de reserves relatief eenvoudig door middel van een terugbetaling van aandelenkapitaal of verkoop van aandelen vrij van aanmerkelijkbelangheffing konden worden gerealiseerd. Voor de spiegelbeeldige situatie, de geruisloze terugkeer uit de BV, bestond nog geen wettelijke faciliteit.

3.3.4.2 Doelstellingen van de belastingherziening en wijzigingen in de wetgeving

Voortvloeiend uit de bevindingen van de commissie Oort II en het rapport Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw werden maatregelen voorgesteld die het aanpassingsvermogen van ondernemingen aan veranderende omstandigheden bevorderen. Een deel van de maatregelen was bedoeld om materiële knelpunten bij het bedrijfsleven weg te nemen. Soms betrof het al langer gekoesterde wensen. Een voorbeeld is de nieuwe regeling voor terugkeer uit de BV. Zij maakt het mogelijk een door middel van een NV of BV gedreven onderneming geruisloos om te zetten in een onderneming die rechtstreeks voor rekening komt van de vroegere aandeelhouders als natuurlijke personen.


Het vervangingsvereiste (de vervangingsreserve kan alleen worden gebruikt voor nieuwe bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie) bij de vervangingsreserve werd rigide gevonden. De flexibiliteit van de ondernemer zou aanzienlijk bevorderd worden door het laten vervallen van de eis van eenzelfde economische functie, een verruiming dus van de aanwendingsmogelijkheden van de vervangingsreserve237.


Ten slotte is bij herstructurering van de land- en tuinbouw vaak sprake van verplaatsing van het bedrijf naar een ander gebied. Dit betekent dat in fiscale zin gewoonlijk sprake is van staking van de onderneming en vervolgens de start van een nieuwe onderneming. Over de stille reserves van de gestaakte onderneming moet fiscaal dan worden afgerekend. Dit levert een belemmering voor de voortgang van de herstructurering. Doel van de aanpassing van de regelgeving is deze fiscale belemmering bij herstructurering te voorkomen.

Omvorming van de vervangingsreserve in de herinvesteringsreserve

De vervangingsreserve is omgevormd tot een herinvesteringsreserve door de eis van eenzelfde economische functie voor bedrijfsmiddelen met een korte levensduur te laten vervallen. Voor de herinvesteringsreserve wordt een onderscheid gemaakt tussen bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van ten hoogste 10 jaar en bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van meer dan 10 jaar. Voor bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van ten hoogste 10 jaar geldt dat de beclaimde gerealiseerde stille reserve vrij kan worden aangewend voor herinvesteringen. De eis van eenzelfde economische functie is gehandhaafd voor bedrijfsmiddelen waarop niet wordt afgeschreven of waarop in meer dan 10 jaar wordt afgeschreven. Ook de boekwaarde-eis is gehandhaafd238. De termijn waarbinnen de herinvestering moet plaatsvinden, bedraagt 3 jaar (voor de vervangingsreserve was dit 4 jaar). Indien sprake is van herstructurering als gevolg van aangewezen vormen van overheidsingrijpen wordt voorts afboeking toegestaan op de aanschaffings- en voortbrengingskosten van vervangende, lang afschrijfbare bedrijfsmiddelen (zoals gebouwen) ten laste van een herinvesteringsreserve die is gevormd ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel met een relatief korte levensduur.

Doorschuiving bij staking door overheidsingrijpen

In het kader van de fiscale begeleiding herstructurering van de land- en tuinbouw is een doorschuiffaciliteit bij staking van een IB-onderneming ingevoerd. Zoals hiervoor opgemerkt is het doel van deze faciliteit om bij staking van een IB-onderneming als gevolg van bepaalde vormen van overheidsingrijpen de afrekening over de belastingclaim op stille reserves te voorkomen. De claim wordt dan doorgeschoven naar de boekwaarden van investeringen in bedrijfsmiddelen die in het kader van een andere bestaande of een nieuwe onderneming worden aangeschaft. Deze regeling is van toepassing bij onteigeningen waarop de onteigeningswet van toepassing is, daaronder begrepen bestemmingswijzigingen waardoor de onderneming niet langer op de oorspronkelijke plaats kan worden uitgeoefend. Gedacht kan worden aan minnelijke onteigening en aankoop ter voorkoming van onteigening. Voorts is sprake van een vorm van overheidsingrijpen waarbij de regeling van toepassing is, bij herstructureringen van bedrijfstakken die voortvloeien uit bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen Europese of nationale regelgeving. In dit verband wordt bijvoorbeeld gedacht aan de Nitraatrichtlijn en de regeling beëindiging veehouderijtakken. Het doorschuiven van de belastingclaim op de vrijvallende stille reserve wordt technisch bereikt door middel van het vaststellen van een conserverende belastingaanslag, die bij herinvesteren binnen 12 maanden op de nieuwe bedrijfsmiddelen wordt afgeboekt.


Na inwerkingtreding van de belastingherziening is de doorschuifregeling bij staking door overheidsingrijpen uitgebreid239. Onder overheidsingrijpen vallen ook de bij ministeriële regeling aan te wijzen aankopen die in het belang zijn van de ontwikkeling en instandhouding van de ecologische hoofdstructuur. Deze wijziging zal ingaan op een bij koninklijk besluit nader te bepalen datum en zal dan terugwerkende kracht hebben tot 1 januari 2002.


De doorschuifregeling bij staking door overheidsingrijpen240kan nog niet ten volle worden toegepast. De toepassing beperkt zich thans tot gevallen van onteigening. De reden is dat de uitbreiding van de regeling naar aangewezen communautaire of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering van een bedrijfstak en de bij ministeriële regeling aan te wijzen aankopen die in het belang zijn van de ontwikkeling en instandhouding van de ecologische hoofdstructuur, nog niet zijn goedgekeurd door de Europese Commissie.

Geruisloze terugkeer

De kern van de faciliteit voor een geruisloze terugkeer uit de BV-vorm is de mogelijkheid om zonder heffing van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting ter zake van het aanmerkelijk belang de door de vennootschap gedreven onderneming over te brengen naar de IB-winstsfeer, waarbij de onderneming door de voormalige aandeelhouder(s) wordt voortgezet. Uitgangspunt daarbij is dat de belastingclaims op stille en fiscale reserves en op ingehouden winst worden doorgeschoven naar de voortgezette onderneming. Verschillen tussen de gecombineerde vennootschapsbelasting en aanmerkelijkbelangheffing enerzijds en de inkomstenbelasting (box 1) anderzijds, worden door middel van de zogeheten terugkeerreserve tot uitdrukking gebracht. Als vereiste geldt onder meer dat de vennootschap een (materiële) onderneming drijft, en dat de vennootschap wordt ontbonden.

Geruisloze omzetting

De faciliteit van de geruisloze omzetting in een BV is gewijzigd in die zin dat voor het bepalen van de omvang van de verkrijgingsprijs van de aandelen niet langer meer wordt aangesloten bij de commerciële herwaardering, maar wordt uitgegaan van de fiscale boekwaarden van de ingebrachte vermogensbestanddelen, na aftrek van de fiscale reserves.

3.3.4.3 Evaluatie

Herinvesteringsreserve

In de praktijk blijken verschillende vragen op winstgebied betrekking te hebben op de herinvesteringsreserve (HIR). Het besluit van 10 mei 2004, nr. CPP 2003/2004 geeft inzicht in de meest voorkomende vragen. De lastigste vragen hebben betrekking op de fiscale inhoud van het begrip «eenzelfde economische functie». Op zich is dat laatste niet nieuw omdat dit begrip ook al onder de Wet IB 1964 gold.

Met het laten vervallen in de Wet IB 2001 van de eis van eenzelfde economische functie voor bedrijfsmiddelen met een relatief korte levensduur (tien jaar of minder) is beoogd om het mogelijk te maken voor de ondernemer om te reageren op gewijzigde marktomstandigheden. Dit betekent voor de ondernemer dat er ruimere aanwendingsmogelijkheden van de HIR zijn. Deze verruiming komt de dynamiek van het ondernemerschap ten goede. Door deze ruimere aanwendingsmogelijkheden doen zich in het algemeen weinig knelpunten voor met betrekking tot de verkorting van de termijn van vier jaar bij vervanging (oude regeling), naar drie jaar in geval van herinvestering (huidige regeling).

Een technisch lastig onderwerp betreft de zogenoemde boekwaarde-eis. Signalen uit de praktijk duiden erop dat deze eis in de praktijk als bewerkelijk en ingewikkeld wordt ervaren, en dat toepassing daarom tot fouten aanleiding kan geven. Ratio achter de boekwaarde-eis is in wezen de gedachte dat men bij aanschaf van een bedrijfsmiddel eerst het fiscaal onbeclaimde gedeelte van de verkoopopbrengst van het vervreemde bedrijfsmiddel volledig moet herinvesteren, voordat men van de gevormde herinvesteringsreserve kan afboeken. In de literatuur is op de zgn. boekwaarde-eis de nodige kritiek geuit. Daarbij wordt dan veelal de suggestie gedaan de boekwaarde-eis te laten vervallen en daarvoor in de plaats een restwaarde-eis te hanteren.241Voorts is in onderdeel 3.3 van het rapport van het ministerie van Financiën over «suggesties voor het verlichten van administratieve lasten» van 17 april 2002 opgenomen dat onderzocht zal worden of de boekwaarde-eis kan worden herzien dan wel afgeschaft. Het uitgangspunt van de restwaarde heeft als voordeel dat de als ingewikkeld ervaren boekwaarde-eis wordt verlaten en wordt vervangen door een meer pragmatische benadering. Een theoretische onderbouwing ontbreekt echter. Voorts zou het toepassingsbereik van de faciliteit hierdoor worden verruimd, waardoor tevens rekening gehouden moet worden met een budgettair effect. Om grotendeels aan de geuite kritiek en de wens om administratieve lasten terug te dringen tegemoet te komen is een combinatie van boekwaarde-eis en restwaarde-eis denkbaar. In dit gecombineerde systeem wordt voor bedrijfsmiddelen met een levensduur van ten hoogste tien jaren, waarbij de eis van eenzelfde economische functie niet geldt, de boekwaarde-eis vervangen door een restwaarde-eis, zodat niet langer complexe rekenexercities hoeven te worden gemaakt. Voor bedrijfsmiddelen met een levensduur van meer dan tien jaren en voor bedrijfsmiddelen waarop men niet pleegt af te schrijven zou de boekwaarde-eis gehandhaafd kunnen blijven. In die situaties geldt namelijk niet het argument van complexe berekeningen en wordt recht gedaan aan de achterliggende gedachte bij de boekwaarde-eis. Het kabinet is bereid te onderzoeken of een dergelijk systeem in de praktijk te implementeren is.

Doorschuiving bij staking door overheidsingrijpen

Terzake van de doorschuiffaciliteit die geldt bij overheidsingrijpen en herstructurering van land- en tuinbouw242kan het volgende worden opgemerkt. Anders dan de herinvesteringsreserve (waarbij het gaat om een herinvestering binnen dezelfde onderneming) betreft het een doorschuiving over de grens van de (objectieve) onderneming heen. De aanbeveling van Stevens om deze faciliteit in de HIR te integreren, lijkt daarom minder goed realiseerbaar243. De faciliteit geldt in beginsel voor winst die met of bij staking wordt behaald en die is toe te rekenen aan bedrijfsmiddelen en aan herinvesteringsreserves.244. De doorschuifregeling is nu van toepassing op staking bij onteigening. Uitbreiding van deze regeling naar staking vanwege aangewezen vormen van overheidsingrijpen in de landbouwsfeer per 1-1-2001 evenals de uitbreiding tot de staking in het licht van de ontwikkeling van de ecologische hoofdstructuur per 1-1-2002 is momenteel nog afhankelijk van goedkeuring van de Europese Commissie. Zowel vanuit de Belastingdienst als vanuit de belastingadviespraktijk is onderstreept dat dit met name in de agrarische sector tot problemen leidt omdat (fiscaal gefacilieerd) «herinvesteren» in die gevallen nog niet mogelijk is. Ook vanuit de Kamer is hier naar gevraagd. Alles overziend kan geconcludeerd worden dat de meldingsprocedure bij de Europese Commissie tijdrovend is en een snelle inzet van het fiscale instrumentarium bemoeilijkt.

Geruisloze omzetting

Bij geruisloze omzetting in een BV wordt voor de bepaling van de omvang van het nominaal geplaatste aandelenkapitaal en van de verkrijgingspijs van de bij de omzetting verkregen aandelen uitgegaan van de fiscale boekwaarde van de ingebrachte vermogensbestanddelen van de onderneming. De belastingclaim op de doorgeschoven reserves blijft daarmee in stand. Nu voor de waardering van de ingebrachte vermogensbestanddelen niet langer wordt uitgegaan van de commerciële waarde zullen discussies over de waardering onder de Wet IB 2001 tot het verleden behoren.245

Geruisloze terugkeer

De regeling van de geruisloze terugkeer (14c Wet Vpb 1969, 3.54a Wet IB 2001) wordt als ingewikkeld ervaren, terwijl er in de praktijk van deze faciliteit maar weinig gebruik wordt gemaakt. Naar schatting gaat het jaarlijks om ongeveer 100 tot 200 gevallen. Die gevallen leiden in de fiscale uitvoeringspraktijk tot veel vragen, getuige de hoeveelheid beleid die op dit onderdeel is gepubliceerd246. Er is een aantal knelpunten onderkend, zoals afwikkeling van de lijfrente- en pensioenverplichtingen tegenover de directeur-grootaandeelhouder. In de literatuur is met name kritiek geuit op de liquidatie-eis247, de eis leidt ertoe dat een in de BV gevormde pensioenvoorziening elders (bijv. in een nieuw op te richten BV) moet worden ondergebracht. De liquidatie-eis is echter een fundamenteel onderdeel van de huidige regeling. Met de liquidatie van de vennootschap wordt zeker gesteld dat alle bestaande belastingclaims adequaat worden afgewikkeld, eventuele verliezen kunnen vervolgens volledig meegaan richting de IB-winstsfeer. Voorts zal het laten vervallen van deze eis naar verwachting leiden tot een substantiële toename in de complexiteit van de betreffende wet- en regelgeving, er zal immers op detailniveau aangegeven moeten worden onder welke omstandigheden liquidatie achterwege kan blijven, en in hoeverre bepaalde vermogensbestanddelen (ter dekking van de pensioenverplichting) in de vennootschap achter kunnen blijven.

Samenvatting

Samenvattend kan geconcludeerd worden dat het toepassingsbereik van de herinvesteringreserve is verruimd, maar dat de zogenoemde boekwaarde-eis als lastig wordt ervaren. Vervanging door de zogenoemde restwaarde-eis is een verdere verruiming waarvoor een theoretische onderbouwing ontbreekt, maar die uit pragmatische gronden overwogen zou kunnen worden. De faciliteit die geldt bij overheidsingrijpen en herstructurering van land- en tuinbouw is thans nog maar beperkt van toepassing vanwege een tijdrovende meldingsprocedure bij de Europese Commissie. De aanpassingen met betrekking tot de geruisloze omzetting in de BV zorgen ervoor dat de belastingclaim op de doorgeschoven reserves gehandhaafd blijft. Daarbij is het aantal discussies over waarderingskwesties afgenomen. Ten slotte kan worden geconcludeerd dat er relatief weinig gebruik wordt gemaakt van de regeling voor de geruisloze terugkeer uit de BV en dat die regeling tevens als ingewikkeld wordt ervaren. Het laten vervallen van de liquidatie-eis zou echter tot nog gecompliceerder wetgeving leiden.

4 VERGROENING

4.1 Inleiding

Bevordering van een duurzame economische ontwikkeling was een expliciete doelstelling van de belastingherziening. Het instrument daarvoor was verdere vergroening van het fiscale stelsel. Hieronder wordt verstaan het gebruik van fiscale maatregelen om het milieu te ontlasten. Deze fiscale maatregelen kunnen enerzijds bestaan uit het belasten van milieuonvriendelijk gedrag en anderzijds uit het belonen van milieuvriendelijk gedrag. Het gebruik van fiscale instrumenten in het milieubeleid is in het midden van de jaren tachtig begonnen. In de periode 1999–2001 was het proces sterk met de belastingherziening verweven.


Ter voorbereiding van de belastingherziening was een werkgroep fiscaal-technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting ingesteld. Als subwerkgroep van die werkgroep werd de eerste werkgroep Vergroening van het fiscale stelsel in het leven geroepen. Deze werkgroep heeft in de periode 1995–1997 drie rapportages gepubliceerd. In het regeerakkoord van het tweede kabinet-Kok248werd verdere vergroening van het fiscale stelsel aangekondigd in het kader van de belastingherziening. Dat voornemen is, ten dele vooruit lopend op de invoering van de Wet IB 2001 in de periode 1999–2001 in drie stappen uitgevoerd. In die jaren werd onder andere de Regulerende Energiebelasting (REB) stapsgewijs verhoogd. In het voorliggende hoofdstuk van de evaluatie wordt ingegaan op de invulling en op de effecten van deze fiscale vergroening.

4.2 De situatie voor de belastingherziening

Vanaf de tweede helft van de jaren tachtig is in Nederland een aantal belastingen ingevoerd die mede tot doel hadden om het gedrag van burgers en bedrijven in milieuvriendelijke zin te beïnvloeden. Deze belastingen zijn ondergebracht in de Wet belastingen op milieugrondslag. De belangrijkste belasting op grond van deze wet was de Regulerende Energiebelasting. Deze belast het kleinverbruik van aardgas en elektriciteit met als doelstelling de uitstoot van broeikasgassen te verminderen en energiebesparing te bevorderen. Het belastbaar feit is de levering van aardgas en elektriciteit. Hierdoor zijn de energiedistributiebedrijven belastingplichtig. Zij brengen de belasting in rekening bij hun afnemers. De belasting is in de periode 1996–1998 in drie stappen ingevoerd. De opbrengst is teruggesluisd in de vorm van verlaging van de inkomstenbelasting. Ter bevordering van het gebruik van duurzaam opgewekte elektriciteit werd over dit product geen belasting geheven (nultarief). Bovendien bestond een afdrachtvermindering voor ingekochte duurzame elektriciteit voor de energiebedrijven. Deze afdrachtvermindering moest worden doorgegeven aan de producent (producentenvergoeding).


Naast de regulerende energiebelasting zijn ook de brandstoffenbelasting, de afvalstoffenbelasting en de grondwaterbelasting in de Wet belastingen op milieugrondslag ondergebracht. De brandstoffenbelasting belastte het verbruik van alle brandstoffen tegen een laag tarief. De afvalstoffenbelasting drukt op het storten van afval. In de tarieven wordt een onderscheid gemaakt tussen het storten van brandbaar afval en het storten van onbrandbaar afval. De grondwaterbelasting, tenslotte, belast het onttrekken van grondwater.


Behalve de belastingen op milieugrondslag kunnen ook de van oudsher bestaande belastingen op auto’s en autobrandstoffen tot de groene belastingen worden gerekend. In tabel 4.2.1 is het verloop van deze belastingen weergegeven. Duidelijk is te zien dat het aandeel van de groene belastingen in de totale belastingopbrengsten tot 1998 is toegenomen.

tabel 4.2.1: Opbrengst «groene» belastingen 1985–2005 op kasbasis in mld. euro

 198519901995199820012005
accijnzen minerale oliën1,82,54,34,95,26,5
belastingen op motorrijtuigen2,12,83,94,35,15,9
belastingen op milieugrondslag0,00,00,91,73,43,9
totaal groene belastingen3,95,39,110,913,816,4
totaal rijksbelastingen44,661,969,581,5101,3114,9
Bruto Binnenlands Product tegen marktprijzen199,1243,6302,2354,2429,4494,9
groen als % rijksbelastingen8,7%8,6%13,1%13,4%13,6%14,2%
groen als % BBP2,0%2,2%3,0%3,1%3,2%3,3%

De groene belastingen belasten ongewenst gedrag. Ook het belonen van gewenst gedrag draagt bij aan de milieudoelstellingen. Hiertoe bestaan verschillende fiscale faciliteiten die voornamelijk een milieuvriendelijk investeringsgedrag bevorderen. Voorbeelden hiervan zijn: de willekeurige afschrijving milieu-investeringen (VAMIL), de energie-investeringsaftrek (EIA), de milieu-investeringsaftrek (MIA) en de faciliteiten voor groen beleggen. Daarnaast hebben differentiaties in de motorrijtuigenbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en accijnzen op motorbrandstoffen positieve milieueffecten.

4.3 Doelstellingen van de vergroening

Met de verdere vergroening van het fiscale stelsel werden zowel fiscale doelen als milieudoelen nagestreefd. Het fiscale doel was om mede invulling te geven aan de verschuiving van directe naar indirecte belastingen. Daardoor werd financiële ruimte gecreëerd voor een verlaging van de lastendruk op arbeid. Tegelijkertijd zou de vergroening een bijdrage leveren aan duurzame economische ontwikkeling. Het milieubeslag van goederen en diensten zou beter in de prijs tot uitdrukking komen. Meer specifiek maakte de vergroening deel uit van het beleid gericht op de reductie van CO2-uitstoot en energiebesparing. Milieuvriendelijke en energiebesparende investeringen werden bevorderd door het verlagen van de belastingdruk op deze investeringen.

4.4 Wijzigingen in het kader van de belastingherziening en daarna

4.4.1 Voorstellen in het wetsvoorstel Belastingherziening 2001

In samenhang met de belastingherziening is in de periode 1999–2001 in drie stappen een vergroeningspakket ingevoerd. Dit pakket bestond in grote lijnen uit de volgende elementen: een verhoging van de Regulerende Energiebelasting (REB), indexering van alle op dat moment bestaande milieubelastingen (brandstoffenbelasting, REB, afvalstoffenbelasting en grondwaterbelasting), verhoging van enkele bestaande milieubelastingen en introductie van enkele nieuwe belastingen.

Een belangrijk element waren de zogenoemde positieve prikkels. Deze waren ontworpen om milieuvriendelijk gedrag te belonen en zodoende extra bij te dragen aan de reductie van de CO2-uitstoot en energiebesparing. In tabel 4.4.1 is het (ex-ante) budgettaire effect van deze operatie weergegeven.

tabel 4.4.1: Vergroening 1999–20011, 2 (mld. euro, + = lastenverzwaring)

 199920002001totaal 1999–2001waarvan huishoudensbedrijven
Verhoging Energiebelastingen0,500,530,671,701,180,51
Indexatie milieubelastingen0,040,060,060,160,100,06
Overige milieubelastingen0,120,160,010,290,160,13
BTW over energie- en milieubelastingen0,070,080,100,250,250
Totale lastenverzwaring0,730,820,842,401,690,70
       
Positieve prikkels– 0,08– 0,07– 0,07– 0,23– 0,09– 0,14
Verlaging loon- en inkomstenbelasting huishoudens– 0,52– 0,50– 0,58– 1,61– 1,610
Generieke compensatie bedrijfsleven– 0,14– 0,23– 0,17– 0,540– 0,54
Specifieke compensatie bedrijfsleven0– 0,02– 0,01– 0,040– 0,04
Totale lastenverlichting– 0,74– 0,82– 0,84– 2,41– 1,70– 0,72
       
Saldo– 0,0200– 0,020– 0,01

1Bron: Tariefwet 2001, Kamerstukken II, 2000–2001, 27 415, nr. 3.

2 In de budgettaire nacalculatie is alleen de derde tranche, 2001, opgenomen. Het ex-post effect wijkt niet noemenswaardig af van het ex-ante effect.


De operatie bestond uit een lastenverzwaring in drie stappen van € 2,4 mld. Deze is volledig teruggesluisd. Van deze terugsluis is bijna € 0,3 mld. gebruikt voor positieve prikkels en specifieke terugsluismaatregelen voor het bedrijfsleven. De rest van de terugsluis is gebruikt voor verlaging van de loon- en inkomstenbelasting, verhoging van de zelfstandigenaftrek, verlaging van de vennootschapsbelasting en verlaging van de werkgeverslasten. Dit is in de tabel aangeduid als generieke compensatie. Hieronder wordt nader ingegaan op de invulling van de vergroening.

4.4.1.1 Verhoging van de regulerende energiebelasting

De regulerende energiebelasting drukt op het kleinverbruik van energie. Om de heffing daadwerkelijk tot het kleinverbruik te beperken waren bij de introductie in 1996 verbruiksgrenzen ingevoerd. Boven deze grens werd geen REB geheven. Deze grenzen lagen voor aardgas op 170 000 m3 en voor elektriciteit op 50 000 kWh249.

Voor de vormgeving van de verhoging van de regulerende energiebelasting werd gekozen voor een combinatie van verbreding van de grondslag en een sterke verhoging van de tarieven voor huishoudens.


De lasten op het huishoudelijk verbruik werden verhoogd door nieuwe schijven onder de bestaande grenzen in de REB te introduceren en in die schijven het tarief te verhogen. De grondslagverbreding kwam tot stand door nieuwe schijven boven de oude grenzen toe te voegen. In tabel 4.4.2 in paragraaf 4.4.3 wordt weergegeven hoe het gezamenlijk tarief van REB en brandstoffenbelasting zich tussen 1998 en 2005 hebben ontwikkeld. De ontwikkeling tussen 1998 en 2001 is het resultaat van de vergroeningsoperatie in het kader van de belastingherziening.

4.4.1.2 Indexering van de milieubelastingen

Tot 1998 waren de milieubelastingen (brandstoffenbelasting, regulerendeenergiebelasting, grondwaterbelasting en afvalstoffenbelasting) niet geïndexeerd. Bij voortgaande inflatie nam de reële waarde van de tarieven af. Er dreigde dus een sluipende ontgroening. Door deze belastingen voortaan te indexeren werd deze ontwikkeling voorkomen.

4.4.1.3 Overige milieubelastingen

In het kader van deze vergroeningsoperatie is één nieuwe belasting op milieugrondslag geïntroduceerd: de belasting op leidingwater. Deze heeft een tarief van € 0,146 per m3 (tarief 2005) en geldt tot een jaarverbruik van 300 m3 water. Verder werd het tarief voor het storten van brandbaar afval met € 34 per ton verhoogd, werd het tarief voor zelfonttrekkers in de grondwaterbelasting gelijk gemaakt aan dat voor waterleidingbedrijven en werden bestrijdingsmiddelen en kunstmest onder het normale BTW-tarief gebracht.

4.4.1.4 Positieve prikkels

Voor de introductie van positieve prikkels werd € 225 mln. (NLG 500 mln.) gereserveerd. Daarmee werd een suggestie van de werkgroep Vergroening van het fiscale stelsel overgenomen. Vergroening van het belastingstelsel moest niet alleen bestaan uit het ontmoedigen van ongewenst gedrag, maar ook uit het belonen van gewenst gedrag. Voor bedrijven werden de positieve prikkels grotendeels vormgegeven door uitbreiding van de reeds bestaande energieinvesteringsaftrek (EIA).

Voor huishoudens kregen de positieve prikkels vorm door de invoering van een nieuwe regeling, de Energiepremieregeling. Op grond van deze regeling konden huishoudens een premie krijgen bij de aanschaf van energiezuinige apparatuur, zoals HR-ketels, zuinige koelkasten en platte computerschermen en energiebesparende voorzieningen, zoals HR-glas en vloerisolatie. De premie werd uitbetaald door de energiedistributiebedrijven, die belastingplichtig zijn voor de REB. De distributiebedrijven konden de uitbetaalde premie en de uitvoeringskosten in mindering brengen op de af te dragen regulerende energiebelasting. Aldus werd de premie ten laste gebracht van de opbrengst van deze belasting.


De positieve prikkels zijn geïntroduceerd met een tweeledig doel. Enerzijds dienden de prikkels om milieuvriendelijk gedrag uit te lokken, anderzijds was de specifieke terugsluis van belang om sectoren, die via generieke fiscale terugsluis onvoldoende bereikt kunnen worden, te kunnen compenseren voor de lastenverzwaring.

4.4.1.5 Generieke terugsluis aan bedrijven

Het creëren van budgettaire ruimte voor verlaging van de inkomstenbelasting was een belangrijke doelstelling van de vergroening. Desalniettemin leverde deze operatie ook lastenverzwaring voor bedrijven op. Deze werden daarvoor generiek gecompenseerd door verhoging van de zelfstandigenaftrek, verlaging van het tariefopstapje van de vennootschapsbelasting tot winsten van € 22 689 en verlaging van de werkgeverslasten.

4.4.1.6 Teruggaaf Energiebelasting aan kerken en non-profit organisaties

Kerken en non-profitorganisaties werden onvoldoende bereikt met de algemene terugsluismaatregelen. Voor deze categorie is een aparte teruggaafregeling in het leven geroepen in de vorm van terugbetaling van 50% van de betaalde Energiebelasting. Deze regeling is in het kader van het evaluatieprogramma belastinguitgaven geëvalueerd. Uit dat onderzoek blijkt dat deze teruggaafregeling goed compenseert voor de verhoging in 1999–2001. Met de teruggaafregeling zijn relatief hoge uitvoeringskosten gemoeid voor de Belastingdienst, maar omdat de EB geïnd wordt door de energiebedrijven zullen alternatieven, zoals een aangepast tarief of een vrijstelling te veel administratieve lasten voor de energiebedrijven met zich meebrengen. De evaluatie geeft geen aanleiding om de teruggaafregeling aan te passen. Het evaluatierapport is als bijlage 12 bij deze evaluatie opgenomen.

4.4.2 Belangrijkste wijzigingen na inwerkingtreding van de Belastingherziening 2001

De Regulerende Energiebelasting en de fiscale faciliteiten voor milieuvriendelijke en energiebesparende investeringen zijn na de belastingherziening nog ingrijpend gewijzigd. De fiscale faciliteiten voor duurzame elektriciteit waren niet gewijzigd bij de belastingherziening. Door de tariefsverhoging van de REB in het kader van de herziening was de «waarde» van het nultarief echter wel verhoogd. Tezamen met de producentenvergoeding bedroeg het fiscale voordeel voor duurzame elektriciteit in 2001 8 cent per kWh. Voor sommige van de opties om duurzame elektriciteit op te wekken leidde dit tot relatieve overstimulering.250Tegelijkertijd was de markt voor duurzame elektriciteit geliberaliseerd en was import van elektriciteit mogelijk.

Dit leidde tot een hoge import van (duurzame) elektriciteit met tegelijkertijd een weglek van belastingontvangsten naar het buitenland. Om die redenen is in 2003 de producentenvergoeding voor groene stroom afgeschaft en is de consumentenvergoeding (het nultarief) deels omgezet in een subsidie voor binnenlandse producenten van duurzame elektriciteit, de MEP. Daarbij veranderde het nultarief in een verlaagd tarief. In de periode 2004/5 is dit verlaagde REB-tarief voor groene stroom in drie fasen geheel afgeschaft.


Met ingang van 2004 zijn de brandstoffenbelasting op aardgas en de Regulerende Energiebelasting samengevoegd in de Energiebelasting. Tevens is onder invloed van de Europese richtlijn energiebelastingen de bovengrens voor elektriciteit in de Energiebelasting vervallen. Grootverbruikers die deelnemen aan het benchmark-convenant of meerjarenafspraken tot energiebesparing zijn vrijgesteld van de belasting op elektriciteit boven een verbruik van 10 mln. kWh.


Mede op grond van uitgevoerde evaluaties (zie hieronder) is een aantal fiscale faciliteiten uit het vergroeningspakket na 2001 doelmatiger gemaakt. Hieraan wordt in paragraaf 4.5.2 aandacht besteed.


Tenslotte is fiscale vergroening weer expliciet opgenomen in het hoofdlijnenakkoord van het tweede kabinet-Balkenende. In het Belastingplan 2005 is de Energiebelasting met € 660 mln. verhoogd.

4.4.3 Het huidige systeem van de energiebelasting

Als de in het voorgaande beschreven ontwikkelingen hebben geleid tot de volgende tarieven van de energiebelasting:

Tabel 4.4.2: Tarieven brandstoffenbelasting en REB (1998, 2001) en Energiebelasting (2005)

 199820012005
Energiebelastingen op aardgasEurocenten per m3  
0–5 000 m35,3013,0614,94
5 000–170 000 m35,306,6510,19
170 000–1 mln m30,982,073,11
1 mln–10 mln m30,981,031,15
> 10 mln m3; niet-zakelijk verbruik0,640,681,07
> 10 mln m3; zakelijk verbruik0,640,680,76
    
Energiebelastingen op elektriciteitEurocenten per kWh  
0–10 000 kWh1,345,836,99
10 000–50 000 kWh1,341,942,63
50 000–10 mln kWh00,590,86
> 10 mln kWh;niet-zakelijk verbruik000,10
> 10 mln kWh;zakelijk verbruik000,05

In tabel 4.4.2 zijn de tarieven van de vroegere Regulerende Energiebelasting en de Brandstoffenbelasting samengevoegd. Duidelijk is te zien hoe in de periode 1999–2001 de tarieven in de onderste schijven zijn verhoogd en hoe in dezelfde periode ook het verbruik in de schijven 170 000 – 1 mln. m3 aardgas en 50 000 – 10 mln. kWh elektriciteit is verhoogd.

4.5 Evaluatie

4.5.1 Conclusies met betrekking tot de doelstellingen

4.5.1.1 Ruimte maken voor verlaging van de lastendruk op arbeid

In het kader van de belastingherziening was een belangrijke doelstelling van vergroening het creëren van ruimte voor verlaging van de loon- en inkomstenbelasting. Uit tabel 4.2 blijkt dat door de vergroening in totaal € 1,6 mld. ruimte is ontstaan voor deze verlaging. Om in 1999 en 2000 de terugsluis op de juiste wijze vorm te kunnen geven, is de schijvenstructuur van de inkomstenbelasting aangepast. De eerste schijf werd in tweeën geknipt en het tarief voor het onderste deel van deze schijf werd zowel in 1999 als in 2000 met 0,9%-punt verlaagd. Om rekening te houden met de ouderen en huishoudens met kinderen werden de ouderentoeslag, de aanvullende ouderentoeslag en de kinderbijslag verhoogd. De terugsluis van de verhoging van de energiebelasting in 2001 is meegenomen in de integrale tariefsverlaging van de Wet IB 2001.

4.5.1.2 Tot uitdrukking brengen van het milieubeslag in de prijzen

Figuur 4.1: Gemiddelde prijs en huishoudelijk verbruik van aardgas 1980–2005

De verhoging van de energiebelasting heeft een sterke invloed gehad op het prijsverloop van aardgas en elektriciteit voor de consument. In reële termen is de kale prijs van aardgas voor huishoudens sinds 1987 redelijk stabiel. Door het beleid van vergroening van het fiscale stelsel sinds 1995 heeft de prijs inclusief belastingen een stijgende trend. Hiermee worden huishoudens tot energiebesparing geprikkeld. In 2005 zal de energiebelasting naar verwachting 30% van de prijs exclusief BTW uitmaken.

Figuur 4.2: Gemiddelde prijs en huishoudelijk verbruik van elektriciteit 1980–2005

Voor elektriciteit ziet het prijsverloop er anders uit. De kale prijs daarvan heeft sinds de tweede helft van de jaren negentig een neiging tot dalen. Ook hier zorgt de belasting ervoor dat de prijs voor de consument stijgt. Het reële niveau van de elektriciteitsprijs ligt nog steeds lager dan in het begin van de jaren tachtig. Het aandeel van de energiebelasting in de consumentenprijs van elektriciteit, exclusief BTW, zal naar verwachting in 2005 41% zijn.

4.5.1.3 Effecten op het energieverbruik en de CO2-uitstoot

In de figuren 4.1 en 4.2 is behalve het prijsverloop ook het gemiddeld verbruik per huishouden weergegeven. Uit deze figuren blijkt dat het gemiddeld verbruik van aardgas al geruime tijd aan het dalen is, terwijl het elektriciteitsverbruik ondanks de prijsstijging, de laatste tien jaar een lichte stijging vertoont. De feitelijke ontwikkeling van het verbruik is echter niet alleen aan de prijsontwikkeling toe te rekenen. Op het energieverbruik zijn nog vele andere grootheden van invloed, zoals de ontwikkeling van het gemiddelde inkomen. Ook meer specifieke factoren zijn van invloed op het verbruik. Voor aardgas zijn dat bij voorbeeld aangescherpte energienormen in de bouwvoorschriften. Het elektriciteitsverbruik wordt sterk beïnvloed door de dalende prijs van de apparaten.


Bij de voorbereiding van de belastingherziening is door het CPB in 1997 een berekening251gemaakt van de geïsoleerde effecten van de verhoging van de Regulerende Energiebelasting. Het effect op de CO2-uitstoot werd geraamd op een reductie met 3,6–3,8 Mton in 2010. Het energieverbruik zou in 2010 2,1–2,2% lager uitkomen dan zonder de verhoging van de energiebelasting.


Sindsdien zijn de effecten van de REB een aantal keren geëvalueerd. SEO252concludeerde in 2001 op basis van de ontwikkelingen tot 1999 dat het directe effect van de REB niet groot was, maar dat een groter effect mocht worden verwacht naar mate de prijzen verder zouden stijgen. Uit de figuren 4.1 en 4.2 blijkt dat deze stijging zich inmiddels heeft voorgedaan. In zijn proefschrift concludeert Linderhof253dat de REB tezamen met de terugsluis van de opbrengst via een lagere inkomstenbelasting een geschikt instrument is om de energieconsumptie te reguleren.


In het kader van de voorliggende evaluatie heeft het CPB een beschrijving gemaakt van de milieueffecten van de vergroeningsmaatregelen uit de herziening254. Op dit moment acht het bureau een empirische evaluatie van de genomen maatregelen niet mogelijk. De belangrijkste reden daarvoor is dat de periode voor de evaluatie te kort is: de effecten van een verandering van de energieprijzen strekken zich immers over een reeks van jaren uit. Daarnaast wordt de energieprijs door meer factoren bepaald dan alleen de heffing en wordt de vraag naar energie niet alleen door de energieprijs bepaald, maar ook door factoren als economische groei. Het CPB heeft wel de veronderstellingen van de studie uit 1997 tegen het licht gehouden. De conclusie is dat de bij de ex ante studies veronderstelde relaties goed in lijn liggen met bevindingen in de literatuur. Wel concludeert het CPB dat de uitkomsten van het onderzoek uit 1997 eerder een onderschatting dan een overschatting vormen van het effect van de regulerende energiebelasting op de energievraag en daarmee op de emissies naar het milieu.


Ook door anderen is evaluatieonderzoek gedaan naar de effectiviteit van het klimaatbeleid. Een voorbeeld hiervan is een recent onderzoek van Ecofys in opdracht van het Ministerie van VROM255. In dit onderzoek zijn de resultaten van het klimaatbeleid in de gebouwde omgeving tot 2002 in kaart gebracht. De resultaten zijn in tabel 4.4 samengevat.

tabel 4.4: CO2-emissiereductie (Mton) eind 2002 door het ingezette beleid

 gemiddelde bandbreedte
woningen  
Regulerende Energiebelasting1,60,8–2,4
Energieprestatienorm0,2 
Energieprestatieadvies/Energiepremieregeling0,2 
Milieu Actie Plan0,40,3–0,5
totaal2,41–4
   
bedrijfsgebouwen  
Energieprestatienorm0,2 
Milieu Actie Plan0,3 
EIA/VAMIL, EINP0,8 
Regulerende Energiebelasting0,3 
Meerjarenafspraken0,1 
Wet Milieubeheer0,2 
totaal1,610,5–3

1 Door afronding wijkt het totaal af van de som der delen.


Het blijkt dat de Regulerende Energiebelasting256het meeste effect heeft gehad op de emissies vanuit woningen. Dit is vooral te danken aan het feit dat de REB aangrijpt op alle energieverbruik, terwijl andere instrumenten slechts aangrijpen op delen. Een voorbeeld hiervan is de Energieprestatienorm die alleen het energieverbruik van de nieuwbouw beïnvloedt. Op de emissies van de utiliteitsbouw is de invloed van de REB geringer. Dit is te verklaren uit de lagere tarieven voor het grootverbruik. In deze sector waren de Energie-investeringsaftrek (EIA), de subsidie voor energiebesparing in de non-profitsector (EINP) en de willekeurige afschrijving van milieu-investeringen het meest effectief.

4.5.2 Overige aspecten

4.5.2.1 Positieve prikkels

De verwachtingen voor de positieve prikkels waren hoog gespannen. Er werd grote waarde gehecht aan het samengaan van «belasten» en «belonen» in de verdere vergroening van het fiscale stelsel. Deze positieve prikkels kregen de vorm van vergroting van het budget van de Energieinvesteringsaftrek (EIA) en de introductie van een Energiepremieregeling voor huishoudens. In de afgelopen periode is zowel evaluatie-onderzoek gedaan naar de al voor 1999 bestaande financiële regelingen om energiebesparing te bevorderen257als naar genoemde Energiepremieregeling258. Deze onderzoeken waren gericht op de milieueffectiviteit van de regelingen. Daarnaast hadden de regelingen ook tot doel om de hogere opbrengst van de milieubelastingen voor bepaalde groepen te mitigeren. Dit wordt aangeduid als de terugsluisfunctie.


De conclusie van het onderzoek naar (fiscale) energiesubsidies was dat de Energieinvesteringsaftrek een hoog freeridereffect kent. Een groot deel van de investeringen die voor de EIA in aanmerking kwamen zou ook zonder deze regeling zijn gedaan. Mede door dit effect was de kosteneffectiviteit van de regeling niet erg hoog. Naar aanleiding van dit resultaat is de regeling in 2003 aangescherpt. Recent onderzoek van SEOR en UvT259ondersteunt de gedachte dat de kosteneffectiviteit van de EIA in zijn huidige vorm veel groter is dan de kosteneffectiviteit van de EIA uit 2000, omdat door de genomen maatregelen het percentage freeriders naar alle waarschijnlijkheid sterk is gedaald.


De MIA en de VAMIL staan voor 2005 op het evaluatieprogramma belastinguitgaven. Bij de evaluatie van de MIA en Vamil zal aan genoemd onderzoek van SEOR en UvT aandacht worden besteed.


De evaluatie van de Energiepremieregeling dateert van juni 2002. Op basis van de ervaringen in de jaren 2000 en 2001 werd geconcludeerd dat mede door de energiepremieregeling het marktaandeel van energiezuinige apparaten fors is gestegen. Het grootste deel van de uitbetaalde premies is besteed aan de aanschaf van deze apparaten. In 2002 werd het effect op de CO2-uitstoot geraamd op een reductie met 0,2 Mton.


Daar stond echter tegenover dat de uitvoeringskosten hoog waren. Voor het toekennen van in totaal € 159 mln. aan energiepremies werden € 42 mln kosten gemaakt. Een vijfde van de totale kosten (premies + uitvoeringskosten) van de regeling bestond dus uit uitvoeringskosten. Daarbij kwam, eveneens als bij de EIA, een hoog freeridereffect. Het overgrote deel van degenen die een premie hebben ontvangen, gaf aan ook zonder premie voor hetzelfde apparaat of dezelfde voorziening te hebben gekozen. Dit hing samen met het grote marktaandeel van energiezuinige apparaten.


Deze conclusies hebben het toenmalige kabinet doen besluiten om de regelingen te richten op de meest efficiënte opties. Dat betekende dat voor minder apparaten of voorzieningen de kosten konden worden afgetrokken of een premie kon worden ontvangen. Om de uitvoeringskosten te verminderen door de weg van het geld (Belastingdienst – energiebedrijf – consument) te bekorten, is de EPR met ingang van 2003gedefiscaliseerd. Vanaf dat moment is het geen onderdeel meer van de belastingwetgeving, maar een subsidie op de begroting van het Ministerie van VROM. Dat ministerie heeft de regeling per 16 oktober 2003 ingetrokken.

4.5.2.2 Milieubelastingen in Internationaal perspectief260

In veel Europese landen is in de afgelopen jaren gewerkt aan het vergroenen van het belastingstelsel.

Tijdens de laatste twee decennia is gebruik van groene belastingen over heel Europa toegenomen. Daarnaast zijn bestaande belastingen aangepast en verfijnd. De laatste vijf jaar hebben landen binnen de EU, zoals Duitsland en het Verenigd Koninkrijk (energie/CO2-belasting), Zweden en Catalonië/Spanje (afval) en Ierland (plastic tassen) afzonderlijk van elkaar verschillende vergroeningsmaatregelen genomen. Elk land heeft door de specifieke economische structuur en de daaruit voortvloeiende terugsluis instrumenten een ander stelsel gekregen van milieubelastingen. Een nieuwe ontwikkeling is dat belastingen worden gecombineerd met andere economische beleidsinstrumenten, zoals de energiebelasting met sectorale convenanten. Het gebruik van convenanten wordt nu breder in Europa toegepast.


Het relatieve belang van de milieubelastingen varieert per lidstaat. Het is niet eenvoudig de verschillende belastingen met elkaar te vergelijken. De OESO, Eurostat, IEA en de Europese Commissie hanteren voor het begrip environmentally related taxes de volgende definitie: «A tax whose tax base is a physical unit (or a proxy of it) of something that has a proven, specific negative impact on the environment». In de EU schommelen deze belastingen tussen de vijf en tien procent van de totale belasting- en premie-inkomsten. De ontvangsten zijn voor het overgrote deel afkomstig uit de aan benzine en dieselolie gekoppelde heffingen, zoals accijnzen. In de categorie transport zitten de autoheffingen als de BPM en de motorrijtuigenbelasting. Na de belastingherziening, in 2002, stond het Nederlandse aandeel van «groene belastingen» in de totale belasting- en premie-inkomsten op de tweede plaats van de oude vijftien lidstaten van de EU. Bij onderstaande figuur moet wel worden aangetekend dat deze alleen voor vergelijking tussen landen kan dienen. Uit vergelijking van deze figuur met tabel 4.2.1 blijkt al dat er definitieverschillen zijn.

Figuur 4.3: Opbrengsten uit milieubelastingen als percentage van totale belastingopbrengsten en sociale premies in 2002

4.6 Samenvatting en conclusies

In het kader van de vergroening van het belastingstelsel zijn de milieubelastingen met ca. € 2,4 mld. verhoogd. € 1,6 mld. kon worden gebruikt voor verlaging van de inkomstenbelasting. De verhoging van de energiebelasting heeft tot gevolg gehad dat de dalende trend in de prijzen voor het huishoudelijk gebruik van elektriciteit en aardgas is doorbroken. In reële termen waren de prijzen in 2000 nog steeds lager dan in 1985. De aardgasprijs is inmiddels reëel boven dit niveau. Effecten op het energiegebruik zijn moeilijk direct aan te tonen. De prijselasticiteiten waarmee ten tijde van de voorbereiding van de belastingherziening werd gerekend, worden door nieuwe schattingen bevestigd. Het CPB concludeert daarbij dat de ex-ante ramingen eerder een onderschatting dan een overschatting van het werkelijke effect vormen. Dat betekent dat door de verhoging van de Energiebelasting in het kader van de belastingherziening het energieverbruik in 2010 ongeveer 2 procent lager zal zijn dan zonder deze verhoging het geval zou zijn geweest. Voor de CO2-uitstoot is deze raming een reductie met 3,6–3,8 Mton in 2010. Volgens recent onderzoek van Ecofys heeft de Regulerende Energiebelasting de grootste bijdrage van alle instrumenten geleverd aan energiebesparing in woningen. Door de lagere tarieven voor grootverbruikers is het effect op bedrijfsgebouwen geringer. In het Belastingplan 2005 is de vergroening verder versterkt door de energiebelasting structureel met € 660 mln. te verhogen.


Als neveneffect van de sterke verhoging van de REB bleek het nultarief voor duurzame elektriciteit tezamen met de producentenvergoeding te leiden tot overstimulering voor bepaalde opwekkingsopties van duurzame elektriciteit. Bovendien lekte een deel van de stimulering weg naar het buitenland. Om aan deze problemen het hoofd te bieden, is de fiscale stimulering van duurzame elektriciteit beëindigd. In de plaats daarvan is een regeling gekomen, de regeling Milieukwaliteit van de ElektriciteitsProductie (MEP), die alleen binnenlandse productie stimuleert en bovendien rekening houdt met de meerkosten van de verschillende opwekkingsopties.


In het vergroeningspakket was € 225 mln. uitgetrokken voor fiscale positieve prikkels om de energiebesparing te bevorderen. Deze zijn ingevuld door het budget van de Energieinvesteringsaftrek (EIA) te verhogen en door de introductie van een Energiepremieregeling (EPR) voor huishoudens. Bij de evaluatie van de positieve prikkels moet rekening gehouden worden het feit dat zij behalve als prikkel tot milieuvriendelijk gedrag ook dienen als terugsluisinstrument. Als terugsluismechanisme om specifieke groepen te bereiken, bewezen de instrumenten hun waarde. Uit evaluatieonderzoek bleek echter dat de kosteneffectiviteit om milieudoelen te halen van de EIA te wensen overliet. Er was sprake van een hoog freeridereffect. Bij de EPR bleken de uitvoeringskosten hoog en bleek er eveneens sprake van een freeridereffect, dat overigens samenhing met het grote aandeel zuinige apparaten in het aanbod. Dit heeft ertoe geleid dat EPR eerst is omgezet in een subsidieregeling en daarna is afgeschaft. Van de EIA is het freeridereffect teruggedrongen. Voor de kosteneffectiviteit van dit soort instrumenten is een goede monitoring van belang. Als milieu-investeringen en milieu-vriendelijkere apparaten meer gemeengoed worden, is het van belang tijdig de regeling aan te scherpen, zodat de kosteneffectiviteit op peil blijft. Dit geldt overigens evenzeer voor subsidieregelingen. Tenslotte moet continu bezien worden of de fiscaliteit het juiste instrument is om beleidsdoelen te bereiken. De belastinguitgaven VAMIL, EIA, MIA en groen beleggen zijn opgenomen in het evaluatieprogramma belastinguitgaven.


In het kader van het evaluatieprogramma belastinguitgaven is de teruggaafregeling Energiebelasting voor kerken en non-profitinstellingen geëvalueerd. Deze evaluatie geeft geen aanleiding tot beleidswijzigingen.

5 TARIEVEN, ECONOMISCHE EFFECTEN EN INKOMENSEFFECTEN

5.1 Inleiding

In de voorgaande hoofdstukken is ingegaan op de belangrijkste systeemwijzigingen en grondslagverbredingen die de belastingherziening met zich meebracht, en die gericht waren op het creëren van een robuuster belastingstelsel. Door met de opbrengsten van de grondslagverbreding en de verhoging van indirecte belastingen gericht de lasten op arbeid te verlichten, kon een aantal in de verkenning «Belastingen in de 21e eeuw» geconstateerde problemen worden verminderd. De internationale vergelijking in die verkenning noemde als zwakke punten van het belastingstelsel: de zware lastendruk op arbeid (vooral de hoge wig aan de onderkant van het loongebouw), het hoge toptarief van de loon- en inkomstenbelasting, de kapitaalsbelasting en de onevenwichtige belasting op vermogen en vermogensinkomsten. Verlaging van de lastendruk op arbeid, bevordering van de werkgelegenheid en de economische structuur, versterking van de concurrentiekracht van Nederland, een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk en bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid waren expliciete doelstellingen van de belastingherziening. In dit hoofdstuk worden de wijzigingen in de tarieven, de economische effecten en de inkomenseffecten van de herziening geëvalueerd. Tevens wordt aandacht besteed aan de bijstellingen van de budgettaire nacalculatie die voortvloeien uit de voorliggende evaluatie.

5.2 De situatie voor de belastingherziening

Nederland kende vóór de belastingherziening 2001 een in internationaal perspectief hoog toptarief in de inkomstenbelasting van 60%. Het gemiddelde in de EU lag in 2000 onder de 50%. Bovendien greep het toptarief in Nederland al aan vanaf een inkomen vanaf ongeveer tweemaal modaal, terwijl dat voor de EU gemiddeld pas het geval was bij een niveau van ruim drie maal modaal. Het niveau van het toptarief is van belang voor de internationale concurrentiepositie van een land. Door de Europese integratie zullen landen met een hoog toptarief in toenemende mate te maken krijgen met een verlies aan hooggekwalificeerde werkers. Verschillende landen lijken zich hiervan bewust te zijn, in de laatste decennia is dan ook een trend zichtbaar richting verlaging van het toptarief. De totale belastingdruk was in Nederland in 2000 met 41,2% BBP hoger dan het OECD-gemiddelde (37,2%), en ongeveer gelijk aan het EU-gemiddelde (40,8%).

De invloed van het belastingstelsel op de ontwikkeling van de werkgelegenheid verloopt hoofdzakelijk via de wig. De wig geeft aan welk deel van de loonkosten niet als beschikbaar inkomen aan de werknemer ten goede komt261. De wig is zowel voor de vraag naar arbeid als voor het aanbod van arbeid van belang. Een hoge marginale wig maakt het minder aantrekkelijk om een betaalde baan te zoeken, omdat een groot deel van het extra inkomen in dat geval opgaat aan belastingen en premies. De ontwikkeling van het aanbod van arbeid is dan ook sterk afhankelijk van de ontwikkeling van de marginale wig. Voor de vraag naar arbeid is vooral de gemiddelde wig een belangrijk element. Een hoge gemiddelde wig leidt tot hoge arbeidskosten, en heeft daarmee een drukkend effect op de vraag naar arbeid.

De marginale wig aan de onderkant van het loongebouw – hier gemeten als de marginale wig voor 67% APW, oftewel een werknemer met een looninkomen van 67% van de average production worker (gemiddelde werknemer) – lag in 2000 met 54,3% ongeveer op het EU-gemiddelde, maar was wel duidelijk hoger dan in het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten.

Niet alleen de wig geeft een indicatie van de belastingdruk op arbeid. Eurostat berekent het impliciete belastingtarief op verschillende soorten economische activiteiten, te weten arbeid, consumptie en kapitaal. Het impliciete belastingtarief drukt de geaggregeerde belasting- en premieontvangsten uit in een percentage van de bijbehorende grondslag262. De impliciete belastingdruk op arbeid lag in Nederland in 2000 onder het EU-gemiddelde, de impliciete lastendruk op consumptie lag daarentegen boven het EU-gemiddelde. Tabel 5.2.1 laat enkele Nederlandse indicatoren voor de lastendruk zien voorafgaand aan de belastingherziening 2001, in vergelijking met het buitenland.

Tabel 5.2.1: Enkele indicatoren voor lastendruk in Nederland en buitenland (2000, procenten)

 NLVSEUDuFrVKI
Toptarief in inkomstenbelasting60,046,548,553,847,340,046,4
Belastingopbrengst in % BBP41,229,940,837,845,237,443,2
Marginale wig bij 67% APW54,334,654,060,272,539,450,2
Marginale wig bij 100% APW58,234,653,665,052,939,455,6
Gemiddelde wig bij 67% APW40,729,038,946,539,825,243,3
Gemiddelde wig bij 100% APW45,130,844,151,848,230,146,7
Impliciete belastingdruk op arbeid35,4n.b.37,240,243,125,741,3
Impliciete belastingdruk op consumptie23,7n.b.19,818,617,621,718,0
Werkgelegenheid (% beroepsbev., voltijdsequivalenten)57,2n.b.57,958,658,761,751,7
Idem, vrouwen40,1n.b.45,346,148,749,736,7

Bron: Structures of the Taxation Systems in the European Union, OECD Revenue Statistics, Taxing Wages 2003–2004 (OECD), Joint Employment Report 2001 (European Commission). Gemiddelden voor EU berekend als gewogen gemiddelde van de 15 lidstaten.


Uit tabel 5.2.1 valt af te lezen dat vóór 2001 de marginale wig totaan het niveau van de gemiddelde werknemer relatief hoog was, maar dat dit eveneens gold voor andere (met name grote) EU-landen. De impliciete belastingdruk op arbeid was in Nederland gemiddeld lager dan in de EU. Verder liep de belastingdruk in Nederland, en met name die op arbeid, niet uit de pas met het gemiddelde van de EU. Wel waren de belastingdruk en de gemiddelde en marginale wig in Nederland substantieel hoger dan in belangrijke concurrenten op exportmarkten, zoals het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten. Voor een versterking van de Nederlandse concurrentiepositie bleef daardoor een verlaging van de gemiddelde en marginale wig van groot belang.

Het is de vraag wat de gevolgen van internationale verschillen in belastingdruk en de verdeling daarvan zijn op internationale verschillen in onbenut arbeidspotentieel. Een mogelijke indicator voor het onbenutte arbeidspotentieel is de (gestandaardiseerde) werkloosheid. Deze lag in Nederland in 2000 aanzienlijk onder het EU-gemiddelde. Daar moet echter bij worden aangetekend dat de relatief lage werkloosheid in Nederland in 2000 voor een deel een conjuncturele achtergrond heeft. Bovendien is in Nederland de verborgen werkloosheid groter dan in andere landen. Veel mensen werken in deeltijd, en zouden meer uren willen werken. Deze mensen worden echter niet (deels) als werklozen aangemerkt. Ook gaat het lage aantal werklozen in Nederland in relatie tot het buitenland samen met een hoog aantal arbeidsongeschikten. Daarom is in tabel 5.2.1 niet de werkloosheid als indicator voor de hoeveelheid onbenut arbeidspotentieel genomen, maar de werkgelegenheid in voltijdsequivalenten, als percentage van de beroepsbevolking. Deze indicator laat zien dat het onbenutte arbeidspotentieel in Nederland relatief groter is dan in de rest van de EU. Dat geldt met name bij vrouwen, bij mannen ligt het juist onder het EU-gemiddelde.

5.3 Doelstellingen van de belastingherziening

In de inleiding werd al opgemerkt dat uit de internationale vergelijking in de verkenning als zwakke punten van het belastingstelsel onder andere naar voren kwamen de zware lastendruk op arbeid (vooral de hoge wig aan de onderkant van het loongebouw en de daarmee samenhangende werkloosheidsval) en het hoge toptarief van de loon- en inkomstenbelasting. Deze vormden een bedreiging voor de Nederlandse concurrentiepositie. Een belangrijke doelstelling van de belastingherziening was dan ook versterking van de Nederlandse concurrentiepositie, door verlaging van de lastendruk op arbeid. De verlaging van de loonkosten die hiermee gepaard zou gaan, zou de werkgelegenheid en de economische structuur bevorderen. Verlaging van de wig was daarmee een belangrijk speerpunt van de belastingherziening, en dan met name voor lagere inkomens.

De verlaging van de belastingdruk op arbeid is voor een deel gefinancierd uit verhoging van indirecte belastingen. Dat daarmee de druk op arbeid verlaagd zou kunnen worden, was niet de enige drijfveer achter de verhoging van met name de BTW en de energiebelasting. Een verschuiving van directe naar indirecte belastingen zou ook de belastinggrondslag robuuster maken. In de loop van de jaren negentig is het aandeel van de inkomstenbelasting in de overheidsinkomsten afgenomen, door de geleidelijke erosie van de belastinggrondslag die in belangrijke mate werd toegeschreven aan de hoge marginale tarieven. Daarnaast namen de aftrekposten in omvang duidelijk sterker toe dan de positieve bestanddelen van de inkomstenbelasting, waaronder vermogensinkomsten die bovendien leden onder arbitrage naar fiscaal gunstiger spaarvormen263.

De verlaging van de tarieven in de inkomstenbelasting die deels mogelijk werd door de verhoging van BTW en energiebelasting, leidde tot vermindering van de grondslagerosie en daarmee tot een meer robuuste belastinggrondslag. Een ander deel van de verlaging van de druk op arbeid werd gefinancierd uit beperking en afschaffing van aftrekposten in de inkomstenbelasting. Ook deze grondslagverbreding maakt de belastinggrondslag robuuster. Ten slotte is de verlaging van de druk op arbeid voor een deel gefinancierd uit lastenverlichting, waarvan het effect ex ante op € 2,8 mld werd geraamd.

Naast verlaging van de belastingdruk op arbeid was de bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid een expliciete doelstelling van de belastingherziening. Tot 2001 was de arbeidsdeelname van gehuwde vrouwen lager dan in het buitenland. De belastingherziening beoogde de participatie van deze groep te bevorderen door sterkere prikkels voor arbeidsdeelname in het fiscale stelsel in te bouwen.

5.4 Wijzigingen bij de belastingherziening

De belangrijkste maatregelen van de belastingherziening 2001 die van invloed zijn op de totale belastingdruk en de verdeling daarvan over arbeid en consumptie zijn:

• De verhoging van de indirecte belastingen. Het standaard BTW-tarief werd verhoogd van 17,5% naar 19%. Ook werd de regulerende energiebelasting verhoogd en werd een aantal nieuwe milieubelastingen geïntroduceerd.

• Maatregelen in de sfeer van grondslagverbreding zoals afschaffing van de aftrek werkelijke kosten, beperking van het reiskostenforfait, beperking van de aftrek buitengewone lasten, aanpassing van het lijfrenteregime, aanpassing van de spaarloonregeling, beperking van de aftrek consumptieve rente, en beperking van de 35%-regeling voor expatriates. Ook de invoering van de forfaitaire vermogensrendementsheffing, die in de plaats kwam van de inkomstenbelasting over werkelijke vermogensinkomsten en de vermogensbelasting, zou tot een bredere grondslag leiden.

• De verlaging van belastingtarieven in de loon- en inkomstenbelasting.

• De vervanging van de belastingvrije som door de algemene heffingskorting, en de vervanging van het arbeidskostenforfait door de arbeidskorting. Daardoor is het belastingvoordeel van belastingvrije som c.q. arbeidskostenforfait niet meer afhankelijk van het marginale tarief, en is voor de minstverdienende partner de prikkel om te gaan werken toegenomen (zie paragraaf 2.4).

• De introductie van nieuwe heffingskortingen zoals de combinatiekorting (extra prikkel om te werken) en de kinderkortingen voor mensen met kinderen, om tegemoet te komen aan de kosten van kinderen (zie paragraaf 2.4).


Door de belastingherziening is (ex ante) de totale lastendruk met € 2,8 mld verlaagd. Door een hogere belastingdruk op consumptie, via verhoging van de BTW en vergroening, en door grondslagverbreding kwam daarnaast € 5,5 mld geld voor de verlichting van de lasten op arbeid vrij. Het beschikbare bedrag werd voor € 0,9 mld besteed aan de kinderkorting, de combinatiekorting, de verlaging van de AWF-premie en de vervanging van arbeids- en inactievenforfait door de arbeidskorting. Daardoor bleef € 7,4 mld over voor aanpassing van tarieven en schijflengten en de vervanging van de belastingvrije som door de algemene heffingskorting (inclusief de ouderenkorting). Tabel 5.4.1 laat de substantiële verlaging van de tarieven in de loon- en inkomstenbelasting in 2001 zien die hierdoor gerealiseerd kon worden. Daarnaast is echter ook zichtbaar dat de tarieven in de twee laagste schijven na 2001 weer zijn verhoogd, met name door verhogingen van de AWBZ-premie. Het tarief in de 2e schijf ligt in 2005 zelfs al zeer dicht tegen het tarief van de 3e schijf aan.

Tabel 5.4.1: Ontwikkeling tarieven 1998–2005 (in %)

 1998*1999200020012002200320042005
Tarief 1e schijf36,3535,7533,9032,3532,3533,1533,5534,40
w.v. – belastingtarief7,106,204,502,952,951,701,001,80
– premietarief29,2529,5529,4029,4029,4031,4532,5532,60
Tarief 2e schijf 37,0537,9537,6037,8538,6540,5041,95
w.v. – belastingtarief 7,508,558,208,457,207,959,35
– premietarief 29,5529,4029,4029,4031,4532,5532,60
Tarief 3e schijf50  50  50  42  42  42  42  42 
Tarief 4e schijf60  60  60  52  52  52  52  52 

* In 1998 waren er 3 schijven, de huidige 2e schijf maakte deel uit van de 1e schijf.

5.5 Evaluatie

5.5.1 Tarieven

5.5.1.1 Toptarief inkomstenbelasting

In 2000 stond Nederland met een toptarief van 60% hoog op de ranglijst. Alleen België en Frankrijk hadden een hoger toptarief. In 2001 heeft Nederland het toptarief verlaagd van 60% naar 52%. Sinds deze verlaging bevindt Nederland zich in de middenmoot qua hoogte van het statutaire toptarief (zie figuur 5.5.1). Scandinavische landen, Frankrijk en België kennen een hoger statutair toptarief in 2004, andere landen binnen de EU-15 hebben een lager tarief. Op Luxemburg na is binnen de EU-15 de verlaging van het toptarief in Nederland tussen 2000 en 2004 het grootst geweest. Ook in andere lidstaten van de EU-15 is sinds 2001 een dalende tendens van het toptarief zichtbaar. Daarbij valt op te merken dat het aangrijpingspunt voor het toptarief in Nederland relatief laag is.

Figuur 5.5.1: Ontwikkeling hoogste statutaire toptarieven binnen de EU-15, 2000–2004

Bron: Taxing Wages 2003–2004, OECD. Het cijfer voor EU-15 is berekend als gewogen gemiddelde van de lidstaten.

5.5.1.2 BTW-tarieven

Om de belastinggrondslag robuuster te maken, en om de lastendruk op arbeid te verlagen, is in Nederland een deel van de belastingdruk verschoven van de loon- en inkomstenbelasting naar de omzetbelasting. Daarom is het algemene BTW-tarief verhoogd van 17,5% naar 19%. Ten opzichte van andere landen in de EU-15 neemt Nederland wat het algemene BTW-tarief betreft een middenpositie in.

Tabel 5.5.1: BTW-tarieven 2004 in de EU-15

 Verlaagd tariefStandaard tarief
Denemarken 25%
Zweden6% en 12%25%
Finland8% en 17%22%
België6% en 12%21%
Ierland4,3% en 13,5%21%
Oostenrijk10% en 12%20%
Italië4% en 10%20%
Frankrijk2,1% en 5,5%19,6%
Nederland6%19%
Portugal5% en 12%19%
Griekenland4% en 8%18%
Verenigd Koninkrijk5%17,5%
Duitsland7%16%
Spanje4% en 7%16%
Luxemburg3%, 6% en 12%15%

5.5.2 Totale belastingdruk

De totale belastingdruk wordt berekend door het geheel aan belastinginkomsten (inclusief premies sociale zekerheid) uit te drukken in een percentage van het BBP. In 2001 is, mede dankzij de belastingherziening, de totale belastingdruk fors gedaald (zie tabel 5.5.2). Na 2001 is de daling zelfs nog doorgezet, hoewel in 2004 de belastingdruk weer enigszins toenam. Daarbij speelt ook de conjuncturele ontwikkeling een rol.


In Nederland maken de inkomsten uit de indirecte belastingen, de directe belastingen en de premies sociale zekerheid alledrie ongeveer een derde deel uit van het totaal aan collectieve inkomsten. Door de belastingherziening is belastingdruk verschoven van directe belastingen (en premies sociale zekerheid) naar indirecte belastingen, met als doel de belastinggrondslag robuuster te maken en de druk op arbeid te verlagen.

Tabel 5.5.2: Belasting- en premieontvangsten in % van BBP

 199920002001200220032004
Indirecte belastingen12,612,512,912,712,713,0
Directe belastingen12,011,911,711,811,010,8
Premies sociale zekerheid15,415,413,713,313,814,0
Totaal40,039,838,337,737,537,8

Bron: Nationale Rekeningen 2004, Macro Economische Verkenning 2006. De belasting- en premiedruk ligt in 2000 lager dan het niveau volgens tabel 5.2.1. De oorzaak is dat de revisie van de Nationale Rekeningen ertoe heeft geleid dat het BBP-niveau hoger ligt, waardoor de belasting- en premiedruk in procenten van het BBP lager uitvalt. Dit revisie-effect is in tabel 5.2.1 niet verwerkt, om de vergelijking met het buitenland zuiver te houden.


In het stelsel met belastingvrije som zoals dat tot 2001 gold, ging de belastingvrije som in de loon- en inkomstenbelasting grotendeels ten koste van het belastinggedeelte in het totaal van belastingen en premies volksverzekeringen. In het nieuwe stelsel gaat de heffingskorting voor het grootste deel ten koste van de premies volksverzekeringen264. Daardoor is in 2001 de daling van de belastingdruk vooral zichtbaar bij de premies sociale zekerheid (zie figuur 5.5.2).

Figuur 5.5.2: Belasting- en premieontvangsten in % van BBP

Bron: Nationale Rekeningen 2004, Macro Economische Verkenning 2006


De verhouding tussen inkomsten uit indirecte belastingen, directe belastingen en premies sociale zekerheid en heeft in Nederland een nogal afwijkende ontwikkeling meegemaakt in vergelijking met de meeste andere landen in Europa. Terwijl in Nederland de indirecte belastingdruk als aandeel van de totale belastingdruk is toegenomen van 29,3% in 1995 naar 33,7% in 2001, is het aandeel van de indirecte belastingen voor de andere landen in de EU in dezelfde periode zelfs licht afgenomen.


De belasting- en premieontvangsten liepen in de meeste EU-landen in de periode 1999–2002 terug als percentage van het BBP, vooral als gevolg van lagere tarieven in de inkomstenbelasting en gestegen belastingkortingen en onder invloed van de teruglopende conjunctuur (zie figuur 5.5.3). In Nederland daalde de belasting- en premiedruk meer dan gemiddeld in de EU. In Frankrijk en Duitsland is aan deze daling in 2003 een einde gekomen, in Nederland en het Verenigd Koninkrijk daalde de druk verder.

Figuur 5.5.3: Belasting- en premieontvangsten in % van BBP in een aantal Europese landen

Bron: OECD Revenue Statistics, 1999–2003. Cijfers voor 2003 zijn voorlopig. De belasting- en premiedruk voor EU-15 is berekend als gewogen gemiddelde van de lidstaten. Voor Nederland is er een niveauverschil met de belasting- en premiedruk volgens tabel 5.5.1, als gevolg van (kleine) definitieverschillen en vooral een hoger BBP-niveau als gevolg van de revisie van de Nationale Rekeningen die in tabel 5.5.1 wel en in figuur 5.5.2 niet is verwerkt.

5.5.3 Impliciete belastingdruk

Naast een onderscheid in indirecte belastingen, directe belastingen en premies is van belang in welke mate belastingen en premies drukken op verschillende economische activiteiten. De statistieken van Eurostat maken gebruik van het impliciete belastingtarief265naar economische activiteit om de belastingdruk per activiteit weer te geven. Voor een aantal landen zijn in figuur 5.5.4 de impliciete belastingtarieven op consumptie en arbeid in 2002 naast elkaar gezet.

Figuur 5.5.4: Impliciete belastingtarief naar economische activiteit in verschillende EU-landen in 2002

Bron: Structures of the Taxation Systems in the European Union


Nederland kende al vóór de belastingherziening in 2001 ten opzichte van andere Europese landen en vergeleken met het EU-15 gemiddelde een hoog impliciet belastingtarief op consumptie. Het impliciete belastingtarief op arbeid was in Nederland daarentegen lager dan het EU-15 gemiddelde. In de periode 1995–2002 is het relatief hoge impliciete belastingtarief op consumptie in Nederland verder gestegen, het sterkst in 2001 door de verhoging van de indirecte belastingen. Het algemene BTW-tarief steeg in 2001 van 17,5% naar 19%, daarnaast werden bestaande milieuheffingen verhoogd en nieuwe milieuheffingen geïntroduceerd (zie figuur 5.5.5).

Figuur 5.5.5: Impliciet belastingtarief op consumptie in enkele EU-landen, 1995–2002

Bron: Structures of the Taxation Systems in the European Union


Nederland kende ook al vóór de belastingherziening binnen de EU-15 een relatief laag impliciet belastingtarief op arbeid (zie figuur 5.5.6). Het effect van de belastingherziening op de lastendruk op arbeid is duidelijk waarneembaar. Door de verschuiving van belastingen van arbeid naar consumptie en de netto lastenverlichting, daalde het impliciete belastingtarief op arbeid in Nederland in 2001 substantieel.

Figuur 5.5.6: Impliciet belastingtarief op arbeid in enkele EU-landen, 1995–2002

Bron: Structures of the Taxation Systems in the European Union

5.5.4 Marginale en gemiddelde druk, replacement rate

In het kader van het werkgelegenheidsbeleid stond bij de belastingherziening 2001 het verkleinen van de wig centraal, vooral aan de onderkant van het loongebouw. Op die manier zou de afstand tussen netto loon en netto uitkering groter worden, waardoor de prikkel om te gaan werken zou toenemen. De replacement rate dient als indicator voor de prikkel om te gaan werken. De replacement rate wordt berekend door de netto werkloosheidsuitkering uit te drukken in een percentage van het nettoloon dat een werkloze kan gaan verdienen wanneer hij betaalde arbeid gaat verrichten. De replacement rate geeft dus een indicatie van de door een werkloze ondervonden inkomensverbetering bij de aanvaarding van werk266. Bij een gering verschil tussen de uitkering en het netto loon (dus bij een hoge replacement rate) ondervindt een deel van de werklozen te weinig prikkel om een betaalde baan te aanvaarden. Een lagere replacement rate betekent een sterkere prikkel, en leidt tot meer arbeidsaanbod. De overheid kan de replacement rate beïnvloeden door de fiscaliteit.


In het belastingstelsel vóór 2001 werd de afstand tussen nettoloon en netto uitkering regelmatig vergroot door verhoging van het arbeidskostenforfait. Een nadeel was dat het nominale voordeel van een verhoging van het arbeidskostenforfait toenam naarmate het arbeidsinkomen hoger was. Een groot deel van het budgettaire beslag van verhoging van het arbeidskostenforfait kwam daardoor terecht bij hogere inkomens. In het nieuwe belastingstelsel is dan ook ter vervanging van het arbeidskostenforfait de arbeidskorting geïntroduceerd, om de prikkel om te gaan werken aan de onderkant van het loongebouw te versterken. Daarnaast is de combinatiekorting ingevoerd, gericht op de bevordering van een combinatie van arbeid en zorg voor kinderen.

Figuur 5.5.7: Ontwikkeling van de replacement rate in Nederland, 1991–2005

Bron gemiddelde replacement rate: Macro Economische Verkenning 2006. Gecorrigeerd voor reeksbreuk in 2001 als gevolg van de revisie van de Nationale Rekeningen. Bron replacement rate op minimumniveau: 1996–2005 onderhandse cijfers CPB, 1991–1995 Macro Economische Verkenning 2002. Gecorrigeerd voor reeksbreuk in 1996.


Figuur 5.5.7 maakt duidelijk dat arbeidskorting en combinatiekorting effectieve instrumenten zijn om het verschil tussen netto uitkering en netto loon te vergroten: tussen 2000 en 2001 daalde de replacement rate sterker dan enig ander jaar vanaf 1991. Dat geldt vooral voor de replacement rate op minimumniveau. Ook na de belastingherziening 2001 is de replacement rate nog verder gedaald.


Waar de invoering van de arbeidskorting en de combinatiekorting goed waren voor een verlaging van de replacement rate, zorgde de daling van de belastingtarieven voor een verlaging van zowel de gemiddelde als de marginale wig. De wig is te verdelen in een werknemerswig en een werkgeverswig. Uit figuur 5.5.8 blijkt dat de werknemerswig in 2001 fors is gedaald en sindsdien onder het niveau van vóór 2001 is gebleven. De daling in 2001 was een gevolg van de tariefverlaging in alle vier tariefschijven, waardoor de werknemer meer netto inkomen overhoudt bij een gegeven bruto inkomen. De werkgeverswig daalde eveneens in 2001, maar is daarna gestegen tot boven het niveau van vóór 2001. Deze stijging is vooral veroorzaakt door de sinds 2001 sterk gestegen pensioenpremies. Per saldo is de totale gemiddelde wig in 2001 aanzienlijk gedaald, maar sindsdien door de toegenomen werkgeverswig in 2005 gestegen tot boven het niveau van 2000.

Figuur 5.5.8: Ontwikkeling van de gemiddelde wig1, 1997–2005

Bron: Macro Economische Verkenning 2006. Gecorrigeerd voor reeksbreuk in 2001 als gevolg van de revisie van de Nationale Rekeningen.

1 De gemiddelde wig is berekend als gewogen gemiddelde van de wig van verschillende huishoudsituaties bij drie verschillende inkomensniveaus (minimum, modaal, en tweemaal modaal).

De marginale druk voor verschillende inkomensniveaus

De marginale druk geeft aan welk deel van een mutatie in het inkomen opgaat aan belasting, premies en verminderde aanspraken op inkomensafhankelijke regelingen. De marginale druk varieert binnen het inkomensgebouw. Hierboven is al ingegaan op de werkloosheidsval, die een rol speelt aan de onderkant van het inkomensgebouw. Binnen de groep werkenden is vooral de doorstroomval van belang. Deze staat voor de (procentuele) netto inkomensverandering als het looninkomen toeneemt. Als deze verandering gering is, betekent dit dat degenen die al een betaalde baan hebben een te geringe financiële prikkel ervaren om actief te streven naar doorstroming naar een beter betaalde baan of om binnen dezelfde baan meer te gaan werken. In figuur 5.5.9 is in kaart gebracht hoe de marginale druk door de belastingherziening 2001 is gewijzigd.


Uit deze figuur valt af te lezen dat de marginale druk in 2001 voor de meeste inkomensniveaus is gedaald. Dat geldt vooral voor inkomens tussen 50% WML (wettelijk minimumloon) en 100% WML. Deze groep heeft het meest geprofiteerd van de vervanging van het arbeidskostenforfait door de arbeidskorting. Voor inkomens tussen WML en modaal is de marginale druk ook na de belastingherziening relatief hoog. Dit is te wijten aan de sociale premies die in dit inkomenstraject een relatief grote rol spelen. Voor deze groep nam in 2001 overigens wel de gemiddelde druk substantieel af, door de vervanging van de belastingvrije som door de algemene heffingskorting en van het arbeidskostenforfait door de arbeidskorting. De daling van de marginale tarieven in de 2 laagste tariefschijven was echter beperkt, zodat ook de daling van de marginale druk beperkt bleef. Bovendien, zo blijkt uit tabel 5.4.1, zijn de tarieven van de twee laagste schijven na 2001 weer gestegen zodat uit dien hoofde de marginale druk aan de onderkant weer is toegenomen.

Figuur 5.5.9: Marginale druk van werkenden in Nederland naar hoogte van het bruto inkomen, 2000 en 2001

Bron: Eigen berekeningen ministerie van Financiën. De marginale druk is berekend als honderd min de netto inkomenstoename in procenten van een verhoging van de loonkosten, en is berekend voor een alleenstaande werknemer zonder kinderen. Bij de berekening van de marginale druk is geen rekening gehouden met de (inmiddels afgeschafte) afdrachtskorting lage lonen (SPAK) en het inkomenseffect van de overgang van ziekenfondsverzekering naar particuliere ziektekostenverzekering. De definitie van marginale druk wijkt iets af van de definitie die de OECD hanteert in Taxing Wages. Daardoor wijken de niveaus van de marginale wig in figuur 5.5.9 voor Nederland af van de niveaus in tabel 5.2.1 en figuur 5.5.10.


In onderstaand overzicht is voor de EU-15 landen de marginale druk in 2004 in kaart gebracht voor verschillende inkomensniveaus: 67% van het inkomen van de gemiddelde werknemer in de productie (APW), 100% APW, 133% APW en 167% APW.

Figuur 5.5.10: Marginale druk op verschillende inkomensniveaus in de EU-15 in 2004

Bron: Taxing Wages 2003–2004, OECD


Uit figuur 5.5.10 blijkt dat Nederland qua niveau van de marginale druk zich binnen de EU in de middenmoot bevindt. In de meeste landen in de EU stijgt de marginale druk naarmate het inkomensniveau hoger is. Voor Nederland gaat dit echter niet op. De marginale druk is juist hoger voor 67% APW dan voor andere inkomensniveaus. Dit wordt met name veroorzaakt door de relatief hoge ZFW-premie die door de werkgever wordt betaald, over een inkomen dat boven 67% APW en onder 100% APW ligt.

5.5.5 Economische effecten

Het CPB heeft de economische effecten van de belastingherziening 2001 geëvalueerd. Deze deelevaluatie is als bijlage 5 bijgevoegd.


Bij de evaluatie plaatst het CPB de kanttekening dat de mogelijkheden voor ex post evaluatie van de economische effecten beperkt zijn. Het is namelijk lastig de effecten van de belastingherziening te scheiden van andere effecten die het gevolg zijn van gewijzigde omstandigheden (de conjuncturele situatie, maatregelen die na 2001 zijn ingevoerd). Verder geldt voor de meeste effecten, zoals die op werkgelegenheid en werkloosheid, dat deze ex ante alleen voor de lange termijn zijn beschouwd. Sinds de belastingherziening is te weinig tijd verstreken om te kunnen beoordelen in welke mate de ex ante verwachte structurele effecten zijn opgetreden.


Voor de invoering van het nieuwe belastingstelsel heeft het CPB een inschatting gemaakt van de economische effecten op lange termijn267. Volgens deze ex ante raming zou de belastingherziening leiden tot een structurele toename van het arbeidsaanbod en de werkgelegenheid, en een afname van de werkloosheid.

Lagere tarieven betekenden een lagere marginale wig, en vervanging van het arbeidskostenforfait door de arbeidskorting vergrootte het verschil tussen netto loon en netto uitkering (de replacement rate daalde). Als gevolg daarvan zou het arbeidsaanbod toenemen. Meer specifiek zou de omzetting van de belastingvrije som in de algemene heffingskorting het arbeidsaanbod van met name vrouwen stimuleren. De lagere wig en de lagere replacement rate zouden leiden tot lagere looneisen, en daarmee tot een betere prijsconcurrentiepositie ten opzichte van het buitenland. Dit zou tot meer werkgelegenheid en minder werkloosheid leiden. Bovendien zou de arbeidsproductiviteit toenemen doordat de lagere marginale wig scholing aanmoedigt.


Achteraf moet worden vastgesteld dat de kortetermijneffecten van de belastingherziening zijn beïnvloed door de conjuncturele situatie rond de invoeringsdatum van de herziening. Eind jaren negentig beleefde Nederland een tijd van hoogconjunctuur. De hoge economische groei leidde tot een zeer sterke banengroei en een krappe arbeidsmarkt. Vooraf verwachtten sommigen dan ook dat de lastenverlichting waarmee de belastingherziening gepaard ging, tot oververhitting van de economie zou leiden. Het CPB stelt vast dat dat niet is gebeurd, de wereldeconomie belandde in een recessie. Sindsdien heeft Nederland te kampen met een lage economische groei en een oplopende werkloosheid.

De lastenverlichting had een sterke toename van het reëel beschikbaar inkomen van gezinnen tot gevolg. De verwachting was dat door de sterke groei van het beschikbare gezinsinkomen de particuliere consumptie in 2001 sterk zou groeien268. Deze verwachting is niet uitgekomen. De groei van de particuliere consumptie bleef achter bij de groei van het reëel beschikbaar inkomen, zodat de besparingen van huishoudens sterk zijn toegenomen.

Toch kan niet zonder meer geconcludeerd worden dat de lastenverlichting niet tot een hogere consumptiegroei heeft geleid. Zonder lastenverlichting was de consumptiegroei waarschijnlijk nog lager uitgevallen. Aan de sterke stijging van de spaarquote lag een aantal oorzaken ten grondslag. De belangrijkste oorzaak is de daling van de beurskoersen vanaf medio 2000, waardoor het vermogen van gezinnen als percentage van het beschikbare inkomen afnam. Huishoudens reageerden hierop door meer te gaan sparen om hun vermogen weer aan te vullen. Daarnaast daalde vanaf 2001 het consumentenvertrouwen.


De hierboven geschetste krapte op de arbeidsmarkt voorafgaand aan de belastingherziening heeft op de korte termijn een sterker opwaarts effect op de loonstijging gehad dan aanvankelijk was ingeschat. De krapte heeft ertoe geleid dat de neerwaartse effecten op de loonvorming van maatregelen uit de belastingherziening minder groot zijn geweest dan vooraf werd ingeschat. Zo is het neerwaartse effect van de lagere replacement rate op de lonen achteraf lager uitgekomen. Een groter verschil tussen netto loon en netto uitkering heeft nog nauwelijks een remmende werking op de loonstijging wanneer de vraag naar arbeid groot is269. Het is wel aannemelijk dat de daling van de replacement rate na 2001, toen de krapte op de arbeidsmarkt minder werd, alsnog een structureel neerwaarts effect heeft gehad op de lonen. Uit nieuwe schattingen blijkt echter dat het neerwaartse effect op de lonen van een lagere wig wat kleiner is dan eerder werd gedacht.


De daling van de replacement rate en de daling van de wig hebben in 2001 een neerwaartse invloed gehad op de evenwichtswerkloosheid: het geschatte, voor conjuncturele invloeden geschoonde werkloosheidspercentage waar de feitelijke werkloosheid naar toe beweegt. Omdat het neerwaartse effect van de lagere wig op de lonen achteraf lager wordt ingeschat, zal ook het neerwaartse effect op de evenwichtswerkloosheid kleiner zijn dan geraamd. Dit betekent dat de positieve werkgelegenheids- en werkloosheidseffecten van de belastingherziening 2001 wat kleiner zijn dan eerder is aangenomen. Overigens is de wig door met name de verhoging van de pensioenpremies en lastenverzwaringen na 2001 weer teruggekeerd tot het niveau van vóór de belastingherziening.


De inflatie is in 2001 hoger uitgekomen dan geraamd. Deze hogere inflatie is niet het gevolg van de BTW-verhoging en de hogere energiebelastingen (het effect hiervan is volgens berekeningen achteraf van het CBS even hoog als ex ante was ingeschat), maar heeft te maken met de hogere loonstijgingen via de loon-prijsspiraal. Ook heeft de sterkere stijging van de invoerprijzen als gevolg van een duurdere dollar en hogere olieprijzen tot een hogere inflatie geleid. Het effect van de verhoging van de BTW en de energiebelastingen is achteraf berekend op ongeveer 1%, evenveel als ex ante was ingeschat.


De vraag of de belastingherziening heeft geleid tot een hogere arbeidsdeelname van fiscale partners, met name vrouwen, kan alleen indirect worden onderzocht door het verschil in de ontwikkeling van de arbeidsdeelname van gehuwde vrouwen en alleenstaande vrouwen te analyseren. Het CPB trekt uit de beschikbare gegevens voorzichtig de conclusie dat de arbeidsdeelname van gehuwde vrouwen sinds 2001 harder is gestegen dan de arbeidsdeelname van alleenstaande vrouwen270.

5.5.6 Inkomenseffecten

De evaluatie van de belastingherziening 2001 dient de vraag te beantwoorden hoe de werkelijke gerealiseerde inkomenseffecten van de belastingherziening zich verhouden tot de verwachtingen vooraf. Het CBS heeft de ex post inkomenseffecten van de belastingherziening berekend. Het artikel in het derde kwartaalnummer in 2005 van «Sociaal-economische trends», waarin de door het CBS berekende effecten zijn beschreven, is als bijlage 7 bijgevoegd.


In de memorie van toelichting bij de Wet inkomstenbelasting 2001 werd als één van de hoofdlijnen genoemd een evenwichtige en rechtvaardige verdeling van de belasting- en premiedruk. Verschillende aspecten spelen hierbij een rol.

In de eerste plaats moest de belastingherziening een bredere belastinggrondslag opleveren. Dit werd vormgegeven door de vervanging van de belastingen op vermogens en vermogensinkomsten door de forfaitaire vermogensrendementsheffing, en door de beperking van aftrekposten. Daardoor konden de tarieven worden verlaagd, en zou de belastingopbrengst robuuster worden. Met de invoering van de forfaitaire vermogensrendementsheffing werd, naast een robuuster belastingheffing, ook een rechtvaardiger en evenwichtiger belastingheffing op vermogens en vermogensinkomsten nagestreefd. Voorheen laag belaste vermogensbestanddelen, zoals aandelenvermogens met een laag dividend, zouden zwaarder worden belast. Daar staat tegenover dat voorheen zwaar belaste vermogensinkomsten, zoals rente op banktegoeden, minder zwaar zouden worden belast. Ook met de beperking van aftrekposten werd een zekere mate van inkomensherverdeling beoogd. Deze maatregelen leidden tot aanzienlijke spreiding in de inkomenseffecten. Naar mate belastingplichtigen meer gebruik maakten van aftrekposten en in grotere mate belastbare vermogensrendementen wisten te vermijden, is het effect van de belastingherziening op hun inkomen minder gunstig en andersom. In de tweede plaats werd met de belastingherziening beoogd dat de netto lastenverlichting meer dan evenredig ten goede zou komen aan werkenden met een laag inkomen. Dit was een bewuste keuze, gebaseerd op de overweging dat juist voor deze groep de overstap van een uitkering naar betaalde arbeid onvoldoende aantrekkelijk was. Het belangrijkste fiscale instrument om dit tot stand te brengen was de arbeidskorting, die in de plaats kwam van het arbeidskostenforfait. De arbeidskorting levert een groter voordeel op voor laag betaalde werknemers dan het arbeidskostenforfait, waardoor de prikkel om een betaalde baan te vinden groter wordt. Daarnaast werd de werkgelegenheid bevorderd door de omzetting van de belastingvrije som in de algemene heffingskorting. Hierdoor werden partners van hoofdkostwinners gestimuleerd om (meer) te gaan werken.


De hierna gepresenteerde inkomenseffecten zijn te splitsen in de inkomensgevolgen van:

a. Wijzigingen in de tariefstructuur inclusief de omzetting van belastingvrije sommen in heffingskortingen, de afschaffing van het arbeidskosten- en niet-actievenforfait, de invoering van de arbeidskorting (inclusief de verlaging van de zelfstandigenaftrek), de verlaging van de AWF-premie, en de omzetting van de ouderenaftrek in heffingskortingen.

b. Verhoging van de indirecte belastingen: de verhoging van het algemene BTW-tarief met 1,5%-punt naar 19%, de verhoging van de belasting op gas en elektriciteit, en overige vergroeningsmaatregelen.

c. Maatregelen in de sfeer van grondslagverbreding zoals afschaffing van de aftrek werkelijke kosten, beperking van het reiskostenforfait, beperking van de aftrek buitengewone lasten, aanpassing van het lijfrenteregime, invoering van de forfaitaire vermogensrendementsheffing (inclusief afschaffing van de vermogensbelasting), aanpassing van de spaarloonregeling, beperking van de aftrek consumptieve rente, en beperking van de 35%-regeling voor expatriates.


De wijziging van de tariefstructuur en de verhoging van de indirecte belastingen leiden tot inkomenseffecten voor alle belastingplichtigen. Wijzigingen in de aftrekposten hebben niet voor alle belastingplichtigen effect; dit is afhankelijk van het gebruik van de aftrekpost. Dit zijn de zogenaamde niet-standaardeffecten. Bij de berekende niet-standaardeffecten gaat het om gemiddelde effecten met een grote spreiding rondom het gemiddelde. In de memorie van toelichting bij de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn de totale gemiddelde inkomenseffecten gepresenteerd voor werknemers, sociale minima en AOW-ers, bij verschillende inkomenshoogten.

Hieronder volgen eerst de ex ante inkomenseffecten van de belastingherziening. De ex post effecten, die door het CBS zijn berekend, komen daarna aan bod, waarna de ex ante en ex post effecten met elkaar worden vergeleken.

Ex ante inkomenseffecten belastingherziening

De ex ante inkomenseffecten volgens het wetsvoorstel IB 2001 vormen niet de totale ex ante inkomenseffecten van de gehele belastingherziening, omdat het pakket daarna nog op een aantal punten is gewijzigd. De totale ex ante inkomenseffecten van de belastingherziening 2001 zijn de som van:

1. de ex ante inkomenseffecten van het oorspronkelijke wetsvoorstel IB 2001;

2. de effecten van het pakket ten behoeve van de middeninkomens (2e nota van wijziging);

3. de effecten van door de Tweede Kamer aangebrachte amendementen;

4. de effecten van technische aanpassingen.


De totale ex ante inkomenseffecten, zoals die zich voordoen in 2001, worden in deze evaluatie geëvalueerd. De wijzigingen die samenhangen met de bovenstaande stappen van het wetsvoorstel IB 2001 zullen achtereenvolgens kwalitatief aan de orde komen.

5.5.6.1 Ex ante inkomenseffecten volgens het wetsvoorstel IB 2001

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel IB 2001 zijn de ex ante budgettaire en inkomenseffecten van de belastingherziening 2001 weergegeven, uitgaande van de tariefstructuur van 1999. Voor de verschillende groepen werknemers en de sociale minima resulteerde gemiddeld genomen een inkomensvooruitgang. Daarnaast zou de belastingherziening nivellerend werken: werknemers met een inkomen tot modaal zouden meer dan gemiddeld profiteren. De ex ante inkomenseffecten voor ouderen waren afhankelijk van de aard van het eventueel aanwezige aanvullende inkomen. Met name de invoering van de forfaitaire vermogensrendementsheffing was voor deze groep van belang. Het tarief (30%) van deze heffing lag hoger dan het tabeltarief voor ouderen in de laagste schijven van box 1, waardoor – zonder nader beleid – ouderen met een inkomen tot € 27 000 meer belasting zouden gaan betalen over hun inkomen uit sparen en beleggen. Om dit te voorkomen is de ouderentoeslag op het heffingvrije vermogen in box 3 geïntroduceerd. Per saldo (standaard- en niet-standaardeffecten samen) gingen ook ouderen er gemiddeld in het ex ante beeld op vooruit.

Tweede nota van wijziging

Reeds snel na de indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer is door het kabinet toegezegd dat het zou zoeken naar mogelijkheden om de inkomenspositie van de middeninkomens te verbeteren. Ook leefden bij een belangrijk deel van de Tweede Kamer wensen voor verbetering van de inkomenspositie van mensen met kleine inkomens en ouderen met een aanvullend pensioen. Dit heeft geresulteerd in aanpassingen op de ingediende voorstellen op het gebied van tarieven, schijflengten en arbeidskorting. De belangrijkste elementen zijn: verlenging van de eerste schijf en verkorting van de derde schijf, verlaging van het tarief in de eerste schijf, verlaging van de marginale AWF-premie voor werknemers, afschaffing van het reeds versoberde arbeids- en niet-actievenforfait in combinatie met verhoging van de arbeidskorting, en een verlaging van het aangrijpingspunt van de arbeidskorting. Daarnaast werd besloten tot het toestaan van een beperkte basisaftrek voor lijfrentepremies, en werd de voorgenomen verhoging van het tarief voor inkomen uit aanmerkelijk belang ongedaan gemaakt.

Amendementen Tweede Kamer

Op initiatief van de Tweede Kamer zijn de inkomensafhankelijke kinderkorting en de combinatiekorting voor werkende ouders geïntroduceerd. Deze twee heffingskortingen zijn gefinancierd uit een verlaging van het maximum van de arbeidskorting. Daarnaast zijn enkele amendementen aangenomen met relatief geringe inkomenseffecten.


De ex ante koopkrachteffecten van de belastingherziening 2001 zijn op 2 momenten gepresenteerd: in de MvT bij het wetsvoorstel IB 2001 in september 1999 en in de toelichting bij de 2e nota van wijziging in januari 2000. In september 2000 is in de Sociale Nota 2001 en de Macro Economische Verkenning 2001 de ex ante koopkrachtontwikkeling in 2001 gepresenteerd. Deze ontwikkeling werd vooral bepaald door de effecten van de belastingherziening. Daarnaast speelden echter ook de effecten van endogene ontwikkelingen zoals de loonontwikkeling en de effecten van andere beleidsmaatregelen in 2001 een rol. Dat betekent dat de toelichting bij de 2e nota van wijziging de laatst gepresenteerde geïsoleerde koopkrachteffecten van de belastingherziening bevat. In deze laatste publicatie zijn echter alleen de effecten van de wijzigingen in de tariefstructuur gepresenteerd, de niet-standaardeffecten zijn daarin niet meegenomen. Ook ontbreken de effecten van de amendementen.


Tabel 5.5.3 laat daarom van de gepresenteerde koopkrachteffecten alleen die volgens het wetsvoorstel IB 2001 zien, en daarnaast de totale – niet officieel gepresenteerde – koopkrachteffecten van de belastingherziening in haar definitieve vorm. Bij een vergelijking van de ex ante berekende koopkrachteffecten met ex post berekeningen voor 2001, is ten slotte van belang dat de koopkrachteffecten in het wetsvoorstel zijn berekend voor de gehele belastingherziening 2001, inclusief de eerste 2 tranches van de vergroening uit 1999 en 2000. Aangezien de koopkrachteffecten van deze beide tranches betrekking hebben op 1999 en 2000, moeten voor de vergelijking met de ex post berekende koopkrachteffecten in 2001 de effecten van vóór 2001 worden verwijderd. Tabel 5.5.3 laat daarom ook de effecten zien van belastingherziening exclusief de eerste 2 tranches van de vergroening (inclusief de terugsluis).

Tabel 5.5.3 laat de effecten zien voor alleenstaande werknemers en alleenverdieners. De effecten voor tweeverdieners zijn afhankelijk van de verdeling van de inkomens over de partners, en uiteraard van de verdere gezinssituatie. Verdienen beide partners evenveel, dan zijn de (procentuele) inkomenseffecten globaal gelijk aan die van een alleenstaande werknemer met een inkomen dat gelijk is aan de helft van het gezamenlijke inkomen van beide tweeverdieners.

Tabel 5.5.3: Ex ante inkomenseffecten Wet IB 2001 (%)

InkomensgroepenInkomenseffect MvT Wet IB 2001Totaal ex ante inkomenseffect Wet IB 20011Idem, exclusief vergroening in 1999 en 2000
Alleenstaanden   
Minimumloon6,36,35,8
Modaal3,33,93,8
1,5 x modaal3,04,54,7
2 x modaal4,34,44,6
3 x modaal2,74,14,4
Alleenverdiener met kinderen   
Minimumloon4,55,85,5
Modaal2,54,14,0
1,5 x modaal1,03,03,1
2 x modaal2,32,83,0
3 x modaal0,52,42,7
Ouderen alleenstaand   
AOW2,33,53,9
+ € 9 0761,92,12,2
+ € 18 151– 0,61,01,0
Ouderen gehuwd   
AOW1,52,93,0
+ € 9 0762,13,13,0
+ € 18 1511,52,12,2
Sociale minima   
Alleenstaand3,03,43,1
Gehuwd zonder kinderen2,93,22,5
Gehuwd met kinderen1,82,62,4

1 Inclusief tweede nota van wijziging, amendementen en technische aanpassingen


Vergelijking van de eerste en tweede kolom van tabel 5.5.3 laat zien dat de ex ante inkomenseffecten door de wijzigingen na indiening van het wetsvoorstel aanzienlijk gelijkmatiger zijn geworden. De middeninkomens hebben vooral geprofiteerd van de aanpassing van de schijflengten uit de 2e nota van wijziging. Het terugdraaien van de verhoging van het tarief op inkomen uit aanmerkelijk belang van 25% naar 30% was vooral voordelig voor hogere inkomens271. Ouderen hadden voordeel van de verhoging van de ouderenkorting. Werkenden met kinderen, vooral met een inkomen beneden modaal, profiteerden relatief sterk van de kinderkorting en de combinatiekorting die bij amendement zijn ingevoerd.

5.5.6.2 Ex post inkomenseffecten belastingherziening

Het CBS heeft in augustus 2005 de inkomenseffecten van de belastingherziening 2001 geëvalueerd. Evenals bij de ex ante inkomenseffecten zijn de ex post inkomenseffecten te onderscheiden in standaardeffecten (wijzigingen in tariefstructuur en verhoging van indirecte belastingen) en niet-standaardeffecten (grondslagverbredende maatregelen en vervanging van belastingen op vermogen en vermogensinkomsten door de forfaitaire vermogensrendementsheffing).


Het CBS concludeert dat de belastingherziening in 2001 de koopkracht van gezinnen met gemiddeld 3,6% heeft doen toenemen (zie tabel 5.5.4). Deze koopkrachtstijging valt te splitsen in een stijging van het besteedbare inkomen met 4,5% en een prijsnadeel van 0,9% door de stijging van het algemene BTW-tarief en van de energieheffing. De wijzigingen in de tariefstructuur hebben aan de toename van het besteedbare inkomen het meeste bijgedragen. Het voordeel daarvan is per saldo met name bij de laagste en hoogste inkomens terechtgekomen. De grondslagverbreding (de afschaffing en beperking van een aantal aftrekposten en de invoering van een forfaitaire vermogensrendementsheffing die in de plaats kwam van inkomstenbelasting over vermogensinkomsten en vermogensbelasting) kostte gezinnen gemiddeld 0,7% koopkracht. De verlaging van de AWF-premie leverde gemiddeld een voordeel van 0,4% op.

Tabel 5.5.4: Ex post inkomenseffecten belastingherziening 2001 naar inkomenshoogte (%)

 TotaalLaagste 10%Laagste 25%Tweede 25%Derde 25%Hoogste 25%Hoogste 10%
Totaal3,64,63,83,33,44,14,7
Effect wijzigingen in tariefstructuur14,85,85,04,54,75,25,7
Effect grondslagverbreding2– 0,7– 0,5– 0,5– 0,7– 0,8– 0,6– 0,5
Effect verlaging AWF-premie0,40,10,20,40,40,40,4
Prijseffect– 0,9– 0,9– 0,9– 0,9– 0,9– 0,9– 0,9

1 Inclusief mutatie in bruto inkomen bij sociale uitkeringen die op nettobasis aan het minimumloon zijn gekoppeld.

2 Afschaffing en beperking van aftrekposten, vervanging belasting op inkomsten uit vermogen en vermogensbelasting door forfaitaire vermogensrendementsheffing.


Als het gaat om koopkrachteffecten per groep (zie figuur 5.5.11), concludeert het CBS dat werkenden en gezinnen met ondernemingswinst of vermogensinkomsten meer dan gemiddeld profiteerden van de belastingherziening. Gemeten naar inkomenshoogte gingen de laagste en de hoogste inkomensgroep er het meest op vooruit. Ontvangers van een pensioen of een uitkering daarentegen profiteerden minder dan gemiddeld. Huishoudens met kinderen, en dan met name eenoudergezinnen, profiteerden meer van de belastingherziening dan huishoudens zonder kinderen.

Figuur 5.5.11: Inkomenseffecten van de belastingherziening 2001 naar bevolkingsgroepen (in %)

5.5.6.3 Vergelijking ex ante en ex post inkomenseffecten belastingherziening

Een globale vergelijking van de ex ante en ex post berekende inkomenseffecten wijst uit dat deze op hoofdlijnen overeenkomen. Zowel uit de ex ante als uit de ex post berekeningen blijkt dat werkenden meer dan gemiddeld profiteerden van de belastingherziening, en ontvangers van een pensioen of uitkering minder. Het relatief grote voordeel voor werkenden was beoogd, om betaalde arbeid aantrekkelijker te maken. Binnen de groep van ontvangers van een uitkering zijn degenen die een minimumuitkering ontvangen ontzien.

Het verschijnsel dat naast de laagste inkomens ook de hoogste inkomens relatief meer zouden profiteren dan de middeninkomens, doet zich alleen voor bij de ex post berekeningen. Hiervoor zijn echter verschillende verklaringen (zie hierna). Per saldo is het ex post koopkrachtbeeld als evenwichtig te kenschetsen.


Een rechtstreekse vergelijking van de ex ante en de door het CBS berekende ex post koopkrachteffecten is niet zonder meer mogelijk. Hieronder volgt een aantal verschillen tussen de ex ante en ex post berekeningen. Een belangrijk verschil is dat de beschouwde groepen inkomenstrekkers in beide berekeningen niet geheel overeenkomen. In de ex ante berekeningen zijn de koopkrachteffecten berekend van werkenden (zowel alleenstaanden als alleenverdieners met kinderen), ouderen en sociale minima, bij een aantal specifieke inkomensniveaus272. De ex post berekeningen geven het gemiddelde weer van de ontwikkeling van alle huishoudens. Er is dus niet gekeken naar specifieke inkomensniveaus zoals bij de ex ante berekeningen, maar naar groepen huishoudens met inkomenshoogten binnen bepaalde grenzen (de 4 kwartielen en het laagste en het hoogste deciel, zie tabel 5.5.4).

Een ander verschil tussen de ex ante en ex post berekende effecten is dat de effecten van de verhogingen van indirecte belastingen ex post voor alle groepen identiek zijn verondersteld, terwijl in de ex ante berekeningen een schatting was gemaakt van de effecten van de verzwaringen naar hoogte van het inkomen273.

De ex post berekeningen bevatten een positief inkomenseffect van de versoepeling van het lijfrenteregime, conform de 2e nota van wijziging. In de ex ante berekeningen is hiervoor geen effect ingeboekt. Tegelijk met de versoepeling van het lijfrenteregime werd een lastenverzwaring voor de levensverzekeraars ingevoerd. Verwacht werd dat het inkomensvoordeel van de versoepeling teniet zou worden gedaan door een premieverhoging ten gevolge van de lastenverzwaring bij de verzekeraars. Of en in welke mate dit zich ook heeft voorgedaan, valt niet te achterhalen. De inkomenseffecten vallen daardoor ex post gunstiger uit dan ex ante, met name voor de hoogste inkomens.

De beperking van de 35%-regel voor expatriates is in de ex ante berekeningen wel en in de ex post berekeningen niet meegenomen. Daardoor komen de ex post berekende inkomenseffecten voor de hoogste inkomens hoger uit dan de ex ante berekende effecten.

Een laatste verschil heeft te maken met de inschatting van het effect van de invoering van de forfaitaire rendementsheffing. In de ex ante inkomenseffecten is verondersteld dat als gevolg van de relatief lage heffing in box 3, belastingplichtigen die vóór de belastingherziening vermogen en vermogensinkomsten voor de fiscus verzwegen dit na de belastingherziening in mindere mate zouden doen. Ex ante is hierdoor bij met name de hoogste inkomens rekening gehouden met een negatief inkomenseffect, dat ex post – door de wijze waarop het CBS de inkomenseffecten berekent– niet zichtbaar is.

5.5.7 Budgettaire effecten

In december 2003 heeft de Tweede Kamer, vooruitlopend op de evaluatie van de gehele Wet inkomstenbelasting 2001, een voorlopige nacalculatie ontvangen van de budgettaire gevolgen van de Wet inkomstenbelasting 2001. In deze nacalculatie werd geconcludeerd dat de ex post budgettaire derving circa € 3,1 miljard bedroeg, € 0,3 miljard meer dan de ex ante verwachte budgettaire derving van € 2,8 miljard. Het hogere ex post budgettaire beslag hield verband met de tariefoperatie en, in mindere mate, de omzetting van het arbeidskostenforfait in de arbeidskorting (zie tabel 5.5.5).

Tabel 5.5.5: Ex ante en ex post budgettaire effecten van de Wet IB 2001, structureel in miljarden euro

 Ex anteEx postVerschila
Financiering5,55,60,1
BTW-verhoging2,22,20,0
Vergroening0,80,80,0
Grondslagverbreding2,32,30,1
Nieuwe heffing op vermogen en vermogensinkomsten0,30,30,0
Overig– 0,1– 0,10,0
    
Aanwending– 8,4– 8,7– 0,3
Vervanging arbeidskosten- en inactievenforfait door arbeidskorting– 0,4– 0,5– 0,1
Overige kortingen in loon- en inkomstenbelasting, inclusief AWF-verlaging– 0,6– 0,50,0
Tariefverlaging loon- en inkomstenbelasting, inclusief heffings- en ouderenkorting– 7,47,7– 0,3
    
Saldo Wet IB 2001– 2,8– 3,1– 0,3

a Er kunnen afrondingsverschillen optreden.


Na de gepubliceerde nacalculatie was er bij de meeste maatregelen geen aanleiding de budgettaire effecten opnieuw te berekenen. Op een viertal punten, die hieronder worden besproken, was die aanleiding er echter wel.

Een maatregel uit de belastingherziening was dat levensverzekeraars hun winstberekeningen zouden aanpassen. Daarbij ging het om activering van bepaalde kosten, waardoor deze niet meteen in mindering zouden worden gebracht op de winst. In plaats daarvan zou op deze geactiveerde kosten worden afgeschreven. Deze maatregel zou 10 jaar lang een extra Vpb-opbrengst genereren. Bij de voorlopige nacalculatie waren geen gegevens beschikbaar om de ex post opbrengst van de maatregel te berekenen. De realisatie over het jaar 2001 geeft aanleiding om de raming van de extra inkomsten ten gevolge van deze maatregel met € 0,15 mld. naar beneden bij te stellen. Over de latere jaren is nog geen informatie beschikbaar.

Bij de herziening is de autokostenfictie aangepast om beter aan te sluiten bij het feitelijke privé-gebruik van de auto van de zaak. Achteraf blijkt dat deze aanpassing € 0,1 mld. meer heeft opgeleverd dan eerder was verwacht. Overigens is deze regeling nadien nog enige malen aangepast, zodat onduidelijk is of deze meeropbrengst op dit moment nog steeds wordt gerealiseerd.

De dividendbelasting fungeert voor ingezetenen als voorheffing op de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Slechts een klein deel van de dividendbelasting die wordt geheven over dividendinkomen van huishoudens, wordt niet via de inkomstenbelasting teruggevraagd. Ex ante werd verwacht dat het bedrag aan niet teruggevraagde dividendbelasting als gevolg van de belastingherziening met circa € 0,1 mld zou afnemen274. In eerste instantie leek in 2001 niet meer dividendbelasting te zijn teruggevraagd dan vóór de belastingherziening. In de voorlopige budgettaire nacalculatie is dan ook aangenomen dat deze derving van € 0,1 mld niet was opgetreden. Uit meer recente cijfers over 2001 blijkt echter dat er toch meer dividendbelasting is teruggevraagd. De in de voorlopige nacalculatie geraamde meevaller van € 0,1 mld op dit punt vervalt daarmee.

Tevens blijkt er een meevaller van € 0,1 mld bij de invoering van de vermogensrendementsheffing. Vooraf is een inschatting gemaakt van het vermogen waarvan de werkelijke inkomsten niet meer worden belast in het schijvenstelsel, maar in plaats daarvan het forfaitaire rendement wordt belast in box 3. Achteraf blijkt dat te weinig rekening is gehouden met de terbeschikkingstellingsregeling. Deze regeling zorgt ervoor dat (werkelijk) inkomen uit vermogen dat door natuurlijke personen ter beschikking wordt gesteld aan de eigen onderneming, belast blijft in box 1. Zou het forfaitaire rendement hierover belast zijn in box 3, dan zou de opbrengst circa € 100 mln lager zijn.

Per saldo moet worden geconcludeerd dat ten opzichte van de nacalculatie de belastingherziening ex post € 0,05 mld. meer lastenverlichting met zich meebracht. In totaal was de nettolastenverlichting van de herziening dus € 3,15 mld., € 0,35 mld. hoger dan ex ante werd verwacht.

5.5.8 Conclusies

5.5.8.1 Belastingdruk verlaagd

Vóór de belastingherziening 2001 had Nederland een toptarief van 60% dat tot de hoogste in Europa en in de wereld behoorde. Bij de belastingherziening is het toptarief verlaagd naar 52%, waarmee het binnen de EU niet meer tot de hoogste behoort. Wel is ook het gemiddelde toptarief in de EU tussen 2000 en 2004 met ruim 3%-punt gedaald.

De totale Nederlandse belasting- en premiedruk lag vóór 2001 ongeveer op het EU-gemiddelde. Mede dankzij de belastingherziening 2001 ligt de druk in Nederland inmiddels lager dan gemiddeld in de EU, hoewel ook in andere EU-landen een dalende tendens zichtbaar is. Overigens ligt de druk in de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk, twee belangrijke concurrenten op exportmarkten, nog altijd aanmerkelijk lager dan in Nederland.

Al vóór 2001 lag de impliciete belastingdruk op consumptie in Nederland hoger dan gemiddeld in de EU. De impliciete belastingdruk op arbeid lag juist onder het Europese gemiddelde. Door de herziening en de daarbij horende verschuiving van directe naar indirecte belastingen is de belastingdruk op arbeid verder gedaald en die op consumptie verder toegenomen.

5.5.8.2 Marginale en gemiddelde wig en replacement rate gedaald

De vervanging van het arbeidskostenforfait door de arbeidskorting en de invoering van de combinatiekorting hebben de replacement rate verlaagd, oftewel het verschil tussen een netto loon en een netto uitkering vergroot. Deze maatregelen waren bedoeld om de prikkel voor het zoeken naar een baan, met name aan de onderkant van het loongebouw, te vergroten. Na de herziening is de aantrekkelijkheid van de overgang van een uitkering naar een baan verder vergroot. Dit komt ook door niet-fiscale maatregelen als het grotendeels afschaffen van de categoriale bijstand. De marginale druk, het deel van een mutatie in het inkomen dat opgaat aan belasting, premies en verminderde aanspraken op inkomensafhankelijke regelingen, is voor de meeste werknemers verlaagd als gevolg van de belastingherziening. Na de herziening laat de marginale druk weer een stijging zien die is veroorzaakt door de stijging van het gecombineerde (belasting- en premie-)tarief in de eerste twee schijven en de stijgende pensioenpremies. Dit heeft vooral effecten voor deeltijders bij uitbreiding van het aantal gewerkte uren en voltijders bij een verhoging van het bruto loon.

De gemiddelde wig, het deel van de loonkosten dat niet als beschikbaar inkomen aan de werknemer ten goede komt, is in 2001 door de belastingherziening eveneens verlaagd. Dit zou leiden tot lagere loonkosten, verbetering van de Nederlandse concurrentiepositie en daarmee verhoging van de werkgelegenheid.

5.5.8.3 CPB: economische effecten

Het CPB heeft de economische effecten van de belastingherziening 2001 geëvalueerd. Een probleem daarbij was dat het lastig is de effecten van de belastingherziening te scheiden van andere effecten die het gevolg zijn van gewijzigde omstandigheden. Verder waren ex ante de meeste effecten alleen voor de lange termijn berekend. Sinds de belastingherziening is te weinig tijd verstreken om te kunnen beoordelen in welke mate de ex ante verwachte effecten zijn opgetreden.

In de jaren voorafgaand aan de belastingherziening beleefde Nederland een periode van hoogconjunctuur, die leidde tot een sterke banengroei en een krappe arbeidsmarkt. Vooraf verwachtten sommigen dan ook dat de lastenverlichting waarmee de belastingherziening gepaard ging, tot oververhitting van de economie zou leiden. Het CPB stelt vast dat dat niet is gebeurd, de wereldeconomie belandde in een recessie. Sindsdien heeft Nederland te kampen met een lage economische groei en een oplopende werkloosheid. Vooraf werd ook verwacht dat door de sterke groei van het beschikbare gezinsinkomen de particuliere consumptie in 2001 sterk zou groeien. Deze verwachting is niet uitgekomen. De belangrijkste oorzaak is de daling van de beurskoersen vanaf medio 2000, waardoor het vermogen van gezinnen als percentage van het beschikbare inkomen afnam. Huishoudens reageerden hierop door meer te gaan sparen om hun vermogen weer aan te vullen. Daarnaast daalde vanaf 2001 het consumentenvertrouwen.

Het CPB voorspelde ex ante dat de verlaging van de replacement rate en van de gemiddelde en marginale wig zouden leiden tot een toename van het arbeidsaanbod en de werkgelegenheid, en een afname van de evenwichtswerkloosheid. Achteraf moet worden vastgesteld dat de krapte op de arbeidsmarkt voorafgaand aan de belastingherziening een sterker opwaarts effect op de loonstijging gehad dan aanvankelijk was ingeschat. Uit nieuwe schattingen blijkt dat het neerwaartse effect op de lonen van een lagere wig is wat kleiner is dan eerder werd gedacht. Ook de positieve werkgelegenheids- en werkloosheidseffecten van de belastingherziening 2001 zijn daardoor wat kleiner dan eerder werd aangenomen.

De inflatie is in 2001 hoger uitgekomen dan geraamd. Dit had te maken met de hogere loonstijgingen via de loon-prijsspiraal. Ook heeft de sterkere stijging van de invoerprijzen als gevolg van een duurdere dollar en hogere olieprijzen tot een hogere inflatie geleid. Het effect van de verhoging van de BTW en de energiebelastingen is achteraf berekend op ongeveer 1%, evenveel als ex ante was ingeschat.

Ten slotte trekt het CPB voorzichtig de conclusie dat de arbeidsdeelname van gehuwde vrouwen sinds 2001 harder is gestegen dan de arbeidsdeelname van alleenstaande vrouwen. Dit effect mag worden toegeschreven aan de belastingherziening 2001.

5.5.8.4 CBS: inkomenseffecten

Het CBS heeft de ex post inkomenseffecten van de belastingherziening 2001 berekend. Vergelijking van de ex ante en ex post berekende inkomenseffecten wijst uit dat deze op hoofdlijnen overeenkomen. Zowel uit de ex ante als uit de ex post berekeningen blijkt dat werkenden meer dan gemiddeld profiteerden van de belastingherziening, en ontvangers van een pensioen of uitkering minder. Het relatief grote voordeel voor werkenden was beoogd om betaalde arbeid aantrekkelijker te maken. Binnen de groep van ontvangers van een uitkering zijn degenen die een minimumuitkering ontvangen ontzien. Per saldo is het ex post koopkrachtbeeld als evenwichtig te kenschetsen.

5.5.8.5 Budgettaire effecten

Ex ante werd geraamd dat de belastingherziening 2001 een lastenverlichting impliceerde van € 2,8 mld. In december 2003 heeft het kabinet een budgettaire nacalculatie uitgebracht. Hierin werd geraamd dat de lastenverlichting € 0,3 mld hoger zou zijn uitgevallen. Bij de voorliggende evaluatie is deze berekening niet opnieuw uitgevoerd. Op vier punten was er echter aanleiding de raming te herzien.

De aanpassing van winstberekeningen door levensverzekeraars lijkt structureel circa € 0,15 miljard minder te hebben opgeleverd dan vooraf werd verwacht. Verder is het budgettaire effect van de invoering van de vermogensrendementsheffing, als opvolger van de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting over werkelijke inkomsten uit vermogen, op twee punten aangepast in vergelijking met de voorlopige budgettaire nacalculatie. Een groter bedrag aan teruggevraagde dividendbelasting zorgt voor een tegenvaller ten opzichte van de voorlopige budgettaire nacalculatie van circa € 0,1 mld. De terbeschikkingstellingsregeling zorgt voor een meevaller van circa € 0,1 mld. Tenslotte blijkt de aanpassing van de autokostenfictie achteraf € 0,1 mld meer te hebben opgeleverd dan verwacht. Deze regeling is nadien nog enkele malen gewijzigd, zodat niet duidelijk is of deze meeropbrengst op dit moment nog steeds wordt gerealiseerd. Per saldo moet worden geconcludeerd dat ten opzichte van de nacalculatie de belastingherziening ex post ongeveer € 0,05 mld. meer lastenverlichting met zich meebracht. In totaal bedroeg de nettolastenverlichting van de herziening dus € 3,15 mld., € 0,35 mld. hoger dan ex ante werd verwacht.

6 UITVOERINGSASPECTEN

6.1 Inleiding

De belastingherziening was voor de uitvoering – belastingplichtigen, belastingadviseurs en Belastingdienst – een ingrijpend proces. In belastingjaar 2000 waren er 8 miljoen belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting. In 2001 bedroeg dat aantal 8,9 miljoen, met daarnaast nog 0,9 miljoen burgers die alleen met een voorlopige teruggaaf van heffingskortingen275te maken hadden. Bij 0,3 mln. van deze groep wordt wel loonbelasting ingehouden, maar zij ontvangen geen aanslag.

Tabel 6.1.1: Aantal belastingplichtigen, verschillende jaren

Aantallen (x 1 miljoen)200020012002
Loonheffing = eindheffing4,23,84,0
Aanslag IB opgelegd8,08,98,8
Alleen Voorlopige Teruggaaf, geen aanslag IB, geen loonheffing0,60,6
totaal12,213,313,4

Voor de Belastingdienst was de herziening een ingrijpende operatie. De automatisering moest opnieuw worden ingericht, er moesten nieuwe formulieren en diskettes worden ontwikkeld, medewerkers van de Belastingdienst moesten worden opgeleid, het publiek, adviseurs, werkgevers en uitkeringsinstanties moesten worden geïnformeerd over de herziening en ten slotte moest de telefonische nazorg worden geregeld.


Aan alle belastingplichtigen is een aangiftediskette toegezonden. Deze was een belangrijk hulpmiddel voor belastingplichtigen. Voor de meer ingewikkelde fiscale onderwerpen is ook hulp ingezet via internetmodules op de Belastingdienstsite. De voor de Belastingdienst ontwikkelde opleidingsmodules zijn ter beschikking gesteld aan belastingadviseurs.

Het nieuwe stelsel leidde ook tot een nieuwe informatiebehoefte van de Belastingdienst: saldi van effectenportefeuilles en (spaar)rekeningen naast informatie over dividend en rente. De banken en verzekeraars kregen begeleiding van de Belastingdienst bij het sofiëren van hun klanten.

Met de implementatie is al tijdens de parlementaire behandeling gestart. Bij wijzigingen in de voorstellen gedurende die behandeling kon in een enkel geval de invoeringsdatum van 1 januari niet worden gerealiseerd276. In die gevallen werd de implementatiedatum 1 juli. In januari 2001 bleek dat vrijwel alle werkgevers en uitkeringsinstanties het juiste bedrag aan loonheffing inhielden.


Inhoudelijk stelden het vervallen van de tariefgroepen en de daarmee samenhangende introductie van de heffingskortingen de Belastingdienst voor een belangrijke uitdaging. Voor belastingplichtigen in de tariefgroepen 3 (alleenverdieners), 4 en 5 (alleenstaande ouders) werd de hogere belastingkorting per 1 januari niet langer door de werkgever of uitkeringsinstantie met het loon of de uitkering verrekend. Belastingplichtigen die hiervoor in aanmerking wensen te komen, moeten de heffingskorting met de Belastingdienst verrekenen bij de aangifte of via een voorlopige teruggave (VT). Niet of weinig verdienende partners moesten bovendien zelf hun heffingskorting aanvragen. Zij konden hun heffingskorting niet overdragen aan de meestverdiener, hetgeen met de belastingvrije som nog wel het geval was. Om te voorkomen dat deze groepen er tijdelijk netto op achteruit zouden gaan, was het van belang dat zij tijdig een voorlopige teruggave (VT) voor 2001 zouden aanvragen.


Dit hoofdstuk is chronologisch opgebouwd. Achtereenvolgens komen aan de orde:

• communicatie (paragraaf 6.2);

• de voorlopige teruggaaf (paragraaf 6.3);

• de automatische voorlopige aanslag (paragraaf 6.4);

• aangifte en bezwaar (paragraaf 6.5);

• gegevensverstrekking (paragraaf 6.6);

• aangiftebehandeling en aanslagen (paragraaf 6.7);

• administratieve lasten bedrijven en invoeringskosten (paragraaf 6.8).

6.2 Communicatie

6.2.1 Communicatiestrategie

De communicatiestrategie voor belastingjaar 2001 bestond uit een aantal thema’s:

• «Geruststelling»: niet alles is nieuw en de Belastingdienst helpt u.

• «Het oude versus het nieuwe stelsel»: niet alles is veranderd.

• «Tien meest gemaakte fouten»; de Belastingdienst heeft in een vroeg stadium bijgehouden welke fouten het meest werden gemaakt en heeft hierop ingespeeld via de massamediale communicatiemiddelen (voorbeelden: vermelding sofi-nummer op volgbladen, partnerregeling).

6.2.2 Advertentiecampagne

De Belastingdienst liet in 2000 om de week paginagrote advertenties plaatsen in een aantal dagbladen. De campagne startte eind augustus 2000 en liep door tot eind 2000. In de advertenties kwamen diverse fiscale thema’s aan bod, elk met een eigen boodschap. De thema’s waren:

• eigen woning,

• aftrekposten,

• ondernemers en freelancers,

• voorlopige teruggaaf,

• oudedagsvoorzieningen,

• senioren,

• lenen, sparen en beleggen,

• reizen en woon/werkverkeer,

• buitenland en woon/werkverkeer.

De kosten van de advertentiecampagne bedroegen bijna € 6 miljoen. Uit onderzoek277bleek dat het publiek een gemiddeld rapportcijfer van 6,6 gaf voor de advertenties. Alles in beschouwing nemend, hebben de campagnes een goed bereik gekend. Het effect op kennis is echter beperkt gebleven. In het geval van de advertentiecampagne voor de voorlopige teruggaaf (hierna VT) 2001 was het tijdstip eigenlijk te vroeg om al uitgebreid inhoudelijk over de belastingherziening te communiceren. Door de VT-campagne in 2000 is de kennis over het begrip heffingskortingen en situaties waarin men VT kon aanvragen toegenomen. De kennis over het begrip VT en heffingskorting was het jaar daarop al vrij hoog, zodat de VT-campagne in 2001 vooral als «onderhoud» moet worden beschouwd. Ook de bekendheid met het elektronisch doen van aangifte, doelstelling van de aangiftecampagne begin 2002, was al vrij hoog. Ondanks het feit dat het bereik goed was, is er telkens maar een relatief kleine groep die zegt door de campagne meer te weten gekomen te zijn. De campagnes hadden wel invloed op het imago van de Belastingdienst: de respondenten stellen het wel op prijs dat de Belastingdienst via een campagne informatie verstrekt.


Box 6.2.1: Kennisquiz Teleac

In het kader van de aangiftecampagne is meegewerkt aan een kennisquiz van Teleac. De titel van het programma was: «Wie het weet mag het zeggen», serie 2: De belastingen. Er zijn verschillende uitzendingen geweest. In totaal hebben circa 400 000 mensen een of meer uitzendingen bekeken. De aantallen zijn hoger dan die van andere Teleac-programma’s. De gemiddelde waardering kwam uit op een 7. De samenwerking tussen Teleac, de Belastingdienst, de Stichting de Ombudsman en IdTV is door Teleac als positief ervaren en voor herhaling vatbaar geacht.

6.2.3 Roadshow voor belastingadviseurs

In het najaar van 2001 zijn zogenoemde roadshows voor belastingadviseurs en anderen georganiseerd. Het hoofdmenu bestond uit de aangiftecampagne 2001. Er is gekozen voor gedetailleerde informatie, veel interactie en een grote inzet van medewerkers van de Belastingdienst. De doelgroep bestond uit bij de Belastingdienst bekende belastingadviseurs (14 000 adressen) en een aantal strategische partners: vakbonden, ouderenbonden, Vereniging Eigen Huis, Consumentenbond, softwareleveranciers en vertegenwoordigers van de Belastingdiensteenheden.


Box 6.2.2: Roadshows

Er zijn vijf roadshows gehouden: in Groningen, Ede, Arnhem, Den Haag en Veldhoven. De voorlichting was opgezet als een doorlopende voorstelling met een algemene presentatie, workshops en stands. Circa 6000 personen bezochten de shows. Ze waren over het algemeen zeer positief over de organisatie, de professionaliteit van de uitvoering en de beschikbare informatie. Kritiek was er op de inschrijvingsprocedure. Die was te ingewikkeld. Een flink aantal suggesties, tips, vragen en opmerkingen kwam binnen via mondelinge contacten en de ideeënbus. De vragen en verzoeken die niet direct beantwoord konden worden zijn binnen het Project implementatie belastingherziening 2001 afgehandeld.

6.2.4 Internet

Bij de introductie van het nieuwe belastingstelsel is meer nadruk komen te liggen op het gebruik van de digitale media. Elk huishouden met een particuliere belastingplichtige heeft de beschikking gekregen over een aangiftediskette. Ook is de Belastingdienstsite ingezet voor hulp in de vorm van rekenmodules.


Box 6.2.3: Modules op internet

De Omrekenmodule voor individuele inkomenseffecten (juli 2000)

Met de omrekenmodule konden de meeste belastingplichtigen uitrekenen hoeveel zij er globaal op voor- of achteruit zouden gaan door de belastingherziening. Men moest een aantal inkomensgegevens over 1999 en enkele gegevens over de gezinssamenstelling intoetsen en kreeg dan de wijzigingen in belastingbedrag te zien. Deze module is ongeveer 375 000 keer aangeklikt.


Powerpolis voor kapitaalverzekeringen (ultimo 2001))

In samenwerking met de Kennisgroep verzekeringsproducten is een programma ontwikkeld (PowerPOLIS) om het complexe overgangsregime van de invoeringswet Wet

IB 2001 voor de kapitaalverzekeringen toegankelijker te maken. Met de module kan bepaald worden of een concrete verzekering een kapitaalverzekering is en of deze in box 1 of box 3 moet worden aangegeven. Via gerichte vragen die men moet beantwoorden wordt de box vastgesteld. Deze module is ongeveer 388 000 aangeklikt


Lijfrenteverzekeringen (maart 2002)

Ook deze module kwam tot stand in samenwerking met de Kennisgroep verzekeringsproducten. Van de lijfrentemodule bestonden twee versies: een online- en een downloadversie. In beide gevallen moest men een aantal persoonlijke gegevens invullen. De module berekende dan de jaarruimte voor de aftrek en desgewenst de reserveringsruimte van de zeven voorafgaande jaren. De module is tot en met april 2005 ongeveer 633 000 keer gedownload. De onlineversie is vrijwel niet gebruikt.


Keuzerecht buitenlands belastingplichtigen

Buitenlandse belastingplichtigen (meestal personen die buiten Nederland wonen en over bepaalde inkomsten uit Nederland hier belasting moeten betalen) kunnen er sinds 2001 voor kiezen om volgens het binnenlandse regime te worden belast. Het maken van een verantwoorde keuze is erg lastig. Daarom is er een module ontwikkeld die daarbij hulp biedt. Ook hier moet men weer vragen beantwoorden en vervolgens volgen aanwijzingen voor de keuze.

6.2.5 Latere aanpassingen van het oorspronkelijke wetsontwerp

Met ingang van 2001 zijn verschillende heffingskortingen voor ouders van jongere kinderen geïntroduceerd. Twee daarvan zijn de kinderkorting en de aanvullende kinderkorting. Eind 2000 is de wet zodanig geamendeerd, dat de leeftijdsgrens van het kind voor de kinderkorting en aanvullende kinderkorting werd verhoogd van 12 naar 16 jaar. Voor aanpassing van de automatisering en het formulierontwerp kwam de wijziging te laat om nog in januari 2001 te effectueren. De Belastingdienst zond daarom in mei 2001 een mailing naar ruim 200-duizend belastingplichtigen van wie het jongste kind tussen 12 en 16 jaar oud was. De mailing ging ook naar gezinnen die recent een (eerste) kind hadden gekregen en daardoor voor het eerst recht hadden op (aanvullende) kinderkorting. Ongeveer 205 000 duizend belastingplichtigen hebben de korting(en) alsnog aangevraagd.

6.3 De voorlopige teruggaaf (VT)

6.3.1 Belangrijkste wijzigingen

Eén van de grotere veranderingen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 is het vervallen van de tariefgroepen. Daarvoor in de plaats kwamen de heffingskortingen278. De bij de tariefgroepen horende belastingvrije sommen werden door de werkgever of uitkeringsinstantie verrekend bij de uitbetaling van het inkomen. Om de administratieve lasten voor het bedrijfsleven te verlichten, hoeft de werkgever sinds de belastingherziening geen rekening meer te houden met de gezinssituatie van de werknemer. De heffingskortingen die in de plaats zijn gekomen van de belastingvrije sommen worden nu door de Belastingdienst verrekend met de ingehouden loonheffing. Door het vervallen van de overdraagbaarheid van de belastingvrije som moeten ook niet of weinig verdienende partners hun heffingskorting bij de Belastingdienst aanvragen. Dat kan voor de meeste mensen via een voorlopige teruggaaf (VT). Hierbij wordt de heffingskorting in het lopende jaar uitbetaald en niet achteraf. Voor een VT voor heffingskortingen komen ook veel mensen in aanmerking, die vóór de belastingherziening nog geen klant waren van Belastingdienst. Dit aspect alleen al leidde tot een toename van het klantenbestand van de Belastingdienst met ongeveer 1,5 miljoen. Veruit het merendeel van hen maakte gebruik van een VT om de heffingskortingen te verzilveren. Ongeveer 66 000 mensen lieten de heffingskortingen pas via de aangifte uitbetalen, zonder dat er dus verder aanleiding was voor het indienen van een aangifte.

6.3.2 Voorbereiding door de Belastingdienst

Door de belastingherziening is dus het aantal belastingplichtigen dat gebruik kan maken van een VT aanzienlijk uitgebreid. In de jaren voor 2001 konden alleen belastingplichtigen met bepaalde aftrekposten (met name hypotheekrenteaftrek) van deze mogelijkheid gebruik maken. Met ingang van 2001 kwamen daar de volgende categorieën bij:

• alleenstaande ouders (oude tariefgroep 4 of 5);

• de niet of weinig verdiende partners van belastingplichtigen met voorheen tariefgroep 3 (alleenverdieners);

• bepaalde gezinnen met kinderen, die in aanmerking komen voor kinderkortingen en/of combinatiekortingen.

Bij de eerste twee groepen werd tot dan toe hun verhoogde belastingvrije som verrekend met hun loon of uitkering. Als zij geen gebruik zouden maken van de voorlopige teruggaaf zouden zij in januari 2001 achteruit gaan in netto-inkomen. Dat zou dan later bij aangifte verrekend kunnen worden. Om de VT-formulieren in september/oktober 2000 aan de juiste belastingplichtigen te kunnen sturen, wilde de Belastingdienst zich baseren op de meest actuele tariefgroepgegevens. Het merendeel van de inhoudingsplichtigen279was bereid in mei 2000 eenmalig deze gegevens over medewerkers, uitkeringsgerechtigden, enz. aan te leveren. De gegevens konden op vrijwel elke manier aan de Belastingdienst worden gestuurd, op papier of digitaal. Dankzij deze vrijwillige medewerking van inhoudingsplichtigen kwam zo voor 8,15 miljoen personen actuele tariefgroepinformatie binnen. Voor nog eens 1,95 miljoen personen werd de tariefgroep vastgesteld op basis van historische gegevens van de Belastingdienst zelf.


Ten behoeve van de (aanvullende) kinderkorting en de combinatiekorting vond selectie plaats op basis van gegevens uit het deel van de gemeentelijke bevolkingsadministratie waarover de Belastingdienst beschikt280. Dit resulteerde in 1,37 miljoen potentiële kinderkortinggerechtigden en 0,68 miljoen combinatiekortinggerechtigden.

Bijstandsgerechtigden

Vooral voor bijstandsgerechtigde ouders was het van groot belang om op tijd een VT-aanvraag in te sturen. Bij de vaststelling van de hoogte van de bijstandsuitkering wordt namelijk rekening gehouden met de heffingskortingen die een bijstandsgerechtigde bij de Belastingdienst kan verzilveren. Degenen die ten onrechte geen VT aanvragen, zouden een te laag besteedbaar inkomen hebben vanaf januari 2001. Om dit te voorkomen vond gegevensuitwisseling plaats tussen de gemeentelijke sociale diensten en de Belastingdienst. Op deze wijze kon de Belastingdienst alle bijstandsgerechtigden een VT-formulier toezenden en hen later, zonodig, aanmoedigen het in te dienen.

Voor de jaren erna is voor een andere werkwijze gekozen om te voorkomen dat onjuist of onvolledig ingevulde formulieren zouden leiden tot vertraging in de uitbetaling. Gemeenten konden voor de VT-2002 tevoren de sofi-nummers opgeven van hun bijstandsgerechtigden. De Belastingdienst stuurde dan geen VT-formulier aan deze bijstandsgerechtigden, maar een brief waarin aan hen werd gevraagd contact op te nemen met de sociale dienst. Deze kon dan de gegevens elektronisch aanleveren bij de Belastingdienst. Ruim 50% van de gemeenten heeft hieraan meegedaan. Voor 75% van de bijstandsgerechtigden is op deze wijze de VT-aanvraag ingediend. De andere gemeenten konden de VT-gegevens ook elektronisch aanleveren, maar moesten dan zelf de bijstandsgerechtigden benaderen.

Box 6.3.1: Allochtonen

De Belastingdienst heeft gekozen voor speciale communicatie voor mensen van Turkse en Marokkaanse afkomst die niet of onvoldoende de Nederlandse taal machtig zijn. De communicatie is beperkt tot degenen met recht op een VT voor de gecombineerde heffingskorting en/of kinderkortingen. Net als bij de algemene communicatie betrof één van de onderwerpen de inkomenseffecten van de belastingherziening. Ingegaan is op de mogelijkheid dat een eventuele inkomensachteruitgang in januari 2001 veroorzaakt kan zijn doordat men geen VT-verzoek heeft ingediend. Om de doelgroep te bereiken werden docu-soaps met bijbehorende leaders op regionale zenders, radiospots, advertenties in Turkse kranten en tijdschriften, posters en flyers en free publicity ingezet.

Uit een evaluatie van de voorlichtingscampagne voor de VT 2001 voor allochtonen bleek dat de doelgroep de vertaalde toelichting zeer op prijs stelde en deze veelvuldig heeft gebruikt. Ook de intermediaire organisaties gaven aan met de vertaalde toelichting geholpen te zijn. Op grond hiervan zijn de toelichtingen voor de heffingskortingen ook voor het belastingjaar 2002 vertaald in het Turks, Arabisch, Engels en Duits. Deze service is in 2004 afgeschaft, omdat de doelgroep te klein is.

6.3.3 Het VT-proces

Voor het jaar 2000 zijn ongeveer 1,2 mln. VT-formulieren verzonden om teruggave van de belasting over bepaalde aftrekposten mogelijk te maken. Van het aanvraagformulier voor de VT-2001 zijn in 2000 bijna 4 miljoen exemplaren verzonden. Bijna 3 miljoen formulieren dienden om de voorlopige teruggaaf van de heffingskortingen aan te vragen. In 2000 werd bijna 160 000 keer het VT-programma gedownload. Buiten de algemene verzending van aanvraagformulieren VT bestond de mogelijkheid om een formulier aan te vragen bij de bestellijn, het belastingkantoor of via internet. Uiteraard kon men de programmatuur ook downloaden. Al vóór 1 januari 2001 werden 164 000 VT-formulieren extra aangevraagd. Via de VT-diskette kan men alle soorten VT-verzoeken indienen. Ruim 66 000 personen vroegen in 2001 om toezending van een diskette voor een VT 2001.

Tabel 6.3.1: Aantal verzonden VT-formulieren en toegekende voorlopige teruggaven (aantallen x mln.)

Soort VT-formulier1999 Verzonden2000 Verzonden2001 VerzondenToegekend2002 Toegekend
Aftrek eigen woning en/of andere aftrekpost(en)*1,01,20,91,41,3
Algemene heffingskortingn.v.t. n.v.t. 1,21,11,0
Overige heffingskortingenn.v.t. n.v.t.1,80,90,7
Totaal1,01,23,93,43,0

* Naast de aftrekpost(en) heeft deze groep ook veelal heffingskortingen verzilverd via de VT.


Belastingplichtigen zijn zelf verantwoordelijk voor het indienen van VT-verzoeken. Toch is, in het kader van dienstverlening, eind 2000 eenmalig een herinneringsbrief gestuurd aan ongeveer een miljoen personen die een toegezonden VT-formulier voor heffingskortingen nog niet hadden geretourneerd. Zij hadden zich wellicht niet gerealiseerd dat hun in januari een lager nettoloon te wachten stond wanneer ze geen VT zouden aanvragen.


De vier miljoen verstuurde formulieren leidden uiteindelijk tot 3,4 mln. toegekende Voorlopige Teruggaven. In 2002 daalde het aantal VT’s, met name voor heffingskortingen. Uit onderzoek blijkt dat vooral voor de kleinere heffingskortingen geen VT-verzoek meer wordt gedaan, maar dat men die heffingskorting(en) pas in de aangifte verrekent.

Uit een evaluatie onder medewerkers van de Belastingdienst is gebleken dat er geen problemen zijn geweest met het bereiken van de nieuwe doelgroepen. Belastingplichtigen die in 2000 een VT hadden ontvangen voor aftrekposten kregen, net als voorgaande jaren, een VT-formulier toegezonden. Ze konden hiermee ook heffingskortingen aanvragen. De Belastingdienst zond VT-formulieren voor 2002 aan belastingplichtigen die een beschikking VT 2001 hebben gekregen. Hieraan zijn uit een oogpunt van dienstverlening ook toegevoegd belastingplichtigen die mogelijk in aanmerking komen voor heffingskortingen in verband met kinderen. In bepaalde gevallen komt een in het buitenland woonachtige, niet-verdienende partner met een partner die wel in Nederland woont in aanmerking voor een VT. Uit praktische overwegingen stuurt de Belastingdienst het VT-2002-formulier niet naar het adres in het buitenland281, maar naar het adres van de verdienende partner in Nederland.

6.3.4 Verzending van VT-formulieren

Bij de centrale verzending in 2000 van VT-formulieren 2001 waren er nog enkele kinderziektes in de productie. Het bijvoegen van een verkeerde toelichting leidde tot storingen: 170 000 VT-formulieren moesten worden vernietigd. Daarnaast ontvingen 345 000 belastingplichtigen, aan wie een VT met een verkeerde toelichting was verzonden, een excuusbrief. Vanwege deze ervaringen vindt nu bij massale verzendingen extra controle vooraf plaats.


Box 6.3.2: VT voor buitenlandse belastingplichtigen en grensarbeiders

De Belastingdienst heeft organisatorische maatregelen genomen om de globaal 14 000 VT-verzoeken van buitenlands belastingplichtigen te kunnen verwerken. Hetzelfde geldt voor de ongeveer 5 000 VT’s van grensarbeiders (personen die wonen in Nederland en werken in België). Deze maatregelen voorkomen dat onjuiste VT’s worden verleend. De VT voor buitenlandse belastingplichtigen kon namelijk niet goed geautomatiseerd worden verwerkt.

6.3.5 Uitbetaling en verrekening VT

Bij de uitbetaling van de VT’s is onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen die in of buiten Nederland wonen. Verder is onderscheid gemaakt tussen bank/girobetalingen en chequebetalingen. Vooraf vond een risicoanalyse plaats op de uitbetaling naar bank/giro. De risicogebieden betroffen:

• het grote aantal betalingen op één datum;

• het hoge totaalbedrag;

• de technische beperkingen die de systemen van de Postbank en Interpay met zich meebrachten.


Box 6.3.3: Verwerking door Postbank en Interpay

De Postbank en Interpay gaven aan de Belastingdienst de garantie dat het grote aantal aangeboden betalingen op één à twee dagen verwerkt zou worden. Dat is ook gelukt. Aan belastingplichtigen die geen rekeningnummer hadden opgegeven is per cheque uitbetaald. Soms is voor betaling per cheque gekozen als de bank/girobetaling niet op tijd zou zijn. Dat was het geval als eerst een opgave van het bank/gironummer van de VT-gerechtigde moest worden gevraagd omdat in de aanvraag geen nummer was opgegeven. In totaal vonden chequebetalingen plaats voor 19 345 belastingplichtigen voor de VT 2001 (dus voor minder dan 0,7% van de VT’s).

Belastingplichtigen die in het buitenland wonen, kunnen hun VT-uitbetaling giraal of per cheque laten verlopen. Uit doelmatigheidsoverwegingen is in het begin besloten tot uitbesteding aan de Sociale verzekeringsbank (SVB), omdat deze organisatie hier al een aantal jaren ervaring mee had. Intussen is de werkwijze veranderd en lopen betalingen via de banken.


Met ingang van januari 2002 maakt de Belastingdienst voor een grotere groep gebruik van de wettelijke bevoegdheid om bij betalingsproblemen ook de VT voor verrekening te gebruiken voor al opgelegde definitieve aanslagen over eerdere jaren. Voor de VT 2001 is bewust terughoudend gebruik gemaakt van deze bevoegdheid, uitgezonderd situaties waarin dwanginvordering is toegepast. De Belastingdienst moet er bij verrekening van de VT wel steeds rekening mee houden dat de belastingplichtige niet onder het wettelijk gegarandeerde inkomensminimum mag uitkomen.


Box 6.3.4: Jongere, niet-verdienende partners van AOW-gerechtigden

Met ingang van belastingjaar 2001 kon de niet of weinig verdienende partner via een VT uitbetaling van de gecombineerde heffingskorting vragen. Veel belastingplichtigen hebben dit gedaan en ontvingen zo een VT. Maar dit recht op uitbetaling bestaat alleen voor zover de verdienende partner voldoende loon/inkomensheffing betaalt. Als een 65-plusser alleen AOW en een klein pensioen ontvangt wordt, door het lage tarief voor die leeftijdsgroep, al snel te weinig inkomensheffing betaald om de (hoge) gecombineerde heffingskorting aan zijn 65-min-partner volledig uit te kunnen betalen. Als dan de volledige heffingskorting is uitbetaald, moet deze na afloop van het jaar gedeeltelijk worden teruggevorderd.

Dat laatste werd juist huishoudens met een vrij gering inkomen onwenselijk geacht, zeker als ten tijde van uitbetaling van de VT al te voorzien was dat deze te hoog zou zijn. In juni 2001 heeft daarom een actie plaatsgevonden voor AOW-gerechtigden met recht op toeslag voor de AOW vanwege een partner jonger dan 65 jaar die geen of een gering inkomen heeft. De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft de betreffende sofi-nummers doorgegeven aan de Belastingdienst. Ongeveer 39 000 personen ontvingen vervolgens een mailing met het verzoek om enkele inkomensgegevens op te geven. Zo kon voor degenen die ermee te maken hadden al in de loop van 2001 het maandelijkse VT-bedrag zodanig verlaagd worden, dat later meestal geen te betalen aanslag hoefde te volgen. Met ingang van belastingjaar 2002 zijn overigens pas daadwerkelijk aanslagen opgelegd als de VT (meer dan marginaal) te hoog was.

6.4 Voorlopige aanslag 2001

6.4.1 Berekening van de voorlopige aanslag begin 2001

Al jaren legt de Belastingdienst in januari voorlopige aanslagen op voor het net begonnen belastingjaar. Alleen belastingplichtigen die voorheen een te betalen aanslag kregen, ontvangen deze voorlopige aanslag. Dat zijn vooral degenen bij wie geen loonheffing wordt ingehouden, zoals ondernemers. De voorlopige aanslag wordt berekend op basis van eerdere aanslagen of op basis van de inkomensschatting van ondernemers over het vorige belastingjaar. Belastingplichtige mag de betaling van de aanslag over de rest van het jaar verdelen, maar krijgt een betalingskorting als hij direct in één keer betaalt. De omrekening van aanslaggegevens van een eerder belastingjaar naar de nieuwe inkomensbegrippen kon door de belastingherziening niet voldoende zuiver plaatsvinden. De Belastingdienst heeft een omrekenwijze gekozen die voor zo weinig mogelijk belastingplichtigen tot een te hoge voorlopige aanslag zou leiden. Te hoge voorlopige aanslagen kwamen desondanks toch voor bij belastingplichtigen met vermogen. In zeer beperkte mate kwamen ook begin 2002 nog vergelijkbare te hoge voorlopige aanslagen voor. In dat jaar speelde de overgangsregeling voor ontvangen rente over 2000 die in 2001 belast was. Dit, inmiddels vervallen, element kon bij de omrekening van de aanslag van 2001 naar 2002 niet worden meegenomen in de berekening.

6.4.2 Bezwaar tegen de voorlopige aanslag

Bij de voorlopige aanslag 2001 was een nieuw schattingsformulier gevoegd, waarmee belastingplichtige bezwaar kon maken tegen de aanslag. Het nieuwe formulier is ingericht volgens het nieuwe belastingstelsel, zodat belastingplichtige in de gelegenheid was om alsnog een goede schatting te geven. Bij de aanslag en het schattingsformulier ontving de belastingplichtige een brief. Deze gaf uitleg over de wijze van vaststelling van de aanslag. Ook stond erin welke mogelijkheden belastingplichtige heeft om de aanslag te laten aanpassen. De benaming van het formulier waarmee bezwaar gemaakt wordt tegen de voorlopige aanslag is met ingang van 2002 gewijzigd in «bezwaarschrift.» Er ontstond namelijk verwarring met het schattingsformulier dat ondernemers jaarlijks in juni ontvangen. De Belastingdienst heeft in de voorlichtende «roadshows» in 2000 de belastingadviseurs erop geattendeerd dat zij het beste gebruik kunnen maken van het standaardformulier. Toch dienden zij vrij massaal vormvrije bezwaarschriften in.

6.4.3 Kostenvergoeding bezwaar

Voor de behandeling van verzoeken om kostenvergoeding in verband met het indienen van bezwaarschriften tegen de voorlopige aanslag 2001 is in maart 2001 een aparte werkwijze gecreëerd282. In juni 2001 is voorzien in een praktische handelwijze voor door belastingadviseurs ingediende verzoeken283. Daarbij is geregeld dat het verzoek ingediend kan worden bij het belastingkantoor. Tot en met een bedrag van € 295, incl. BTW en incassokosten, konden de belastingkantoren voor deze verzoeken zelf een kostenvergoeding toekennen. Verzoeken met bedragen boven de € 295 werden door het Ministerie van Financiën afgehandeld. Een verzoek om kostenvergoeding werd alleen gehonoreerd als de te betalen voorlopige aanslag te hoog was vastgesteld door een onjuiste boxtoedeling. Concreet ging het om de volgende situaties:

• Het historisch belastbaar inkomen is geheel toegerekend aan box 1, terwijl (een deel van) dat inkomen thuishoort in box 3 (bijvoorbeeld bij dividend).

• Historische inkomsten zijn toegerekend aan box 1 én aan box 3 en aldus tweemaal in aanmerking genomen; deze situatie deed zich voor bij degenen die voorheen belastingplichtig waren voor de vermogensbelasting (bijvoorbeeld bij de eigen woning en bij ondernemingsvermogen).

• Het aanmerkelijkbelangvermogen is ten onrechte opgenomen in box 3; ook deze situatie deed zich voor bij degenen die voorheen belastingplichtig waren voor de vermogensbelasting.

Kostenvergoeding bleef dus achterwege als bijvoorbeeld voor het jaar 2001 een lagere winstverwachting bestond. Voor de voorlopige aanslagen van begin 2002 gold een vergelijkbare regeling voor kostenvergoeding bij bezwaar, maar dan alleen als de overgangsregeling voor ontvangen rente bij aanslag van 2001 een rol speelde.

Tabel 6.4.1: Uitbetaalde kostenvergoeding voorlopige aanslagen (VA)

 VA 2001VA 2002
Aantal vergoedingen in 200119 700
Aantal vergoedingen in 20024 800198
Uitbetaald bedrag in 2001€ 4,7 miljoen
Uitbetaald bedrag in 2002€ 1,3 miljoen€ 0,03 miljoen

Bron: Belastingdienst

6.5 De aangifte

6.5.1 De nieuwe aangifte

Voor belastingjaar 2001 is een nieuwe serie aangiftebiljetten ontworpen en is de inhoud van de aangiftediskette gewijzigd. Het boxenstelsel, de partnerregeling, de heffingskortingen en het vervallen van de tariefgroepen en de vermogensbelasting waren de belangrijkste wijzigingen ten opzichte van 2000.

6.5.2 Aangifteformulieren en aangiftediskette

Aangifteformulieren

Uitgangspunten bij de ontwikkeling van de aangifteformulieren en de aangiftediskette waren:

• de aangifte zo weinig mogelijk laten afwijken van de aangifte over voorgaande belastingjaren;

• niet meer vragen dan wat nodig is voor een juiste belastingheffing;

• zoveel mogelijk aansturen op digitaal aangifte doen.


Door de inhoudelijke wijzigingen in het vertrouwde format te presenteren, is getracht het draagvlak en begrip voor de veranderingen te vergroten. De oude omgeving van het aangiftebiljet is daarom gehandhaafd. Wel zijn een aantal veranderingen doorgevoerd om de aangifte te vereenvoudigen. Het aangiftebiljet vraagt uitsluitend gegevens die nodig zijn om een juiste aanslag te berekenen. De wens om het retourdocument zo beperkt mogelijk te houden is vervuld door alleen de ingevulde aangiftebladen te laten terugsturen. Ook hoeven met ingang van 2001 bij de papieren aangiften geen bijlagen met specificaties meer meegezonden te worden. Belastingplichtige moet de specificatie wel verstrekken als de Belastingdienst hem daarom vraagt bij de behandeling van de aangifte.

Daarnaast zijn veel berekeningen die voorheen ten behoeve van de gebruiker in het biljet waren opgenomen verplaatst naar de toelichting (bijv. rekenhulpen). Dat geldt bijvoorbeeld voor de berekeningen bij de persoonsgebonden aftrekposten, maar ook voor de verzamelstaat. De berekening van de verschuldigde belasting is als rekenhulp opgenomen in de toelichting.


In augustus 2001 zijn publiekstests gehouden voor het nieuwe eenvoudige biljet met toelichting en voor de aangiftediskette. Daaruit kwam naar voren dat de kennis over het nieuwe belastingstelsel en de consequenties daarvan voor de eigen situatie nog zeer beperkt was, bijvoorbeeld over het «begrip fiscaal partner» en over het invullen van inkomensgegevens van de weinig verdienende partner. De suggesties voor verbetering, die uit de publiektests naar voren waren gekomen, zijn zoveel mogelijk opgevolgd.

In verband met de keuzevrijheid voor de verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen is aan fiscale partners meestal een zelfde type biljet uitgereikt. Dit was alleen mogelijk als de Belastingdienst wist wie partners van elkaar waren: bij gehuwden en geregistreerde partners. Het meest uitgebreide biljet was bepalend voor de biljetsoort die de andere partner ontvangt, dus de partner van iemand met een P-biljet kreeg ook een P-biljet.

Aangiftediskette

De Belastingdienst besloot een aangiftediskette mee te zenden bij het papieren aangiftebiljet voor de doelgroep «niet-ondernemers». Het doel van deze actie was:

• verhoging van het gebruiksgemak bij het doen van aangifte;

• een extra impuls te geven aan het elektronisch doen van aangifte;

• de druk op de Belastingtelefoon en de klantendiensten te verminderen;

De diskette biedt belastingplichtige meer ondersteuning bij het doen van aangifte dan het biljet. Voor de toerekeningsregels voor partners was in de diskette ondersteuning ingebouwd. In de communicatie-uitingen is uitdrukkelijk gewezen op de extra ondersteuning die de diskette biedt.

Uit een oogpunt van kostenbesparing is besloten aan gehuwden en geregistreerde partnerparen slechts één diskette toe te sturen. Het aantal particulieren dat digitaal aangifte deed is ruim verdubbeld. Dat blijkt uit de volgende tabel.

Tabel 6.5.1: Aandeel digitale aangiften

 IB2000IB2001IB2002IB2003
Digitaal in % van potentieel31%59%71%71%

Tijdens de ontwikkeling van de aangiftediskette, naar aanleiding van de wijziging van het belastingstelsel, was de verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen het meest lastige onderwerp. Uiteindelijk is na overleg met alle betrokken partijen gekozen voor een aparte kolom voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van partners. In die gevallen waarbij partners gezamenlijk op één diskette aangifte doen, worden deze bestanddelen gemeenschappelijk uitgevraagd. Op de papieren aangifte is dit niet het geval. De vermogensbestanddelen uit box 3 worden in de diskette niet afzonderlijk verdeeld tussen de partners. Pas na optelling tot de totale grondslag van box 3 wordt de verdeling gemaakt. Op deze wijze is een forse vereenvoudiging gerealiseerd. In de papieren aangifte wordt wel per vermogensbestanddeel gevraagd naar het deel dat de partner aan zichzelf toerekent. Bij afzonderlijk aangifte van partners middels de diskette is hetzelfde het geval. Dit gebeurt door de vraagstelling in de schermen aan te passen. Uitgangspunt was, net als voorheen, dat bij fiscale partners van wie één partner wel en de andere geen aangifte hoeft in te vullen, de laatste ook voor 2001 geen aangiftebiljet of -diskette kreeg. Dit ondanks de mogelijke toepassing van de keuzeregeling. Als partners de keuzeregeling wilden toepassen diende de«andere» partner in de meeste gevallen een biljet aan te vragen of mede gebruik te maken van de diskette van de partner om voor zichzelf aangifte doen.

De toelichting

Uit onderzoek bleek dat de toelichting bij de aangiftebiljetten 2000 moeilijk toegankelijk was vanwege de grote hoeveelheid informatie. De toelichting voor de aangifte 2001 is daarom vereenvoudigd en ingekort. De beoogde doelgroep is de doorsnee van de aangifteplichtigen, de groep die zelf zijn aangiftebiljet moet kunnen invullen. Uitzonderingsposities of bijzonderheden worden niet meer in de toelichting behandeld, maar worden vermeld in aanvullende toelichtingen welke kunnen worden besteld via de Belastingdienst/bestellijn.


Voor het bepalen van het assortiment aan toelichtingen is aangesloten bij de verschillende soorten aangiftebiljetten. De toelichtingen hebben op het punt van de vormgeving, samenstelling en inhoud – in tegenstelling tot de aangiften – wel een ingrijpende gedaantewisseling ondergaan. De informatie is meer gestructureerd gegroepeerd en staat in de met het vraagnummer uit de aangifte corresponderende hoofdstukjes. Beoogd is de toelichting toegankelijker en prettiger leesbaar te maken. Ook zijn daarom her en der enige foto’s toegevoegd ter illustratie.284Voor het belastingjaar 2001 zijn voor de E, P, O en T biljetten twee soorten toelichting gemaakt. Allereerst een algemene toelichting die bij het aangiftebiljet hoort. In deze algemene toelichting staat voor de meeste belastingplichtigen voldoende informatie om het aangiftebiljet in te vullen. Over echt specifieke onderwerpen zoals bijvoorbeeld studiekosten, auto van de zaak bij ondernemerschap, en inkomsten uit het buitenland, is meer informatie te vinden in zogenoemde aanvullende toelichtingen. De belastingplichtige kan aan de hand van informatie uit de toelichting een of meer aanvullende toelichtingen downloaden via internet of deze aanvragen bij de gratis bestellijn van de Belastingdienst.

Tevredenheid met het aangiftemedium en zelfredzaamheid

Jaarlijks wordt een onderzoek gehouden onder particulieren, ondernemers en fiscaal adviseurs over de aangifte inkomstenbelasting. De editie 2002 van deze Fiscale Monitor geeft informatie over de waardering van de belastingherziening door deze groepen. Particulieren die hun belastingaangifte niet volledig uitbesteden bleken bij de aangifte 2001 meer tevreden over het aangiftemedium dan het voorgaande jaar (zie tabel 6.5.2). In latere jaren neemt de tevredenheid iets af, maar blijft hij hoog. Het aantal belastingplichtigen dat ontevreden is met het aangiftemedium was voor de herziening laag en neemt nog altijd af.

Tabel 6.5.2: Tevredenheid met aangiftemedium

Aangiftejaar2000200120022003
tevreden84%89%85%81%
niet tevreden, niet ontevreden5%6%12%16%
ontevreden11%5%3%3%

Aan ontvangers van een papieren aangiftebiljet is over de aangifte 2001 gevraagd of zij de veranderingen in het aangiftebiljet hebben opgemerkt. Dezelfde vraag is aan adviseurs gesteld. Bijna alle adviseurs hadden gemerkt dat het biljet er anders uit zag. Bij particulieren was dat iets meer dan de helft. Aan degenen aan wie de veranderingen zijn opgevallen, is daarna gevraagd of zij die veranderingen een verbetering of verslechtering ten opzichte van voorgaande jaren vonden. De particulieren, de doelgroep van de wijzigingen, zijn het meest positief over de wijzigingen: ruim een derde van hen noemt de verandering een verbetering, bijna de helft is min of meer neutraal in zijn of haar oordeel. De fiscaal adviseurs zijn duidelijk minder gelukkig met de nieuwe biljetten: ruim de helft van hen is van mening dat de biljetten erop achteruit zijn gegaan.


Zoals gezegd, was de toelichting met ingang van 2001 beperkter dan in eerdere jaren. Een uitgebreide toelichting kon via een speciaal telefoonnummer verkregen worden. Iets minder dan de helft (44%) van de particulieren was hiermee bekend. Vier van de tien respondenten die van deze verandering op de hoogte waren (41%), vonden het een verbetering, drie van de tien gaven aan dat het niet beter of slechter is dan voorheen. Ruim een kwart (27%) van de ondervraagden zag deze verandering echter als een achteruitgang.


Ook is gevraagd of het invullen van de aangifte-2001 moeilijker was dan dat van de aangifte-2000. Drie van de tien particulieren gaven aan dat het doen van aangifte gemakkelijker was geworden. Eveneens drie van de tien gaven aan dat het niet uitmaakte. Veertig procent vond het invullen van de aangifte echter moeilijker geworden. Desondanks noemde ongeveer driekwart de aangiftetaak (zeer) eenvoudig.


Een belangrijk doel was ook om de zelfredzaamheid van belastingplichtigen te verbeteren. Dit is gelukt: het percentage particulieren dat de aangifte geheel zelf invult is gestegen van 42% voor de aangifte over 2000 naar 55% voor de aangifte 2001. Het aantal belastingplichtigen dat de aangifte volledig uitbesteedt, is afgenomen van 41% naar 33%. Deze daling is ook in latere jaren gehandhaafd.

Tabel 6.5.3: Zelfredzaamheid van belastingplichtigen

aangiftejaar199819992000200120022003
 voor belastingherzieningna belastingherziening
zelfredzaam      
heeft aangifte geheel zelf ingevuld39%30%42%55%50%49%
heeft aangifte met hulp van een ander ingevuld15%20%18%12%16%20%
niet zelfredzaam      
heeft de aangifte volledig uitbesteed46%49%41%33%33%30%

6.5.3 Het aangifteproces

Begin 2002 zijn aan 6,6 miljoen personen aangiftebiljetten, diskettes of uitnodigingen tot het doen van aangifte verzonden. Vanaf 4 januari 2002 kon het aangifteprogramma worden gedownload. De Belastingdienst beschikte bij de toezending van de aangiftebiljetten 2001 nog niet over gegevens van banken en verzekeraars, om zo te kunnen bepalen welke belastingplichtigen aangifte moesten doen voor box 3. Daarom zijn op basis van historische gegevens, zoals rente- en dividendinkomsten, belastingplichtigen geselecteerd die voor een aangifte in aanmerking kwamen. Ondernemers kregen in alle gevallen een aangiftebiljet toegezonden waarmee zij aangifte voor box 3 konden doen.

Box 6.5.1: Automatiseringsperikelen

In Eindhoven en Roosendaal zijn 28 000 aangiften ten onrechte niet verzonden door automatiseringshaperingen. In de regionale pers kreeg dit de nodige aandacht. De betrokken belastingplichtigen hebben een brief ontvangen waarin is vermeld dat zij begin maart 2002 alsnog een aangiftebiljet zouden ontvangen. Zij hebben binnen de garantietermijn hun eventuele teruggaaf ontvangen.

In januari 2001 zijn 195 000 belastingplichtigen geautomatiseerd geselecteerd voor een brief waarin zij geïnformeerd werden dat zij geen aangifte meer hoefden te doen (de zogenaamde «afvoerbrief»). Na verzending van de eerste partij van circa 95 000 brieven bleek uit de respons bij de Belastingtelefoon en de klantendiensten, dat zeer veel belastingplichtigen naast deze brief ook een aangiftebiljet of -diskette hadden ontvangen. Daarom zijn de resterende brieven niet verzonden. Aan degenen die ten onrechte een afvoerbrief ontvingen is een brief met verontschuldigingen gezonden. Om een dergelijke fout in de toekomst te voorkomen is de afvoerbrief met ingang van 2002 anders gepositioneerd in de automatisering.


Het vernieuwde F-biljet (aangiftebiljet dat betrekking heeft op overledenen en dat gestuurd wordt aan één van de erfgenamen) met uitstelformulier en toelichting was vanaf half juni 2001 beschikbaar. Onder het oude stelsel was definitieve aanslagoplegging technisch al mogelijk in het jaar van overlijden als indiening en behandeling van de aangifte op tijd plaatsvond. De inbedding van de Wet Inkomstenbelasting 2001 in het automatiseringssysteem was nog niet helemaal afgerond in 2001. Dat betekende dat de Belastingdienst geen definitieve aanslagen over 2001 (geautomatiseerd) zou kunnen opleggen in het jaar 2001. Dus ook niet voor overledenen. Dit had tot gevolg

• dat de Belastingdienst in een aantal gevallen later dan voorgaande jaren zekerheid gaf over de belastingcomponent van een af te wikkelen nalatenschap;

• dat de mogelijkheid tot herziening van de fiscale partnerkeuze voor het (hele jaar) werd opgerekt, omdat er nog geen definitieve aanslag was.

In het systeem bestond technisch al wel de mogelijkheid om een voorlopige aanslag in 2001 op te leggen. Om tegemoet te komen aan de belangen van erfgenamen zijn in 2001 positieve of negatieve voorlopige aanslagen over 2001 opgelegd. Hierdoor konden erfgenamen bij de verdeling van de nalatenschap rekening houden met belastingaanslagen. Een eventuele afwijking tussen de voorlopige en definitieve aanslag zou deels gecompenseerd worden door de heffings- en invorderingsrenteregeling.


Veel belastingplichtigen dienden in 2002 korte tijd na het inleveren van de aangifte een aanvulling op de aangifte in. Snelle afwikkeling daarvan bleek niet mogelijk bij gebruik van de mogelijkheden van partnerverdeling. Belastingplichtigen kregen daarom een brief met uitleg over vertraging in de afhandeling.

Van enkele tienduizenden belastingplichtigen zijn meer dan één, soms identieke, aangiften binnengekomen. De verwerking daarvan is een handmatig proces, vooral bij verschillen tussen beide aangiften. De verschillen moeten worden opgelost in overleg met belastingplichtige.

Box 6.5.2: Foutje in aangiftediskette

Begin januari 2002 werd een fout in de aangiftediskette geconstateerd. In bepaalde situaties werd bij de drempelberekening voor de buitengewone uitgaven geen rekening gehouden met de ouderentoeslag. Dit zou leiden tot een nadeel van maximaal € 34. De fout is hersteld bij de berekening van de definitieve aanslag. De vakbonden, ouderenbonden en de Belastingdienstmedewerkers zijn geïnformeerd.


Over 2001 zijn 8,9 miljoen aangiftes binnengekomen bij de Belastingdienst (stand begin 2005). Over belastingjaar 2000 was dit 8 miljoen (stand begin 2005). Deze toename is het saldo van ongeveer 600 000 mensen die over het jaar 2001 geen aangifte meer deden en ongeveer 1 500 000 mensen die voor 2000 geen aangifte indienden en voor 2001 wel. De oorzaken van deze laatste stijging zijn onderzocht. Het blijkt dat tenminste 600 000 van de toename aan de belastingherziening is toe te schrijven.

6.5.4 Hulp bij aangifte, belastingtelefoon en baliebezoek

De aangifte 2001 is door belastingplichtigen ervaren als een grote verandering ten opzichte van het verleden. De Belastingdienst heeft rekening gehouden met een sterke toename van de hulpvraag en dus op grote druk bij de Belastingtelefoon en de klantendiensten. In de planning was uitgegaan van driemaal zoveel belastingplichtigen die zich tot de Belastingdienst zouden wenden voor hulp bij de aangifte. De toename bleek slechts 64% te zijn. Belastingplichtigen stelden wel meer vragen dan voorzien over de belastingherziening als zodanig, vooral over de voorlopige teruggaaf.

Belastingplichtigen die geen computer tot hun beschikking hadden, konden de diskette meenemen naar een belastingkantoor. Op de kantoren zijn voor hen pc’s met printer geplaatst om de diskette in te vullen. Het uiteindelijk gebruik van de diensten is af te lezen in de volgende tabel.

Tabel 6.5.4.: Gebruik diensten Belastingdienst/externe partners

 Aantal gebruikers (x 1000)  
Soort dienstIn 1999In 2000In 2001In 2002In 2003In 2004
Invulhulp Belastingdienst109109131215158104
Invulhulp externe partners*n.b. n.b. n.b. 193209231
Overig bezoek klantendiensten9159241 056660874884
Afgedane telefoontjes particulieren1 3792 2302 5872 9872 4003 023
Internet PC op eenhedenn.v.t. n.v.t. n.v.t.0,3< 0,01n.v.t.
Pageview internetsite BD**12 85232 30149 45348 17532 69958 176
Unieke bezoekers internetsite BD**9962 4863 5024 1715 1408 379

* De externe partners zijn FNV, CNV, Vakbond de Unie, UnieKBO, PCOB en ANBO.

** Bron: Sitestat

6.6 Gegevensverstrekking

6.6.1 Gegevensverstrekking aan de Belastingdienst

Door de invoering van vermogensrendementsheffing is de gegevensverstrekking van banken en verzekeraars, als bron voor de risicobeheersing, belangrijker geworden dan voorheen. Deels ging het om wijziging in de benodigde gegevens, deels om aanvullende gegevens. Al in een vroeg stadium zijn daarom afspraken met de banken en verzekeraars gemaakt. De banken leveren vanaf 31 december 2000 de vermogensgegevens per 31 december van elk jaar naast de rente- en dividendgegevens. De Belastingdienst heeft communicatieve ondersteuning verleend aan de banken om hun nieuwe klanten te informeren over de verplichting het sofi-nummer aan hun bank te verstrekken.

Verzekeraars moeten met ingang van de herziening gegevens aanleveren over lijfrenten en waarden van kapitaalverzekeringen. Een handleiding voor de plicht tot gegevensverstrekking aan de Belastingdienst onder het nieuwe regime is begin 2001 aan hen verzonden. De verzekeraars leverden zelf een substantiële bijdrage aan de samenstelling van deze handleiding. Met de handleiding konden de verzekeraars hun administratie en automatisering tijdig aanpassen. Mede dankzij de tijdige inspanningen van banken en verzekeraars is de overgang naar het nieuwe regime soepel verlopen.

6.6.2 Gegevensverstrekking door de Belastingdienst

Een aantal inkomensafhankelijke regelingen verwees voor hun inkomensbegrip naar het «belastbaar inkomen» of «belastbaar loon» volgens het oude regime. Deze termen bestaan niet meer in het nieuwe regime. Aansluiten bij het begrip «verzamelinkomen» of «verzamelloon» zou voor velen tot een achteruitgang in de tegemoetkoming leiden. Daarom zijn de begrippen «gecorrigeerd verzamelinkomen» of «gecorrigeerd verzamelloon» geïntroduceerd als inkomensbegrip voor een aantal inkomensafhankelijke regelingen. De Belastingdienst moet ten behoeve van de uitvoering van de meeste inkomensafhankelijke regelingen een aantal overheden en instellingen, maar soms ook individuele belastingplichtigen, voorzien van het gecorrigeerde verzamelinkomen/loon. De gegevensverstrekking verloopt zoveel mogelijk massaal geautomatiseerd naar de subsidieverstrekker. Zo wordt voorkomen dat individuele klanten bij de Belastingdienstloketten een inkomensopgaaf moeten gaan halen.

Voor de huursubsidie moesten de eerste inkomensgegevens volgens het nieuwe regime in mei 2002 aan VROM worden geleverd. Omdat én de Belastingdienst (nieuw inkomensbegrip) én VROM (vooringevulde aanvraag) met een ingrijpend wijzigingstraject in de automatisering bezig waren, was er geen gelegenheid om proef te draaien. Desondanks en met grote inspanningen van beide partijen is de gegevenslevering goed en op tijd gelukt.

Gegevensverstrekking aan overige instanties, zoals de Informatie Beheer Groep, verliep probleemloos.

6.7 Aangiftebehandeling en aanslagen

6.7.1 Aanslaggrens

De individualiseringsgedachte in het nieuwe belastingstelsel heeft gevolgen voor de behandeling van de aangiften indien er sprake is van fiscale partners. Dit geldt vooral als sprake is van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Partners kunnen door met inkomensbestanddelen te schuiven gebruik maken van de aanslaggrens. Deze bedroeg in 2001 € 196 en is inmiddels teruggebracht tot € 40. Door aan één van de partners precies zoveel inkomen toe te rekenen dat de te betalen belasting onder de aanslaggrens blijft, is voordeel te behalen. De ene partner vermindert de te betalen belasting en de andere partner ontvangt geen aanslag. Gebleken is dat een beperkt aantal partnerparen op deze wijze de meest voordelige verdeling heeft gekozen. De Belastingdienst signaleerde dat de partner soms ten onrechte een te betalen (voorlopige) aanslag had ontvangen van € 197. Uit onderzoek bleek dat bij de berekening van de aanslag in een aantal bijzondere gevallen een onjuiste afronding had plaatsgevonden, waardoor de aanslaggrens na berekening net werd overschreden. Aanslagen van belastingplichtigen die bezwaar maakten zijn daarom alsnog op nihil vastgesteld. Eind april 2002 is de afrondingsfout hersteld. Alle aanslagen (dus ook de definitieve) van daarna zijn juist berekend. Na de optimale verdeling kan een relatief geringe correctie toch leiden tot een verplichte aanslag. Een geringe looncorrectie heeft dan flinke gevolgen. De gekozen verdeling hoeft dan ook niet altijd de meest voordelige te zijn. Ten aanzien van deze kwestie wordt daarom als volgt gehandeld:

1. De effecten van de correctie op de verschuldigde inkomensheffing worden in de vooraankondiging van de correctie vermeld.

2. De mogelijkheid om de keuze te herzien wordt onder de aandacht gebracht.

3. Belastingplichtige wordt geattendeerd op de gevolgen voor drempels en grenzen in de aangifte van de andere partner.

6.7.2 Meer verplichte aanslagen

Bij toedeling van inkomensbestanddelen aan een niet of weinig verdienende partner die een voorlopige teruggaaf kreeg voor de gecombineerde heffingskorting, geldt de aanslaggrens van € 196 niet. Sommige belastingplichtigen ontdekten dat pas toen zij een aangiftebiljet kregen toegezonden en daaruit een te betalen aanslag voortvloeide. Het massale gebruik van de voorlopige teruggaaf voor uitbetaling van de gecombineerde heffingskorting door niet of weinig verdienende partners heeft geleid tot een aanzienlijke stijging van het aantal verplichte aanslagen. Dit kwam doordat hun eigen inkomen hoger bleek dan waarmee rekening was gehouden in de VT. Om doelmatigheidsredenen bleef voor kleinere bedragen de uitreiking van de aangifte en het opleggen van de aanslag achterwege.

6.7.3 De conserverende aanslag

Eén van de veranderingen als gevolg van de Wet IB 2001 is, dat over inkomensbestanddelen die deze wet als conserverend inkomen aanduidt bij een zelfstandige afzonderlijke aanslag wordt geheven: de conserverende belastingaanslag. Deze aanslag heeft vanaf 1 januari 2001 een eigen plaats gekregen in de Algemene Wet Rijksbelastingen en in de Invorderingswet. De conserverende aanslag «nieuwe stijl» heeft betrekking op bepaalde belastingschulden die zijn ontstaan na 1 januari 2001. De aanslag moet worden onderscheiden van de conserverende aanslag «oude stijl». Deze heeft betrekking op belastingschulden met een conserverend element (bij lijfrenteaftrek en bij emigratie van een aanmerkelijk belanghouder) die zijn ontstaan vóór 1 januari 2001 en aanslagen successierecht die verband houden met bedrijfsopvolging. Deze aanslagen waren opgenomen in de gewone belastingaanslag en niet in een afzonderlijke, conserverende, aanslag.


Omdat de conserverende belastingaanslag «nieuwe stijl» een zelfstandige aanslag is (met afwijkende spelregels), is hiervoor een geheel eigen plaats ingeruimd in de systemen voor de inkomensheffing en de invordering.

De vragen die gebruikt worden om te bepalen of een conserverende aanslag moet worden opgelegd, bleken over het belastingjaar 2001 slecht te zijn beantwoord. Daarom is aan een aantal indieners van een M-biljet (emigranten) een verzoek om aanvullende informatie verzonden. Ook hierop kwam weinig informatie terug. Uiteindelijk is aan ongeveer 14 000 belastingplichtigen over het jaar 2001 een conserverende aanslag opgelegd. Het grootste deel daarvan is ambtshalve vastgesteld, omdat na het sturen van diverse brieven de gevraagde gegevens niet waren opgeleverd.

Het opleggen van conserverende aanslagen werd in beperkte mate geautomatiseerd ondersteund. Hierdoor viel het opleggen van de conserverende aanslag niet samen met het opleggen van de reguliere aanslag over een bepaald jaar. In de zgn. contra legem-brief285is aangekondigd dat er een automatiseringsoplossing voor dit probleem zou komen. In de loop van 2005 is deze gerealiseerd.

6.8 Administratieve lasten

6.8.1 Inleiding

Hoewel het verminderen van administratieve lasten voor het bedrijfsleven niet een doel was dat uitdrukkelijk werd beoogd met de invoering van de Wet IB 2001, is het toch interessant om na te gaan of en in welke mate het nieuwe stelsel effect heeft gehad op deze lasten.

Voorheen was een ondernemer met een ondernemingsvermogen boven een bepaalde grens belastingplichtig voor de vermogensbelasting. Er waren dus ondernemers die enkel als gevolg van de hoogte van hun ondernemingsvermogen vermogensbelasting moesten betalen en in verband daarmee werden geconfronteerd met administratieve lasten. Het bedrag, dat hiermee gemoeid was – en dat dus is verdwenen – bedroeg ca. € 10 miljoen.

Voor de inkomstenbelasting is het alleen maar mogelijk om een goede vergelijking te maken tussen de oude en de nieuwe situatie wanneer er direct voor en na de invoering van het nieuwe stelsel metingen zouden zijn gedaan. Helaas ontbreken die metingen. Om toch enig zicht te krijgen op de gevolgen van het nieuwe stelsel voor de administratieve lasten, is gekeken naar twee deelonderwerpen die verantwoordelijk zijn voor een belangrijk aandeel in de administratieve lasten op fiscaal terrein waar zich een wijziging heeft voorgedaan ten opzichte van het oude stelsel en waarover gegevens bekend zijn: loonbelastingverklaring en renseigneringsverplichting.

6.8.2 Loonbelastingverklaring

De administratieve lastenverlichting ten gevolge van het afschaffen van een aantal tariefgroepen – de bijbehorende belastingvoordelen werden voortaan rechtstreeks via de VT met de werknemer zelf verrekend – bedraagt ca. € 2,8 miljoen (in bedragen vóór 2001). Deze afname is het gevolg van een daling van het aantal mutaties dat leidt tot het aanpassen van loonbelastingverklaringen. Ook kost het minder tijd om een loonbelastingverklaring in te vullen.

Bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2005 is vanuit de Tweede Kamer de gedachte geopperd om de loonbelastingverklaring af te schaffen in het kader van verdere vermindering van administratieve lasten286. Binnen het project «Loondomein» wordt op dit moment onderzocht of de loonbelastingverklaring in de toekomst kan vervallen.

6.8.3 Renseigneringsverplichting

Als gevolg van de belastingherziening is de renseigneringsverplichting voor financiële instellingen en verzekeraars verder uitgebreid. De financiële instellingen moeten aan de overheid meer gegevens leveren dan voorheen. Dit heeft voornamelijk tot aanpassingen geleid in de automatiseringssystemen van de financiële instellingen. Soms is dit meegenomen in een volledig nieuw automatiseringssysteem. De verzekeraars moeten gegevens over een aantal typen verzekeringsproducten extra leveren (bijvoorbeeld: uitkeringen op kapitaalverzekeringen eigen woning, lijfrentepremies) en sofiëren. Het gaat om doorlopende, jaarlijkse en eenmalige leveringen. De totale administratieve lasten voor renseignering door financiële instellingen en verzekeraars is per ultimo 2002 becijferd op € 31,5 miljoen. Het aandeel van de administratieve lasten hierin dat is veroorzaakt door de belastingherziening, wordt geschat op ca. € 5 miljoen. Deze toename wordt veroorzaakt door het feit dat de nieuwe wetgeving voor verzekeraars de plicht introduceerde om gegevens over ontvangen lijfrentepremies te renseigneren.

6.8.4 Daling administratieve lasten

Op basis van wat hiervoor is opgemerkt t.a.v. de vermogensbelasting, de loonbelastingverklaring en de renseigneringsplicht voor financiële instellingen heeft de invoering van de Wet IB 2001 geleid tot een daling van administratieve lasten met bijna € 8 miljoen.

Tabel 6.8.1: verandering administratieve lasten door belastingherziening

 mln. euro
afschaffing vermogensbelasting– 10
afschaffen tariefgroepen– 3
uitbreiding renseignering door financiële instellingen en verzekeraars+ 5
Totaal– 8

6.9 Uitvoeringskosten Belastingdienst

Tabel 6.9.1 bevat het overzicht van de extra uitvoeringskosten en de incidentele kosten van de invoering van de Wet IB 2001.

Tabel 6.9.1: Uitvoeringskosten belastingherziening (bedragen in duizenden euro’s)

 20012002200320042005
Extra kosten7 3244 2852 7461 6351 635
Incidentele kosten17 4835 1922 9034560

In de oorspronkelijke Memorie van Toelichting werd uitgegaan van een besparing op de structurele uitvoeringskosten van de Belastingdienst van € 9 miljoen. De Invoeringswet IB 2001 noemde in de Memorie van Toelichting287echter extra invoeringskosten ter grootte van ruim € 11,3 miljoen en als gevolg van de Veegwet288kwamen daar nog eens ruim € 3,2 miljoen bij. Het totaal van deze 3 ramingen komt uit op een toename van de structurele uitvoeringskosten van € 5,6 miljoen. Uit bovenstaande tabel met realisatiecijfers blijkt dat de nieuwe wetgeving feitelijk heeft geleid tot een stijging van de structurele uitvoeringskosten met ruim € 1,6 miljoen per jaar, € 4 miljoen minder dan het totaal van de ramingen.

In het wetsvoorstel voor de belastingherziening werd uitgegaan van een daling van het aantal fte met 383. Nadien zijn verschillende wetgevingsactiviteiten in gang gezet die hebben geleid tot een beperking van deze besparing, bijvoorbeeld de Veegwet en het Belastingplan 2001. De aanvaarding van enkele amendementen in het kader van de belastingherziening hebben dit effect nog versterkt. Op basis hiervan werd de oorspronkelijke geraamde besparing bijgesteld op 235 fte. Gerealiseerd is een besparing op personeel van ca. 60 fte.

Geconcludeerd kan worden dat de oorspronkelijke raming van de personeelsreductie te optimistisch is ingeschat. Dit is onder meer veroorzaakt door een overschatting van de capaciteit die gemoeid was met de uitvoering van de vermogensbelasting en doordat de invoering van de Wet IB 2001 heeft geleid tot meer nieuwe werkzaamheden dan eerst was aangenomen. Vooral de volgende onderwerpen uit de nieuwe wet waren hiervoor verantwoordelijk:

• heffingskortingen en kinderkorting;

• individualisering inkomensbestanddelen.

De incidentele kosten (hoofdzakelijk automatisering) rond de invoering van het nieuwe stelsel zijn in totaal uitgekomen op € 26 miljoen. Ze bleven daarmee binnen de oorspronkelijke raming. Die bedroeg nl. € 27 miljoen.

7 CAPITA SELECTA


In dit hoofdstuk worden drie onderdelen van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden behandeld. Daarnaast komt de Kapitaalverzekering Eigen Woning (KEW) aan de orde.


Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (afgekort ROW) is als nieuwe inkomenscategorie opgenomen in de Wet IB 2001.

Het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden onderverdeeld in drie categorieën:

1. resultaat uit overige werkzaamheden door arbeid;

2. resultaat uit overige werkzaamheden uit het rendabel maken van een vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat289, zoals bij uitponden van onroerende zaken.

3. resultaat uit overige werkzaamheden door het – kortgezegd – ter beschikkingstellen van vermogen aan de eigen BV of aan een onderneming, werkzaamheid of BV van een met de belastingplichtige verbonden persoon;

Hoofdstuk 7.1 richt zich op de eerste categorie, het resultaat uit overige werkzaamheden door arbeid. Hoofdstuk 7.2 gaat in op het meer dan normale vermogensbeheer bij onroerende zaken. In hoofdstuk 7.3 van de evaluatie wordt de terbeschikkingstellingregeling290behandeld. Deze regeling is ingevoerd ter voorkoming van belastingontwijking door het onderbrengen van ondernemingsvermogen bij een persoon die nauw met de ondernemer is verbonden.

7.1 Resultaat uit overige werkzaamheden (exclusief onroerende zaken en tbs)

7.1.1 Inleiding

Indien inkomsten uit arbeid niet als winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking kunnen worden bestempeld, komt het nieuwe ROW-regime in beeld. Ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werden deze inkomsten belast. Een belangrijke wijziging ten opzichte van dat regime is dat voor het nieuwe ROW-regime aansluiting is gezocht bij het winstregime met de bijkomende administratieve verplichtingen. De ROW-er wordt echter niet als ondernemer aangemerkt. Deze wijzigingen zijn tijdens de parlementaire behandeling aan de orde geweest. Ook omdat de overgang naar het nieuwe ROW-regime voor de uitvoeringspraktijk niet onopgemerkt is gebleven, wordt in deze evaluatie afzonderlijk aandacht besteed aan dit onderwerp.

7.1.2 De situatie voor de belastingherziening

Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werden inkomsten uit arbeid die voor de belastingplichtige geen loon uit dienstbetrekking of winst uit onderneming vormen, belast als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden291. Het ging daarbij om de netto-inkomsten, dat wil zeggen de inkomsten met de kosten ter verwerving van die inkomsten daarop in mindering gebracht. Daarbij werd het regime van de kosten voor werknemers (beroepskosten) gevolgd.


Zowel de omvang van de inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden als de aard van de werkzaamheden zijn uiteenlopend. Als voorbeelden van deze werkzaamheden kunnen worden genoemd freelance-activiteiten, het geven van incidentele adviezen/lezingen, werkzaamheden van alfahulpen, auteurswerkzaamheden, het vervullen van een politieke functie (bijvoorbeeld een lid van de gemeenteraad) en bijklussen. Ook kan het gaan om meer dan normaal vermogensbeheer. Voor de meeste personen is het niet meer dan een bijverdienste maar sommige freelancers zijn voor hun levensonderhoud geheel van ROW-inkomsten afhankelijk.


Als gevolg van het voorgaande is de samenstelling van de groep ROW-ers niet constant en is er sprake van een relatief grote in- en uitstroom. In 1990 bedroeg het aantal personen met inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden 295 000. Dit aantal is vervolgens opgelopen tot 551 000 in 1995 om daarna weer te dalen naar 466 000 in 2000. Onderstaande tabel 7.1.1 geeft het verloop in deze periode aan. Het aandeel van vrouwen is tegelijkertijd gestegen van 32% in 1990 tot 63% in 2000.

Tabel 7.1.1: Aantal personen (x 1 000) met inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden in de periode 1990–2000

Jaar19901991199219931994199519961997199819992000
Aantal295306340321338551578548543529466

In het jaar 2000 gaven ongeveer 460 000 personen inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden op, zo blijkt uit tabel 7.1.2. Tezamen gaven zij een bedrag van € 2 mld. aan. Voor het grootste deel van deze groep gaat het om kleine inkomsten. Ruim tweederde van de personen verdiende minder dan € 2 250 per jaar met deze inkomsten. Freelancers en bijverdieners die meer dan € 9 000 per jaar verdienen, hebben gemiddeld ongeveer een modaal inkomen buiten hun eventuele dienstbetrekking. Het gaat daarbij om 11% van de totale groep. Ook valt de oververtegenwoordiging van vrouwen op. Bijna tweederde van de groep bestaat uit vrouwen waarvan een kwart (circa 55 000 personen) als alfahulp.

tabel 7.1.2: Personen met inkomsten niet uit dienstbetrekking, naar inkomen en geslacht, 2000

inkomsten, niet uit dienstbetrekkingmannenvrouwentotaal (personen x 1 000) gemiddeld inkomen (€ x 1 000)
minder dan € 2 250108211319€ 653
tussen € 2 250 en € 4 500193756€ 3 155
tussen € 4 500 en € 9 000191736€ 6 745
meer dan € 9 000262652€ 25 942
     
totaal172291463€ 4 258

Het merendeel van de personen met inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden heeft nog andere inkomsten naast deze inkomsten. Bijna de helft van de groep heeft ook een baan en ongeveer een vijfde heeft ook een uitkering. Laatstgenoemde categorie betreft vooral gepensioneerden. Een iets grotere groep (23%) heeft geen andere inkomstenbronnen dan de inkomsten, niet uit dienstbetrekking (zie figuur 7.1.1). Ook van deze laatste categorie zijn de inkomsten over het algemeen laag: bijna de helft (46%) heeft een inkomen van minder dan € 2 250 per jaar. Aannemelijk is dat het hierbij gaat om personen die merendeels door hun partner worden onderhouden.

Figuur 7.1.1: Personen met inkomsten, niet uit dienstbetrekking 2000 met overzicht van andere inkomsten

7.1.3 Doelstellingen van de belastingherziening

Met de voorgestelde wijzigingen in het kader van de belastingherziening die verband hielden met het ROW-regime werden verschillende doelstellingen beoogd. De drie beoogde doelstellingen waren:

a. Handhaven aftrekbaarheid kosten

Bij de belastingherziening is de mogelijkheid om kosten ter verwerving van arbeidsinkomsten af te trekken voor werknemers vervallen. De introductie van het ROW-regime had als doel de aftrek van werkelijke kosten voor deze inkomstencategorie zoveel mogelijk te handhaven. Anders dan voor werknemers zou het voor hen immers niet mogelijk zijn om deze kosten belastingvrij vergoed te krijgen van hun opdrachtgever.

b. Aansluiting bij het winstregime, administratieplicht

Door voor de ROW-inkomsten aansluiting te zoeken bij het winstregime zou een meer evenwichtige belastingheffing ontstaan. Naast aftrek van werkelijke kosten worden waardeveranderingen van vermogensbestanddelen daardoor in de belastingheffing betrokken. Door het toepassen van goed koopmansgebruik wordt een juiste toedeling van baten en lasten aan de heffingstijdvakken bereikt. Na een zekere gewennings- en aanpassingsperiode zou dit regime dan ook tot een vereenvoudiging leiden en bijdragen aan het afnemen van het aantal geschillen.

c. Opting-in

Tevens werd een verruiming voorgesteld van de opting-in regeling. Daarmee werd beoogd het aantal mensen met ROW te verminderen. De opting-in regeling biedt de mogelijkheid om de desbetreffende arbeidsverhouding als dienstbetrekking in de zin van de loonbelasting aan te merken, waardoor de bepalingen inzake belastbaar loon van toepassing zijn.

7.1.4 Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna

7.1.4.1 Voorstellen in de Belastingherziening

In de Belastingherziening werd voor de inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden de samenhang met de inkomsten uit dienstbetrekking losgelaten. Dit heeft geleid tot de invoering van het regime voor resultaat uit overige werkzaamheden in een afzonderlijke afdeling292in de Wet IB 2001. Deze afdeling fungeert als een soort restcategorie binnen box-1 (belastbaar inkomen uit werk en inkomen). Deze afdeling is van toepassing op personen voor wie het genieten van de inkomsten niet verloopt binnen een arbeidsverhouding die voldoende gelijkenis vertoont met een werkgever/werknemerrelatie, maar die niet als ondernemer kunnen worden aangemerkt.


Door voor de bepaling van het belastbaar bedrag zoveel mogelijk aansluiting te zoeken bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming (elementen zijn goed koopmansgebruik, balans) werden alle ROW-ers onder de wettelijke administratieplicht293gebracht. Voor een aantal ROW-ers zou dat een verzwaring van de administratieve lasten betekenen. Het onder het winstregime brengen van de ROW-inkomsten maakte van de ROW-er geen ondernemer. Bepaalde ondernemings- en ondernemersfaciliteiten zoals de investeringsaftrek en de zelfstandigenaftrek zijn niet van toepassing omdat geen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.


Bij de introductie van het ROW-regime werd tevens een verruiming voorgesteld van de opting-in-regeling294. Als gevolg van de verruiming van de opting-in regeling kunnen in principe alle ROW-ers, mits hun opdrachtgever daarin toestemt, ervoor kiezen hun arbeidsverhouding te laten kwalificeren als een dienstbetrekking in fiscale zin. Als belastingplichtigen daarvoor kiezen, houdt de opdrachtgever de loonbelasting in. Daardoor worden administratieve verplichtingen voor de opdrachtnemer voorkomen en kan hij profiteren van bijvoorbeeld de onbelaste vergoedingen, de werknemersspaarregeling, pensioensparen of verlofsparen. Als ander voordeel van het opteren kan worden genoemd dat er op het loon van de werknemer inhouding van loonheffing zal plaatsvinden, zodat hij niet in alle gevallen in de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting zal worden betrokken. De werkelijke kosten die hij maakt voor die opdrachten kan hij echter niet meer aftrekken. Voor de werkgever daarentegen betekent de regeling een kleine verzwaring van de administratieve lasten omdat een loonadministratie moet worden bijgehouden, een loonbelastingkaart moet worden ingevuld en een jaaropgave moet worden gemaakt.


De opting-in regeling kon sinds 1997 worden toegepast door belastingplichtigen wier arbeidsverhouding door het ontbreken van een gezagsverhouding geen dienstbetrekking was. Deze belastingplichtigen worden wel aangeduid met pseudo-werknemers. Te denken valt aan politieke ambtsdragers, bepaalde bestuurders van lichamen, predikanten en auteurs. De opting-in regeling is met name verruimd door in de wettelijke bepaling de duurzaamheidseis van de arbeidsverhouding te laten vervallen. Tevens is de eis vervallen dat de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking moet beslissen. Voldoende is dat er een melding plaatsvindt door middel van het vóór de eerste loonbetaling bij de inspecteur indienen van een gezamenlijke verklaring van degene die uit de arbeidsverhouding een beloning geniet en de beoogde inhoudingsplichtige. Vervolgens wordt de opting-in toegepast gedurende de daarop volgende periode die meer dan één jaar kan bestrijken waarin arbeid wordt verricht. Voor alle duidelijkheid kan worden opgemerkt dat opting-in geen gevolgen heeft voor de werknemersverzekeringen.

7.1.4.2 Kernpunten in het debat en wijzigingen voor invoering

Tijdens de parlementaire behandeling van de belastingherziening werd duidelijk dat de verzwaring van de administratieve lasten die samenhing met de administratieplicht voor de categorie ROW-ers die persoonlijke arbeid verrichten als onredelijk werd ervaren. De toenmalige staatssecretaris heeft daarom aangegeven dat de administratieve verplichtingen voor deze categorie ROW-ers soepel zouden worden toegepast. Eén en ander is uitgewerkt in een beleidsbesluit295van 10 april 2001 dat richtlijnen bevat over het al dan niet mogen toepassen van het zogenaamde kasstelsel door deze belastingplichtigen.


Voorts is er overgangsrecht getroffen in verband met het vervallen van de invorderingsvrijstelling296die in de Wet IB 1964 bestond voor relatief kleine belastingbedragen. Deze invorderingsvrijstelling is bij de belastingherziening komen te vervallen. Van deze invorderingsvrijstelling maakten ook ROW-ers, met name alfahulpen, gebruik. Ter compensatie is een overgangsregeling getroffen. Deze regeling bewerkstelligt een tijdelijke verhoging van de algemene heffingskorting297.

7.1.4.3 Wijzigingen na inwerkingtreding van de Belastingherziening 2001

Sinds de invoering van de Wet IB 2001 zijn er verschillende (wettelijke) regelingen getroffen die mede van invloed zijn geweest op het ROW-regime. Hieronder worden de belangrijkste weergegeven.

Overgangsrecht

Deze hierboven genoemde overgangsregeling – een tijdelijke verhoging van de algemene heffingskorting – is een aantal malen gewijzigd om de bedragen aan de ontwikkeling van de arbeidsbeloning aan te passen (Belastingplan 2004, Wet Overige fiscale maatregelen 2004, artikel II van de Wet Overige fiscale maatregelen 2005)298.

Administratieplicht

Het beleidsbesluit (zie paragraaf 7.1.4.2) dat beoogde de bezwaren tegen de administratieplicht voor ROW-ers weg te nemen, bleek onvoldoende. Er bleef nog steeds sprake van een niet-transparante situatie. In de meeste gevallen zou namelijk voor de ROW-ers die arbeid verrichten het (verlichtende) kasstelsel van toepassing kunnen zijn, maar diende daarnaast te worden voldaan aan de in artikel 52 AWR opgenomen (zwaardere) administratieplicht. In het kader van verlichting van administratieve lasten is daarom bij het Belastingplan 2003 (deel II overig fiscaal pakket)299de administratieplicht voor genieters van resultaat uit werkzaamheden uit arbeid vervallen (voor de terbeschikkingstelling en meer dan normaal vermogensbeheer bleef deze gehandhaafd). Het blijft voor hen wel noodzakelijk om een bescheiden administratie bij te houden net zoals dat voorheen onder de Wet IB 1964 voor de genieters van andere inkomsten uit arbeid het geval was. Daarbij zal in de meeste gevallen het kasstelsel toegepast kunnen worden.

7.1.5 Evaluatie

7.1.5.1 Ontwikkelingen in het aantal belastingplichtigen en de opbrengst

In tabel 7.1.3 is de ontwikkeling van het aantal personen met «inkomsten, niet uit dienstbetrekking», dan wel «resultaat uit overige werkzaamheden» in de periode 2000 tot en met 2002 weergegeven. In deze tabel is de terbeschikkingstelling niet opgenomen. Ook zijn de bijbehorende (macro-)inkomsten in die periode in deze tabel opgenomen.


2000 is het basisjaar waarin 459 000 personen inkomsten niet in dienstbetrekking hebben. Het jaar 2001 laat een sterke daling zien en 2002 is vrijwel gelijk aan 2001. In 2002 zijn er ruim 300 000 belastingplichtigen met ROW-inkomsten300.

Tabel 7.1.3: Ontwikkeling aantal personen en inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden resp. ROW uit arbeid 2000–2002

Inkomsten niet uit dienstbetrekking/ROW200020012002
Aantal personen (x 1000)459307306
Index1006767
Totaal bedrag (€ mln)2 0351 2301 229
Index1006060

Bron: Belastingdienst


De ontwikkeling van het jaar 2000 naar het jaar 2001 is nader bekeken omdat vanaf 2001 het nieuwe ROW-regime van toepassing is.


In 2001 is het aantal personen met resultaat uit overige werkzaamheden met 152 000 afgenomen ten opzichte van het aantal personen dat in 2000 inkomsten, niet uit dienstbetrekking had. Dit is een daling van 33% ten opzichte van het niveau in 2000. Het totale bedrag dat met deze ROW-inkomsten samenhangt, is gedaald van € 2035 mln naar € 1230 mln, dit betreft een daling van 40% ten opzichte van het niveau in 2000. Dit bedrag is sterker gedaald dan het aantal personen. De gemiddelde inkomsten zijn dus teruggelopen.


De daling in 2001 ten opzichte van 2000 heeft zich in vrijwel alle inkomenscategorieën voorgedaan. Wel is een oververtegenwoordiging te zien bij de hoogste inkomenscategorie (meer dan € 9 000 ROW-inkomsten per jaar). Het krimpen van de hoogste inkomenscategorie verklaart tevens de daling van het gemiddelde ROW-inkomen. De afname van de hoogste inkomensgroep is terug te vinden bij full-time freelancers, personen die geen andere inkomsten dan ROW hadden. Het is aannemelijk dat deze personen ondernemer zijn geworden of hebben gekozen voor opting-in. Het aantal personen met winst uit onderneming bedroeg in 2000, 2001 en 2002 respectievelijk 769 000, 826 000 en 831 000 (zie tabel 3.3.1. in hoofdstuk 3.3). Ook de toename van het aantal personen dat ROW aangeeft naast winstinkomen wijst op deze ontwikkeling.


In absolute zin is het grootste gedeelte van de daling in 2001 terug te vinden bij de laagste inkomensgroep Deze groep bestond in 2000 voor tweederde uit vrouwen. Alfahulpen301maken een substantieel deel uit van de laagste inkomensgroep in de ROW. De daling van het aantal ROW-ers in de laagste inkomenscategorie lijkt zich met name voor te doen bij personen met looninkomsten en bij personen met een uitkering. Aangenomen kan worden dat de daling van het aantal personen in de laagste inkomensgroep is veroorzaakt door te kiezen voor opting-in of het aangaan van een dienstbetrekking. Zo groeit het totaal aantal werkzame personen op de loonlijst in de thuiszorg van 106 070 in 2000 tot 138 950 in 2003 (2001: 112 680 en 2002: 125 620) en is het aantal alfahulpen (niet op de loonlijst) in de periode 2000–2003302licht gedaald.

7.1.5.2 Conclusies met betrekking tot de doelstellingen

a. handhaven aftrekbaarheid kosten

De belangrijkste doelstelling van de belastingherziening op dit punt was om voor genieters van ROW de aftrekbaarheid van de werkelijke verwervingskosten te handhaven. Deze doelstelling is – per definitie – gehaald.

b. aansluiting bij het winstregime, administratieplicht

De aansluiting bij het winstregime en de daaruit voortvloeiende administratieplicht hebben voor de nodige problemen gezorgd die inmiddels zijn opgelost.


Ook bij de Belastingdienst vergde de aansluiting bij het winstregime een omslag. Medewerkers die zich alleen met particulieren bezig houden, moesten zich het begrippenkader van de winstbepaling (goed koopmansgebruik, vermogensetikettering) eigen maken. Extra werk ontstond met name ook omdat veel belastingplichtigen ook moesten wennen aan bijvoorbeeld het activeren en afschrijven van bepaalde uitgaven. Een ander punt dat vooral in de overgangsfase speelde, is dat sommige belastingplichtigen die geen resultaat genieten toch in deze categorie kosten proberen af te trekken. Mede door verbeteringen in het aangifteprogramma/aangiftebiljet en de toelichting speelt dit nauwelijks meer.


In paragraaf 7.1.4.3 is al aangegeven dat ROW-ers die arbeid verrichten met ingang van 1 januari 2003 niet meer onder de administratieplicht vallen. De versoepelingen in de vorm van de uitbreiding van de mogelijkheid voor ROW-ers om het kasstelsel toe te passen, zijn nog te recent om daar nu uitspraken over te doen. Wel bestaat de indruk bij de belastingdienst dat de meeste resultaatgenieters kiezen voor het kasstelsel. Bij de regeling van aangiften van ROW-ers is ook een veel voorkomend discussiepunt of kosten moeten worden toegerekend aan het ROW of aan de daarnaast aanwezige dienstbetrekking. Bij de belastingherziening is ook het aangiftebiljet vereenvoudigd303. Ten gevolge van deze vereenvoudiging kunnen geen bijlagen meer worden verstuurd. Het ontbreken van bijlagen maakt de beoordeling van aangiften met resultaat uit overige werkzaamheden in eerste instantie moeilijker. Deze bijlagen moeten in voorkomende gevallen bij de belastingplichtige worden opgevraagd.


Doel van het aansluiten bij het winstregime was dat een meer evenwichtige belastingheffing zou ontstaan. Na een zekere aanpassingsperiode zou het winstregime tot een vereenvoudiging kunnen leiden en bijdragen aan het afnemen van geschillen. Rekening houdend met de versoepelingen met betrekking tot het kasstelsel en de administratieplicht aan degenen met een beperkte, overzichtelijke inkomensbron (inkomsten uit arbeid) is dit doel bereikt.

c. Opting-in

Eén van de doelstellingen was opting-in voor een groter aantal belastingplichtigen mogelijk te maken. Daardoor zou het aantal belastingplichtigen met ROW verminderen. Zoals uit het voorgaande blijkt, is de opting-in regeling verruimd en is het aantal belastingplichtigen met ROW afgenomen. Het is echter niet mogelijk om exact vast te stellen in hoeverre aan die afname een bijdrage is geleverd door de verruimde mogelijkheid tot opting-in. De door de opdrachtgever en opdrachtnemer gezamenlijk ingediende verklaringen worden namelijk niet centraal bij de Belastingdienst geregistreerd. De indruk vanuit de Belastingdienst is dat onder politieke ambtsdragers en geestelijken veel gebruik wordt gemaakt van de opting-in regeling. Ook bij de toepassing van de regeling persoonsgebonden budget wordt soms gekozen voor de opting-in regeling304. Met de opting-in mogelijkheid wordt loonbelasting op het loon van de hulpverlener ingehouden door de Sociale Verzekeringsbank; dit maakt de administratie voor budgethouders eenvoudiger. Van de belastingadviseurs die te maken hebben met resultaat uit overige werkzaamheden, heeft 15% te maken met de opting-in regeling (zie paragraaf 7.1.5.3).

7.1.5.3 Overige aspecten

In het onderzoek onder 300 belastingadviseurs naar de belastingherziening 2001 geeft 75% van de belastingadviseurs aan met resultaat uit overige werkzaamheden (exclusief de terbeschikkingstelling) te maken te hebben. Voor deze adviseurs betreft het 10% van hun klanten. Uit het onderzoek komt naar voren dat belastingadviseurs met resultaat uit overige werkzaamheden weinig problemen hebben. Een meerderheid van de belastingadviseurs die te maken heeft met resultaat uit overige werkzaamheden, vindt dat dit noch veel noch weinig werk met zich meebrengt, 30% ervaart het als veel werk en 18% ervaart het als weinig werk.

Van de belastingadviseurs die te maken hebben met resultaat uit overige werkzaamheden, heeft 85% niet te maken met de opting-in regeling. De meest genoemde redenen om geen gebruik te maken van de opting-in regeling zijn dat de opdrachtgever niet aan de mogelijkheid van opting-in meewerkt (een kwart) en dat de procedure te ingewikkeld is (één zesde). Van de 15% belastingadviseurs die wèl te maken hebben met opting-in, gaat het om ruwweg 10% van het aantal klanten met resultaat uit overige werkzaamheden. Van de adviseurs die te maken hebben met de opting-in regeling, zegt éénderde dat de klant hiervan gebruik maakt, omdat het voor hem/haar eenvoudiger is, en een kwart omdat hij/zij hierdoor in de werknemersregelingen valt.

Deze reacties van belastingadviseurs zijn goed te plaatsen met uitzondering van het punt dat de procedure voor opting-in te ingewikkeld is. De procedure is juist eenvoudiger geworden zoals in paragraaf 7.1.4.1 is toegelicht. Het oordeel dat de procedure voor opting-in te ingewikkeld is, zal dan ook vermoedelijk zijn ingegeven door de voorwaarde dat er vóór de eerste loonbetaling sprake moet zijn van een gezamenlijke verklaring van de opdrachtnemer en opdrachtgever dat hiervoor wordt gekozen. Ook kan wellicht onbekendheid met de procedure meespelen.


Bij het onderzoek onder de bonden die helpen bij de aangifte bleek dat bij alle drie de bonden – CNV, FNV en KBO – klanten komen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. CNV en KBO vonden dat de invoering van het ROW-regime geen verandering in het werk – meer of minder werk – was terwijl de FNV vond dat het meer werk is maar dat het nieuwe systeem wel eerlijker is en het extra werk daar tegenop weegt.


Uit het onderzoek onder medewerkers bij de Belastingdienst komt het volgende naar voren.

Het belasten van het resultaat uit overige werkzaamheden is na de stelselwijziging niet wezenlijk veranderd. Hoewel het aantal personen met ROW-inkomsten in kwantitatief opzicht geen grote groep vormt, is deze voor de Belastingdienst toch belangrijk, aangezien ruim de helft van de respondenten tenminste éénmaal per maand met het toetsen van het ROW te maken heeft. Zo heeft 13 procent van de respondenten ervaring met een oordeel over het gebruik van het kasstelsel. Gebruik van het kasstelsel blijkt vrijwel nergens tot problemen te leiden. Hiernaast vermelden de respondenten nog bewerkelijke zaken bij het toetsen van bijverdiensten zoals bijvoorbeeld aftrekbare kosten, verliesverrekening en toepasbaarheid van het reiskostenforfait. Daarbij wordt nadrukkelijk opgemerkt dat deze bewerkelijkheid niet anders is dan onder de Wet IB 1964 en dat er door de stroomlijning van de heffing op dit punt naar hun oordeel toch een vereenvoudiging is opgetreden.

Evaluaties buiten het project

In opdracht van het Ministerie van Economische Zaken heeft het Economisch Instituut voor het Midden- en kleinbedrijf (EIM) een onderzoek uitgevoerd naar de sociale en fiscale status van freelancers305. In dit onderzoek werden freelancers gedefinieerd als ROW-genieters. Freelancers die in 2000 deze inkomsten hadden, werd gevraagd welke problemen zij ondervonden met de fiscale en sociale wetgeving. De grootste problemen ontstonden bij de beoordeling door het Uitvoeringsorgaan Werknemersverzekeringen (UWV) of er sprake is van werknemerschap. Als het UWV achteraf oordeelt, dat er bij een bepaalde opdracht feitelijk sprake was van een dienstbetrekking, kan navordering van de premies voor de werknemersverzekeringen volgen, overigens vaak zonder dat er ook sprake is van verzekering.


Inmiddels is het wetsvoorstel uitbreiding rechtsgevolgen Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) in werking getreden dat de rechtsgevolgen van de Verklaring Arbeidsrelatie winst uit onderneming (VAR-wuo) en Verklaring Arbeidsrelatie directeur-grootaandeelhouder (VAR-dga) uitbreidt306. Zoals is aangegeven in de memorie van toelichting van dat wetsvoorstel (pp. 6–7) wordt een uitbreiding van de rechtsgevolgen van de Verklaring Arbeidsrelatie resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row) nog nader bezien, waarbij ook vorengenoemd EIM-onderzoek wordt betrokken. Het EIM-onderzoek zal worden betrokken bij de bezinning op de figuur van de fictieve dienstbetrekking (paragraaf 3.1 van de memorie van toelichting). Daarbij zal ook het SER-advies over de kring van verzekerden307worden betrokken.


Deze problemen houden echter geen verband met de belastingherziening. Ook in het oude stelsel moest er beoordeeld worden of er sprake was van een dienstverband of niet.

7.1.6 Conclusies

In dit hoofdstuk van de evaluatie is ingegaan op het resultaat uit werkzaamheden door arbeid. Vóór 2001 betrof het inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Zowel de omvang van deze inkomsten als de aard van de werkzaamheden zijn uiteenlopend. Enkele voorbeelden zijn: freelance-activiteiten, het geven van incidentele adviezen/lezingen, alfahulpen, het vervullen van een politieke functie. In het jaar 2000 gaven ongeveer 460 000 personen inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden op. Ruim tweederde van deze personen verdiende minder dan € 2250 per jaar met deze inkomsten. Voor de meeste personen is het niet meer dan een bijverdienste maar sommige freelancers zijn voor hun levensonderhoud geheel van deze inkomsten afhankelijk.


Het aantal personen met ROW-inkomsten – voorheen inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking fluctueert behoorlijk zowel wat betreft de samenstelling van de groep (door in- en uitstroom) als het aantal personen in de groep. Het aantal personen bedroeg in 1990 295 000 om via een piek in 1995 van 551 000 personen in 2002 uit te komen op 306 000 personen. Bij een vergelijking van de jaren 2000–2001 blijkt de daling van het aantal personen zich vooral voor te doen bij de laagste inkomensgroep en de hoogste inkomensgroep. De afname bij de hoogste inkomensgroep is geheel terug te vinden bij personen die geen andere inkomsten dan ROW hadden (full-time freelancers). Het is aannemelijk dat deze ondernemer zijn geworden of hebben gekozen voor opting-in. De afname bij de laagste inkomensgroep lijkt zich met name voor te doen bij personen met looninkomsten en bij personen met een uitkering. Aangenomen kan worden dat de daling van het aantal personen in de laagste inkomensgroep is veroorzaakt door te kiezen voor opting-in of het aangaan van een dienstbetrekking.


De belangrijkste doelstelling van de invoering van het ROW-regime – het handhaven van de aftrekbaarheid van de werkelijke kosten – is per definitie gehaald. De tweede doelstelling – de aansluiting bij het winstregime en de daarbij behorende administratieplicht – is rekening houdend met de versoepelingen met betrekking tot het kasstelsel en de administratieplicht voor ROW-ers die arbeid verrichten, bereikt. Belastingadviseurs geven overigens aan weinig problemen met het ROW-regime te hebben. De derde doelstelling was het opteren voor het loonbelastingregime voor een groter aantal belastingplichtigen mogelijk te maken. Het opting-in regime is inderdaad verruimd. Omdat er geen centrale registratie van de verklaringen wordt bijgehouden, valt niet exact vast te stellen in hoeverre dit heeft geleid tot minder belastingplichtigen met ROW. De indruk vanuit de Belastingdienst is dat onder politieke ambtsdragers en geestelijken veel van de opting-in regeling gebruik wordt gemaakt.


Gelet op deze conclusies lijkt er geen aanleiding om het ROW-regime voor inkomsten uit arbeid aan te passen.

7.2 Onroerende zaken

7.2.1 Inleiding

De belastingherziening heeft ook gevolgen gehad voor de belastingplichtige die als particulier (niet-ondernemer) onroerende zaken verhuurt. Daarop ziet dit onderdeel van de evaluatie en dan in het bijzonder op de invoering van de bepaling in box 1 die het begrip meer dan normaal actief vermogensbeheer bevat. Daarnaast wordt in dit onderdeel ingegaan op de door de invoering van de vermogensrendementsheffing vervallen aftrek voor onderhoudskosten en de anticipatie daarop. De mogelijk ontstane boxarbitrage zal hierbij ook een punt van aandacht zijn.

Aanleiding voor de evaluatie op dit specifieke punt, is de motie Bos en De Vries die is aangenomen bij de behandeling van de Wet IB 2001 in de Tweede Kamer308. In de motie werd de regering verzocht de ontwikkelingen op de onroerendgoedmarkt ten gevolge van de invoering van de Wet IB 2001 nauwgezet te volgen en daarbij met name aandacht te schenken aan de mogelijke arbitrage tussen box 1 en box 3 en de mogelijke invloed op het door verhuurders te plegen onderhoud. Indien nodig werd de regering verzocht over de noodzaak tot aanvullende maatregelen aan de Kamer verslag uit te brengen.

7.2.2 Onroerende zaken onder de Wet IB 1964

Onder de Wet IB 1964 diende op grond van de rangorderegeling voor de inkomsten uit onroerende zaken eerst te worden bepaald of er sprake was van winst uit onderneming, vervolgens of sprake was van andere inkomsten uit arbeid en ten slotte of er sprake was van inkomsten uit vermogen. De winst uit onderneming blijft hier verder buiten beschouwing.


Indien sprake was van andere inkomsten uit arbeid,309dan werden deze onder aftrek van gemaakte kosten progressief belast. De gerealiseerde vermogenswinsten werden dan ook in de progressieve heffing betrokken. Verliezen waren aftrekbaar. Met name in de jurisprudentie onder vigeur van de Wet IB 1964 is voor wat betreft onroerende zaken aangegeven wanneer er sprake was van andere inkomsten uit arbeid. Grosso modo was hiervan in de volgende gevallen sprake:

a. Er zijn werkzaamheden verricht die normaal vermogensbeheer te boven gaan, waardoor een meerwaarde kan ontstaan (bijv. een verwaarloosd pand wordt opgeknapt en verkocht; een perceel grond wordt bouwrijp gemaakt en verkaveld).

b. Er hebben in belangrijke mate omstandigheden meegespeeld op grond waarvan kan worden aangenomen dat de uitslag van de transacties erdoor kon worden voorzien of beïnvloed (bijv. doordat ervaring, deskundigheid, relaties of inside-information dan wel de wetenschap dat goedkoop is gekocht en met voordeel kan worden doorverkocht, gewichtige factoren vormden).

Van inkomsten uit vermogen310was sprake bij onroerende zaken die als passieve belegging («normaal vermogensbeheer») werden aangehouden. In die situatie werden de inkomsten onder aftrek van (onderhouds)kosten progressief belast. Vermogenswinsten of -verliezen bleven buiten de heffing.

Denkbaar was ook dat er ten aanzien van een bezitting eerst in de inkomenssfeer liggende werkzaamheden werden verricht maar dat er na verloop van tijd sprake was van een belegging. Er moest dan een splitsing worden aangebracht.

7.2.3 Doelstellingen van de belastingherziening ten aanzien van verhuurde onroerende zaken

In het wetsvoorstel voor de belastingherziening is met betrekking tot de particuliere verhuur van vastgoed geen specifieke doelstelling beoogd. De wijzigingen houden verband met het invoeren van de vermogensrendementsheffing (box 3). Voor de evaluatie hiervan wordt verwezen naar hoofdstuk 2.2.

7.2.4 Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna

7.2.4.1 Voorstellen in de belastingherziening

In de belastingherzieningsvoorstellen waren in box 1 geen specifieke wijzigingen met betrekking tot vastgoed opgenomen. De generieke invoering van de vermogensrendementsheffing (box 3) voor inkomsten uit vermogen heeft ook betrekking op vastgoed. Als gevolg daarvan wordt niet het feitelijk rendement belast (inkomsten minus kosten) maar een forfaitair rendement van 4% over de gemiddelde waarde in het economische verkeer in een jaar. Indien de inkomsten uit onroerende zaken werden gekwalificeerd als andere inkomsten uit arbeid vielen zij na de herziening als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1. Als de inkomsten kwalificeerden als inkomsten uit vermogen, gingen zij behoren tot het nieuwe regime in box 3.

7.2.4.2 Kernpunten in het debat en wijzigingen voor invoering

Tijdens de parlementaire behandeling311van de Wet IB 2001 is de vraag gerezen of de criteria die onder de Wet IB 1964 in de jurisprudentie werden gehanteerd voor de afbakening van andere inkomsten uit arbeid en normaal vermogensbeheer ook onder de Wet IB 2001 adequaat zouden zijn. Daaropvolgend is door de toenmalige leden Bos en Reitsma een amendement312ingediend dat voortborduurt op de onder de Wet IB 1964 bestaande rechtspraktijk313. Het amendement bevat enkele concrete voorbeelden van wijzen van het rendabel maken van vermogen die een normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaan en die derhalve in box 1 belast dienen te worden. Dit amendement heeft de vorm gekregen van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Volgens de toelichting op het amendement geven de in de bepaling opgenomen voorbeelden de rechter aanknopingspunten voor de toekomstige rechtsontwikkeling. Tijdens de parlementaire behandeling is door één van de indieners van het amendement (Bos) vervolgens aangegeven dat door hem geprobeerd is om in de hoek van de Belastingdienst, het ministerie van Financiën en VROM goed zicht te krijgen op wat er na de belastingherziening gaat gebeuren met particuliere verhuurders van onroerende zaken. Zoeken die verhuurders box 3 op met een relatief laag tarief maar zonder aftrek van kosten of juist box 1 met een relatief hoog tarief maar met aftrek van onderhouds- en financieringskosten? Daarbij is geconstateerd dat dit lastig is in te schatten maar dat indien verhuurders door een boxkeuze hun onderhoudsplicht zouden verzaken, huurders via de huurderscommissie of de gemeente verhuurders op hun onderhoudsplicht zullen wijzen. Tijdens het debat is aan de orde geweest dat onduidelijk was hoe het voorgaande in de praktijk zou uitpakken. Samenhangend hiermee is de motie Bos/De Vries314ingediend waarin wordt aangegeven dat de ontwikkelingen op de vastgoedmarkt ten gevolge van de Wet IB 2001 moeilijk zijn in te schatten; dat hierbij vooral mogelijke arbitrage tussen box 1 en box 3 door particuliere verhuurders relevant is alsmede de mogelijke invloed op het door deze verhuurders te plegen onderhoud. Deze motie is aanleiding voor dit specifieke onderdeel van de evaluatie.

7.2.4.3 Beschrijving van het huidige systeem

Ook op grond van de Wet IB 2001 dient aan de hand van de rangorderegeling315voor (de inkomsten uit) onroerende zaken eerst te worden bepaald of er sprake is van winst uit onderneming (box 1), vervolgens of sprake is vaneen resultaat uit overige werkzaamheden (box 1) en ten slotte of de vermogensrendementsheffing (box 3) van toepassing is. De winst uit onderneming blijft hier verder buiten beschouwing.

Inkomsten die niet kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming of als loon maar die wel zijn verworven door er arbeid voor te verrichten, vormen het sluitstuk van het inkomen uit werk en woning. Deze inkomenscategorie is daarom in de wet ondergebracht na de bepalingen ter zake van winst uit onderneming en loon, onder de benaming «resultaat uit overige werkzaamheden». Het resultaat uit overige werkzaamheden is bij onroerende zaken van toepassing indien sprake is van het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. Door het amendement Bos/Reitsma zijn deze voorbeelden in de wet opgenomen.

Uit het voorgaande blijkt dat geen sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden indien er een voordeel uit vermogensbestanddelen wordt getrokken zonder dat daarbij normaal actief vermogensbeheer te buiten wordt gegaan. Bij normaal actief vermogensbeheer worden de desbetreffende vermogensbestanddelen in box 3 gesitueerd en is de vermogensrendementsheffing van toepassing. Vermogenswinsten of -verliezen blijven dan buiten de heffing.

7.2.5 Evaluatie

7.2.5.1 Ontwikkelingen in het aantal belastingplichtigen en de grondslag316

Op basis van gegevens van de Belastingdienst317is het totaal aantal ingediende aangiften geschat waarbij sprake is van «inkomsten uit overige onroerende zaken of verhuur van eigen woning». Tabel 1 geeft een overzicht van het aantal aangiften en totaalbedrag over de jaren 1997 tot en met 2000 van het totaal van de inkomsten uit onroerende zaken en voor de deelrubriek «onderhoud en andere kosten».

Tabel 7.2.1: Inkomsten uit overige onroerende zaken en verhuur eigen woning

 aantallen (x 1 000)bedrag (mln. €)
 19971998199920001997199819992000
Huur, pacht, etc3172722642593 3073 0193 1513 469
Onderhoud en andere kosten2532192132108238029961 317
Overige kosten (rente, afschrijvingen enz)    1 4791 4451 5461 977
Saldo inkomsten uit overige onr.zaken etc3412962872851 005772609175

Uit gegevens van de Belastingdienst318blijkt voor de jaren 2001 en 2002 in box 3 het volgende:

Tabel 7.2.2: Box 3: tweede woning en overige onroerende zaken

aantal (x 1 000)waarde (mln. €)rendement (4%)
 200120022001200220012002
Tweede woning83966 6597 973266319
Overige onroerende zaken23930536 70448 6091 4681 944

Door de wijziging van het belastingstelsel is een vergelijking van de aantallen in tabel 7.2.1 met de aantallen van tabel 7.2.2 niet één op één mogelijk. Wel kan hier als indicatie uit worden afgelezen dat van de 285 000 belastingplichtigen die voor hun onroerende zaken in 2000 inkomsten uit overige onroerende zaken aangaven, een zeer groot deel in 2001 hun onroerende zaken in box 3 hebben aangegeven. Hierbij dient wel in ogenschouw te worden genomen dat in tabel 7.2.1 de tweede woningen waarop het huurwaardeforfait van toepassing was, niet zijn inbegrepen. Tabel 7.2.2 geeft de onroerende zaken die in box 3 worden belast weer. Hierbij zijn niet inbegrepen de onroerende zaken die in box 1 worden belast, terwijl die wel in tabel 7.2.1 kunnen zijn opgenomen. Daarnaast is het niet mogelijk gebleken om uit de statistische gegevens te halen in hoeverre de onroerende zaken in box 3 met vreemd vermogen zijn gefinancierd (vreemd vermogen vermindert de grondslag van box 3), in tabel 7.2.1 zijn de op de onroerende zaken drukkende kosten voor vreemd vermogen wel weergegeven. Bij tabel 7.2.2 wordt nog opgemerkt dat aan de stijging van 2001 naar 2002 in aantallen en in waarde geen eenduidige conclusie kan worden verbonden. Deze stijging kan namelijk door een aantal factoren veroorzaakt worden zoals een waardestijging van onroerende zaken, het al dan niet toerekenen van vermogen tussen partners, een toegenomen controle van de aangifte, het meer naar privé halen van onroerende zaken etc.


Uit tabel 7.2.1 blijkt verder dat het totaalbedrag dat aan onderhoud in aftrek is gebracht na 1998 fors is toegenomen. Het bedrag van aftrek in 1999 ligt zo’n 185 miljoen euro hoger dan verwacht, en het bedrag in 2000 zo’n 480 miljoen euro. Dit komt neer op een derving voor de schatkist van naar schatting 300 miljoen euro.

Het afschaffen van de aftrekbaarheid van onderhoudskosten per 1 januari 2001 heeft zo te zien geen effect gehad op het aantal keren dat er onderhoudskosten in 1999 en 2000 zijn afgetrokken, maar wel op het totale bedrag dat aan onderhoud is uitgegeven. Er is dus niet door méér mensen onderhoud gepleegd, maar wel voor een veel hoger bedrag (anticipatiegedrag). Men heeft eerder onderhoud gepleegd dan normaliter zou zijn geschied.

Behalve naar de stijging van de onderhoudskosten is ook gekeken in hoeverre er sprake is geweest van het in 1999 of 2000 ten onrechte opvoeren van onderhoudskosten omdat het onderhoud pas in 2001 heeft plaatsgevonden. Zowel uit het aantal correcties op onderhoudskosten, als uit de resultaten van een specifieke actie die met betrekking tot onderhoudskosten in 1999 en 2000 door de Belastingdienst is gevoerd, blijkt dat dit niet op grote schaal heeft plaatsgevonden.

De onderhoudstoestand van verhuurde onroerende zaken – een aandachtspunt dat in de motie Bos-De Vries naar voren wordt gebracht – wordt in de volgende paragraaf besproken.

7.2.5.2 Onderhoudstoestand vastgoed en rendement na 1 januari 2001

Tot op heden zijn er geen gevolgen van de belastingherziening voor de onderhoudstoestand van de woningvoorraad geconstateerd. Het ministerie van VROM meet regelmatig de onderhoudstoestand van de woningen door middel van (voorheen) de kwalitatieve woningregistratie (KWR), thans woononderzoek Nederland (WoOn). De volgende meting van woningonderhoud en renovatie zal in de loop van 2007 plaatsvinden.


Uit het jaarverslag 2003 van de huurcommissie319blijkt dat in 2003 het aantal ingediende verzoeken inzake de onderhoudsprocedure (huurverlaging in verband met onderhoudsgebreken) is afgenomen ten opzichte van 2002. Het jaarverslag 2003 geeft aan dat «de sterke verbetering van de Nederlandse woningvoorraad in de laatste jaren» hiervoor een verklaring kan zijn. Anderzijds heeft een belangenorganisatie een signaal afgegeven dat het vervallen van de aftrek mogelijk grote gevolgen zou kunnen hebben voor de particuliere verhuur320. Tot op heden zijn er op dat gebied, zoals gezegd, geen signalen bekend.


Bij het voorgaande wordt opgemerkt dat de vermogensrendementsheffing alleen van toepassing is op particuliere verhuurders en dat dus alleen voor deze particulieren de aftrek van onderhoudskosten is komen te vervallen. Daarbij komt dat het aantal particuliere verhuurders ten opzichte van het totaal aantal verhuurders zeer gering is. Het aandeel huurwoningen in de totale woningvoorraad bedroeg in 1997 iets meer dan 50%321. Een belangrijk deel van de voorraad huurwoningen wordt beheerd door sociale verhuurders. Volgens de huidige ramingen is 7,5% van de totale woningvoorraad in handen van particulieren. Welk percentage daarvan in handen is van besloten vennootschappen of van particulieren die deze panden tot hun ondernemingsvermogen rekenen, is niet bekend.


Om inzicht te verkrijgen in de rendementspositie van de particuliere huursector heeft het ministerie van VROM in 2002 onderzoeksinstituut NEI BV gevraagd, onderzoek te verrichten naar het effect van de wet- en regelgeving (inclusief belastingwetgeving) op de exploitatie en het rendement van verschillende typen particuliere verhuurders. De grote zorg betrof de rendementspositie. Deze zorg werd mede veroorzaakt door de Wet IB 2001. Het genoemde onderzoek is begeleid door een commissie waarin behalve het Ministerie van VROM ook Vastgoed Belang (belangenbehartiger van de particuliere verhuurder) zitting heeft gehad.


Uit dit modelmatige onderzoek blijkt dat de positie van de particuliere verhuurder niet significant is verslechterd. Enerzijds neemt het bruto rendement iets af door de verhoging van de BTW. Anderzijds is er een toename van het totale rendement vanwege het wegvallen van de heffing over de werkelijk genoten inkomsten. Hierbij zij aangetekend dat variabele factoren van invloed kunnen zijn op het rendement. Zo is bijvoorbeeld het instapmoment bepalend voor het behalen van de winst bij verkoop van de onroerende zaak en is een hoge mate van financiering met vreemd vermogen onder het nieuwe belastingstelsel relatief ongunstig. Ook het laten verrichten van onderhoud drukt het directe rendement nu de kosten niet meer aftrekbaar zijn322. Vanwege de verschillende effecten kan in zijn algemeenheid niet worden gezegd dat de particuliere verhuurder door het nieuwe belastingstelsel beter of slechter af is. Afhankelijk van de omstandigheden kan sprake zijn van een verbetering van het rendement, maar ook van een verslechtering.

7.2.5.3 Toerekenen aan box 1 of box 3

In box 3 wordt een forfaitaire opbrengst belast van verhuurde woningen die dienen ter belegging. Gaat de verhuur normaal actief vermogensbeheer te boven, dan is de opbrengst voor het werkelijke bedrag als resultaat uit overige werkzaamheden belast in box 1. De wet noemt als voorbeelden van situaties waarin sprake is van box-1-inkomen het «uitponden» van onroerende zaken, het in belangrijke mate zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan de zaak en het aanwenden van voorkennis. Hoe concreet deze opsomming ook lijkt, het komt steeds neer op een interpretatie van de feiten om te kunnen concluderen of dit zich voordoet. Bovendien is de opsomming niet limitatief. In box 1 kunnen ook de daadwerkelijke kosten, zoals onderhoudskosten, in aanmerking worden genomen. In box 3 worden deze geacht te zijn versleuteld in het forfaitaire opbrengstpercentage. Daartegenover wordt een hoog rendement in box 1, waaronder een eventuele winst bij verkoop, voor het werkelijke bedrag belast, terwijl in box 3 altijd een opbrengst van 4% geldt. De ene box is derhalve niet per definitie voordeliger dan de ander.


Zoals hierboven aangegeven, noemt de wet voorbeelden voor de situaties dat sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer. De scheidslijn tussen box 1 en box 3 is theoretisch duidelijk. De toepassing van de bepaling in box 1 is echter afhankelijk van de feitelijke situatie. Individuele omstandigheden, bepalen de toerekening aan box 1 of box 3. Daardoor is het niet mogelijk een algemene kwantitatieve conclusie te trekken. Voor de belastingplichtige heeft dit echter het voordeel dat hij zelf invloed heeft op de bepaling of een vermogensbestanddeel tot box 1 of box 3 dient te worden gerekend. Daarbij past de kanttekening dat in die situaties dat van enige keuzevrijheid sprake zou kunnen zijn, het vaak niet mogelijk is vooraf met zekerheid te bepalen welke box op termijn de fiscaal meest gunstige positie biedt.


Tabel 7.2.3 geeft aan voor hoeveel belastingplichtigen sprake is van een resultaat uit een werkzaamheid en voor hoeveel belastingplichtigen sprake is van een onroerende zaak die tot box 3 dient te worden gerekend. Hierbij wordt opgemerkt dat op basis van het aangiftesysteem in box 1 geen onderscheid kan worden gemaakt tussen freelancers en dergelijke en degenen met inkomsten uit onroerende zaken voor wie sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. De belastingplichtigen voor wie de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is, zijn separaat in tabel 3 weergeven.

Tabel 7.2.3: Waarde onroerende zaken in geval van ROW / TBS of Box 3

ROWTBS aantal x 1 000Bedrag in mln €
  2001200220012002
X 33633537
X 22226 4117 296
XX12485571
Totaal ROW/TBS26277 5298 405
      
Box 3 23930536 70448 609

Uit de tabel blijkt dat voor meer dan 90% van de particuliere belastingplichtigen het vastgoed tot box 3 («normaal actief vermogensbeheer») wordt gerekend. Dit betekent echter niet dat dit ten onrechte een kleine groep is. Het is zeer wel mogelijk dat de groep particuliere eigenaren die onder de reikwijdte van de bepaling zou kunnen vallen, hun activiteiten zodanig uitvoert dat of sprake is van winst uit onderneming of deze activiteiten heeft ondergebracht in een vennootschap. Genoemde bepaling is dan niet van toepassing. Hierbij past wel de kanttekening dat wijzigingen in feiten kunnen leiden tot verschuivingen binnen box 1 (bijvoorbeeld van resultaat uit overige werkzaamheden naar winst uit onderneming en vice versa) en van box 1 naar box 3 en vice versa.

7.2.5.4 Verhuurde onroerende zaken in de praktijk

In deze paragraaf worden ervaringen uit het veld (belastingadviseurs, Belastingdienst, belangenbehartigers) met de toepassing van de bepaling «meer dan normaal actief vermogensbeheer» weergegeven.

De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna de Orde) merkt op dat er nog veel onduidelijkheid blijkt te bestaan over de werking van het regime van resultaat uit overige werkzaamheden op inkomsten die voorheen vielen onder de bepaling «andere inkomsten uit arbeid» in combinatie met de huidige bepaling «meer dan normaal actief vermogensbeheer». Veelvuldig blijkt volgens de Orde dat de bepaling benut wordt om discussies op te roepen over de belastbaarheid van voordelen die volgens de Orde overduidelijk onder de oude jurisprudentie niet onder andere inkomsten uit arbeid vielen. Het lijkt er volgens de Orde op dat de Belastingdienst te weinig inspanning verricht om de onduidelijkheid op dit punt te verkleinen. Om die reden bepleit de Orde de bepaling uit de wet te schrappen en de voordelen te beoordelen op basis van het algemene begrip resultaat uit overige werkzaamheden in combinatie met de alom bekende jurisprudentie. Hiervoor pleit temeer, zo geeft de Orde aan, dat tijdens de parlementaire behandeling uitdrukkelijk is opgemerkt dat de gewijzigde redactie en opzet van de bepaling geen inhoudelijke wijziging impliceert.


Als onderdeel van de evaluatie Wet IB 2001 is een enquête gehouden onder een representatieve groep belastingadviseurs. In deze enquête is onder andere gevraagd naar de ervaringen met meer dan normaal actief vermogensbeheer. Gebleken is dat een kleine meerderheid van de ondervraagden vindt dat het onderscheid tussen inkomsten uit normaal en meer dan normaal actief vermogensbeheer veel tot vrij veel werk met zich meebrengt en ook ingewikkeld is omdat de criteria niet goed zijn vast te stellen en de keuzemogelijkheden niet duidelijk zijn. Het genoemde onderscheid wordt overigens door 39% van de ondervraagden niet ingewikkeld gevonden. Meer dan de helft van de ondervraagden geeft aan hun cliënten te adviseren zich te beperken tot normaal vermogensbeheer.


Uit de steekproef323onder medewerkers van de Belastingdienst blijkt dat 23 procent van de respondenten ervaring heeft met (het toetsen van) het rendabel maken van vermogen (anders dan de terbeschikkingstellingsregeling). Bij het toetsen van de aangifte op het punt van het rendabel maken van vermogen blijkt dat bij een op de vijf gevallen een bewerkelijke zaak aanwezig is.

Voor wat betreft het rendabel maken van vermogen is tot slot nog een vergelijking gemaakt met de Wet IB 1964. Op grond van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 werd voorheen een soortgelijke toetsing uitgevoerd.

Tabel 7.2.4: Vergelijking van bewerkelijkheid bij het toetsen van het rendabel maken van vermogen

bewerkelijke zakennu incidenteelnu regelmatig of veeltotaal
vroeger incidenteel23%23%
vroeger regelmatig of vaak39%38%77%
Totaal62%38%100%

Bijna een kwart van de respondenten van de Belastingdienst had vroeger relatief weinig te maken met bewerkelijke zaken bij het toetsen van het rendabel maken van vermogen. Zij ervaren bij de uitvoering van de Wet IB 2001 geen belangrijke verschillen in complexiteit. Driekwart van de respondenten kwam vroeger regelmatig of vaak met bewerkelijke zaken bij het bijzonder vermogensbeheer in aanraking. De helft van hen vindt dat nu belangrijk minder het geval. Voor wat betreft de respondenten blijkt er dus een vereenvoudiging bij het toetsen van dit aspect van het resultaat overige werkzaamheden, in die zin dat er minder frequent bewerkelijke zaken voorkomen.

Daarnaast komen signalen uit de Belastingdienst dat er vooral discussies ontstaan rond de uitleg naar letter van de wet, waardoor de volgende vragen opkomen:

– wanneer is sprake van actief vermogensbeheer, wanneer is dit meer dan normaal?

– wanneer is het onderhoud in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verricht?

– wanneer is de bepaling niet meer van toepassing? Wanneer gaat het vermogensbestanddeel over naar box 3? Is dit als er geen onderhoud meer wordt gepleegd of pas bij vervreemding?


Bij de invoering van de fiscale bepaling over meer dan normaal actief vermogensbeheer in box 1 is aangegeven dat geen beleidswijziging werd beoogd ten opzichte van de Wet IB 1964. De toelichting van het amendement geeft aan concrete voorbeelden te geven van wijzen van het rendabel maken van vermogen die een normaal actief vermogensbeheer te buiten gaan. De voorbeelden zouden de rechter aanknopingspunten kunnen geven en de huidige ontwikkelingen in de jurisprudentie zouden hiermee bestendigd kunnen worden. Uit het voorgaande blijkt dat in de praktijk de uitleg van het begrip meer dan normaal actief vermogensbeheer en de in de wettekst opgenomen voorbeelden, niet het door de indieners van het amendement gewenste effect hebben gehad. De afbakeningsproblematiek lijkt door de wettelijke verankering niet minder dan voorheen bij de minder strak gedefinieerde term «andere inkomsten uit arbeid». Van diverse kanten is dan ook de suggestie gedaan het artikel uit de wet te schrappen en de inkomsten van de particuliere verhuurders die een resultaat na streven dat meer behelst dan normaal actief vermogensbeheer terug te brengen onder de meer algemene toepassing van «resultaat uit overige werkzaamheden».

7.2.6 Samenvatting en conclusie

De conclusie valt uiteen in twee delen:

7.2.6.1 Onderhoudstoestand en vervallen van de aftrek van onderhoudskosten

Allereerst is aan de orde geweest of het door de invoering van de vermogensrendementsheffing vervallen van de onderhoudskostenaftrek, van invloed is geweest op de onderhoudstoestand van door particulieren verhuurde onroerende zaken. Er zijn op dit moment geen signalen bekend van een teruglopende onderhoudstoestand. Hierbij passen wel een aantal kanttekeningen.

De invloed van het afschaffen van de onderhoudskostenaftrek voor vastgoed in box 3 is op de gehele woningmarkt beperkt. Van de gehele woningvoorraad is immers maar 7,5% in handen van particulieren (box 1 en box 3). In 2007 vindt de volgende meting van het ministerie van VROM naar het woningonderhoud en renovatie plaats (WoOn). Mogelijk dat hieruit meer gegevens bekend worden.


Daarnaast is gekeken naar de budgettaire effecten van het vervallen van de aftrek van onderhoudskosten voor onroerende zaken in box 3. Er is gebleken dat het aantal belastingplichtigen dat in 1999 en 2000 onderhoudskosten aftrok, iets is gedaald, terwijl de opgevoerde kosten aanzienlijk zijn gestegen. Er is derhalve eerder onderhoud gepleegd om de fiscale aftrek nog te kunnen benutten. In 1999 zijn deze kosten zo’n 185 miljoen euro hoger dan verwacht, in 2000 480 miljoen euro. Dit komt neer op een derving voor de schatkist van naar schatting 300 miljoen euro.

Behalve naar de stijging van de onderhoudskosten is ook gekeken in hoeverre er in 1999 en 2000 sprake is geweest van het ten onrechte opvoeren van onderhoudskosten omdat het onderhoud pas in 2001 heeft plaatsgevonden. Zowel uit het aantal correcties op onderhoudskosten, als uit de resultaten van een specifieke actie die met betrekking tot onderhoudskosten in 1999 en 2000 door de Belastingdienst is gevoerd, blijkt dat dit zeker niet op grote schaal heeft plaatsgevonden.

7.2.6.2 Toerekening aan box 1 of box 3

De beoordeling van mogelijke boxarbitrage wordt bemoeilijkt door het feit dat de ene box niet per definitie voordeliger is dan de andere. Dit is sterk afhankelijk van de individuele gegevens van het geval. Bij hoge huurinkomsten en lage kosten is heffing in box 3 veelal voordeliger, bij hoge kosten en lage inkomsten box 1. De vraag voor de evaluatie is wat de gevolgen zijn geweest van de introductie van het begrip «meer dan normaal vermogensbeheer» en de daarbij genoemde voorbeelden door het amendement Bos/Reitsma.


Het blijkt uit de aangiften inkomstenbelasting dat maar een beperkt aantal belastingplichtigen de inkomsten uit onroerende zaken in box 1 opgeeft als «meer dan normaal actief vermogensbeheer». Het is echter de vraag of dit op tekort schietende regelgeving duidt. Het is zeer wel mogelijk dat een groep particuliere eigenaren hun activiteiten zodanig uitvoert dat sprake is van winst uit onderneming of deze activiteiten heeft ondergebracht in een vennootschap. Genoemde bepaling is dan niet van toepassing.

Uit de advieswereld komen echter aanwijzingen dat de wettelijke bepaling in box 1 niet de gewenste duidelijkheid heeft geboden. Van diverse kanten is het bezwaar naar voren gebracht dat de criteria niet goed zijn vast te stellen en lastig zijn te controleren. Dit lijkt inherent aan de keuze om de boxtoepassing niet kwantitatief (bijvoorbeeld aantal panden, uren arbeid) te duiden. Daarom wordt de suggestie gedaan het artikel uit de wet te schrappen en particuliere eigenaren terug te brengen onder de meer algemene toepassing van «resultaat uit overige werkzaamheden».


Het is begrijpelijk dat duidelijkheid en eenvoud ermee gediend zouden zijn als de opbrengst van vastgoed steeds in dezelfde box zou zijn belast, maar een dergelijke benadering is voor de fiscale werkelijkheid te ongenuanceerd. Gezien de dynamiek van de problematiek zal het niet mogelijk zijn om alle mogelijke gevallen onder een sluitende wettekst te brengen. De mogelijkheid bestaat echter de Belastingdienst zekerheid vooraf te vragen over de fiscale kwalificatie.


Alles afwegende komt het kabinet tot de conclusie dat de invoering van het begrip «meer dan normaal actief vermogensbeheer» kennelijk niet de helderheid heeft verschaft die de indieners van het amendement voor ogen stond. Het schrappen van het desbetreffende artikel heeft volgens het kabinet echter tot gevolg dat er opnieuw onzekerheid zou kunnen ontstaan terwijl er (opnieuw) geen beleidswijziging mee zou worden beoogd. Daarnaast kunnen de in het artikel opgenomen voorbeelden, de rechter aanknopingspunten geven voor de bestendiging van het beleid. Om die redenen acht het kabinet het wenselijk om het artikel te behouden.

7.3 De terbeschikkingstellingsregeling

7.3.1 Inleiding

De invoering van de forfaitaire vermogensrendementsheffing op inkomsten uit vermogen in box 3 heeft gevolgen gehad voor natuurlijke personen die privé-vermogen ter beschikking stellen aan de eigen onderneming of aan de onderneming van een naast familielid. De onderneming kan worden gedreven als IB-onderneming (bijvoorbeeld eenmanszaak of vennootschap onder firma) of door een rechtspersoon (bijvoorbeeld besloten vennootschap of naamloze vennootschap).


Een representatief voorbeeld is een aanmerkelijkbelanghouder (hierna ook: DGA) die een tot zijn privé-vermogen behorend bedrijfspand verhuurt aan zijn eigen aanmerkelijkbelangvennootschap (hierna ook: eigen B.V.). De huur die de DGA van zijn eigen B.V. ontvangt, zou – indien de terbeschikkingstellingsregeling niet zou bestaan – forfaitair in box 3 worden belast tegen een vast tarief van 30%. De werkelijk door de B.V. aan de DGA betaalde huur is aftrekbaar van de winst van de B.V. (tegen het vennootschapsbelastingtarief) en vermindert de aanmerkelijkbelangclaim (tegen een vast tarief van 25%). Het verschil tussen belastbaarheid enerzijds en aftrek anderzijds zou bij de DGA tot een ongewenst fiscaal voordeel leiden. Het fiscale voordeel zou tot gevolg kunnen hebben dat een DGA vanuit fiscale motieven zijn bedrijfspand in privé houdt terwijl het bedrijfspand economisch gezien alle kenmerken van ondernemingsvermogen heeft. Een IB-ondernemer kan een dergelijk fiscaal voordeel niet bereiken. Een IB-ondernemer kan namelijk een vermogensbestanddeel dat hij meer dan incidenteel gebruikt in zijn eigen onderneming niet in privé houden. De leer van de vermogensetikettering die voor aanmerkelijkbelanghouders niet maar voor winstgenieters wel van toepassing is, verplicht de IB-ondernemer er veelal toe een bedrijfspand tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen waardoor heffing in box 3 onmogelijk is.


De terbeschikkingstellingsregeling is ingevoerd om deze ongewenste effecten te voorkomen. De regeling bepaalt dat de vergoedingen voor ter beschikking gesteld vermogen in box 1 worden belast als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. De regeling beoogt allereerst het hiervoor beschreven fiscale voordeel weg te nemen door meer evenwicht te brengen in de belastbaarheid van de vergoeding (tegen het progressieve tarief van box 1) en de aftrekbaarheid van de vergoeding (tegen ofwel het gecombineerde tarief van de vennootschapsbelasting en box 2 ofwel het progressieve tarief van box 1). Hetzelfde geldt overigens voor het onderbrengen van meer dan incidenteel in een onderneming aangewend vermogen bij naaste familieleden. Door het ontnemen van het fiscale voordeel voor de aanmerkelijkbelanghouder wordt eveneens de fiscale behandeling van enerzijds belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven (IB-ondernemers) en anderzijds belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap (aanmerkelijkbelanghouders) gelijk getrokken. De doelstelling van de terbeschikkingstellingsregeling is dan ook tweeledig, te weten het voorkomen van arbitrage tussen de verschillende boxen en het streven naar gelijkheid in fiscale behandeling van IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders.


De twee doelstellingen van de terbeschikkingstellingsregeling worden aan de hand van de navolgende voorbeelden nader geïllustreerd.


box 7.3.1.: voorbeelden terbeschikkingstellingsregeling

Voorbeeld 1

B bezit een aanmerkelijk belang in A B.V. Tot het privé-vermogen van B behoort een pand waarin A B.V. haar activiteiten uitoefent. A B.V. betaalt B voor het gebruik van het pand per jaar € 10 000 aan huur. B heeft het pand in januari 1998 gekocht voor € 150 000. De waardestijging van het bedrijfspand bedraagt jaarlijks gemiddeld € 5 000. B heeft het pand helemaal met eigen middelen gefinancierd.


A) Zonder terbeschikkingstellingsregeling

Het pand dat tot het privé-vermogen van B behoort, wordt in box 3 als belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in de heffing betrokken324. Vanaf 1 januari 2001 wordt de feitelijk ontvangen huurvergoeding niet meer in de heffing betrokken. De heffingsgrondslag in box 3 wordt forfaitair bepaald en is gelijk aan vier percent van de helft van het saldo van de bezittingen en schulden per 1 januari en 31 december in hetzelfde kalenderjaar (over 2001 (4% van (€ 165 000 + € 170 000)/2 = 4% van € 167 500 = € 6 700). De box 3 heffing over deze grondslag is 30%. Per saldo betaalt B 30% over € 6 700 = € 2 010 belasting. De waardemutatie van het pand werkt door in de heffingsgrondslag. Immers, door gebruikmaking van de twee peildata wordt de gemiddelde waarde van het pand in de heffing van de inkomstenbelasting begrepen. Een andere heffing over vermogen vindt na de afschaffing van de vermogensbelasting per 1 januari 2001 niet meer plaats. A B.V. brengt de jaarlijks verschuldigde huurvergoeding (op transactiebasis) ten laste van het resultaat van de vennootschap. A B.V. trekt derhalve € 10 000 af als ondernemingslast.


Hierdoor ontstaat een situatie waarin juist geen sprake is van een globaal evenwicht tussen de belastbaarheid van het forfaitair bepaalde rendement325van het pand (ad € 6 700) en de aftrekbaarheid van de werkelijke huurlast (ad € 10 000). Daar komt bij dat de heffing in box 3 30% bedraagt, terwijl de gecombineerde heffing van vennootschapsbelasting en aanmerkelijk belang oploopt naar 51,25%.


B) Met terbeschikkingstellingsregeling

Het vermogensbestanddeel (en – voorzover aanwezig – de daarmee samenhangende schuld) verschijnt op de werkzaamheidsbalans van B. Het resultaat van de werkzaamheid wordt jaarlijks volgens de regels van goedkoopmansgebruik bepaald en als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in de heffing betrokken (dus ná aftrek van lasten en kosten). Dientengevolge wordt de huurvergoeding ad € 10 000 (op transactiebasis) belast naar het progressieve tarief dat oploopt tot maximaal 52%. A B.V. brengt de jaarlijks verschuldigde huurvergoeding (op transactiebasis) ten laste van het resultaat van de vennootschap. A B.V. trekt derhalve € 10 000 af als ondernemingslast.


Hierdoor ontstaat een situatie waarin sprake is van een globaal evenwicht tussen de belastbaarheid van de huurvergoeding (ad € 10 000) tegen het progressieve tarief (oplopend naar 52%) en de aftrekbaarheid van de huurlast (ad € 10 000) tegen het gecombineerde tarief van de vennootschap en het proportionele aanmerkelijkbelangtarief (oplopend naar 51,25%).


Voorbeeld 2

B drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak (IB-onderneming). B bezit een pand waarin de eenmanszaak haar activiteiten uitoefent. B heeft het pand in januari 1998 gekocht voor € 150 000. De waardestijging van het bedrijfspand bedraagt jaarlijks gemiddeld € 5 000. B heeft het pand helemaal met eigen middelen gefinancierd.


B kan het pand zeer waarschijnlijk niet in privé houden. De terbeschikkingstellingsregeling kan dus niet van toepassing zijn. B rekent het pand derhalve tot het vermogen van zijn eenmanszaak. Indien een huurvergoeding zou worden berekend, wordt de huurvergoeding in box 1 tegen het progressieve tarief (oplopend naar 52%) in de heffing betrokken en in dezelfde box 1 afgetrokken tegen het progressieve tarief (oplopend naar 52%). Aangezien de belastbaarheid en aftrek geschiedt bij een en dezelfde entiteit (de eenmanszaak) wordt dit achterwege gelaten, hetgeen echter niets af doet aan het bestaande evenwicht tussen beide. Hiermee lijkt deze uitwerking sterk op de uitwerking in voorbeeld 1 onder B). Het voorgaande geeft derhalve eens te meer aan dat de terbeschikkingstellingsregeling – naast het voorkomen van arbitrage – eveneens een bijdrage levert aan het streven naar een gelijke behandeling tussen een IB-ondernemer en een aanmerkelijkbelanghouder.

tabel 7.3.1: Illustratie bij de voorbeelden uit box 7.3.1

Jaar 2001Voorbeeld 1Voorbeeld 2
 A) zonder tbs-regelingB) met tbs-regeling 
Belastbaarheid€ 6 700 * 30%€ 10 000 * 52%€ 10 000 * 52%
Aftrek€ 10 000 * 51,25%€ 10 000 * 51,25%€ 10 000 * 52%

De terbeschikkingstellingsregeling heeft gedurende de parlementaire behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 de nodige weerstand opgeroepen en is voordat de regeling daadwerkelijk in werking trad al enkele malen gewijzigd. Voordat de terbeschikkingstellingsregeling in werking was getreden, is zij al onderwerp geweest van een integrale heroverweging. Naar aanleiding van de in de Eerste Kamer der Staten Generaal aangenomen motie Rensema326waarin bedoelde heroverweging werd gevraagd, is in de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001327een uitgebreid stuk opgenomen waarin de regeling nogmaals kritisch tegen het licht is gehouden. De terbeschikkingstellingsregeling kan dan ook terugzien op een (zeer) moeizame en turbulente totstandkoming. Deze redenen hebben geleid tot de wens de terbeschikkingstellingsregeling als onderdeel van de evaluatie van de Wet inkomstenbelasting 2001 nader te bezien. In dit onderdeel van de evaluatie staat dan ook het functioneren van de terbeschikkingstellingsregeling centraal en worden de ervaringen in kaart gebracht.

7.3.2 De situatie voor de belastingherziening

De terbeschikkingstellingsregeling als zodanig is geheel nieuw en heeft geen directe «voorganger» in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De inkomsten die momenteel op basis van de terbeschikkingstellingsregeling in de heffing worden betrokken (bijvoorbeeld huurpenningen of rentevergoedingen) werden onder de Wet IB 1964 als inkomsten uit vermogen tegen het progressieve tarief in de heffing betrokken328. De huidige Wet inkomstenbelasting 2001 voorziet eveneens in een progressieve heffing over deze inkomsten. Daarnaast wordt de na 1 januari 2001 optredende waardemutatie van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in de heffing betrokken. Volledigheidshalve wordt hierbij opgemerkt dat de waardemutatie pas bij daadwerkelijke realisatie in de heffing wordt betrokken. Afgezien van heffing over de eventuele waardemutatie van vorderingen van aanmerkelijkbelanghouders op de eigen vennootschap329vond voor 1 januari 2001 geen heffing over de vermogensaanwas van vermogensbestanddelen plaats.

7.3.3 Doelstellingen van de terbeschikkingstellingsregeling

De doelstelling van de terbeschikkingstellingsregeling is – zoals bleek in de inleiding – tweeledig. De terbeschikkingstellingsregeling beoogt ongewenste arbitrage tussen de verschillende boxen te voorkomen en tegelijkertijd een beter evenwicht te bereiken in de fiscale behandeling van IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders.

7.3.4 Wijzigingen bij de belastingherziening en daarna

De terbeschikkingstellingsregeling vormt samen met de voormalige inkomsten uit andere arbeid (bijvoorbeeld inkomsten uit freelance werkzaamheden en inkomsten uit meer dan normaal actief vermogensbeheer) het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. De regeling is neergelegd in de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001. In artikel 3.91 van de wet is de regeling opgenomen die ziet op het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan IB-ondernemingen en werkzaamheden, terwijl artikel 3.92 van de wet ziet op de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan aanmerkelijkbelangvennootschappen. De terbeschikkingstellingsregeling is ook van toepassing op buitenlandse belastingplichtigen330en kan eveneens van de toepassing zijn als de IB-ondernemingen of aanmerkelijkbelangvennootschappen onderdeel uitmaken van een samenwerkingsverband (bijvoorbeeld een maatschap of een vennootschap onder firma).


Alvorens wordt toegekomen aan de daadwerkelijke evaluatie verdienen de beperkte en de ruime groep verbonden personen (hierna: familiegroep) en de in het verlengde hiervan liggende maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstellingsregeling nog een nadere uiteenzetting. Ten slotte worden de wijzigingen na 1 januari 2001 kort belicht.

7.3.4.1 Beperkte en ruime familiegroep

De groep verbonden personen valt uiteen in twee groepen, de beperkte familiegroep (partner331van belastingplichtige en hun minderjarige kinderen) en de ruime familiegroep (de overige bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van belastingplichtige en zijn partner). In geval een belastingplichtige een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een IB-onderneming, werkzaamheid of aanmerkelijkbelangvennootschap van zijn partner of (één van hun) minderjarige kinderen zal de terbeschikkingstellingsregeling steeds van toepassing zijn.


De terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan een IB-onderneming, werkzaamheid of een aanmerkelijkbelangvennootschap van een tot de ruime familiegroep behorende verbonden persoon leidt tot de toepasselijkheid van de terbeschikkingstellingsregeling indien sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstellingsregeling beoogt een dynamische norm te zijn, daarom is deze norm in de wetsgeschiedenis niet concreet ingevuld. Bij de totstandkoming van de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstellingsregeling is echter wel aangegeven op welke wijze de ongebruikelijkheid dient te worden beoordeeld. De toets die dient te worden aangelegd, is tweeledig. Een terbeschikkingstelling wordt als ongebruikelijk aangemerkt als de achterliggende transactie zowel in het economische verkeer (hierbij kan worden gedacht aan onzakelijke voorwaarden) als in de gegeven (familie)situatie ongebruikelijk is. Pas als een transactie in beide opzichten gebruikelijk is, wordt het vermogensbestanddeel als inkomen uit sparen en beleggen in de heffing betrokken.

7.3.4.2 Wijzigingen na 1 januari 2001

De terbeschikkingstellingsregeling is in de periode na 1 januari 2001 nog enkele malen aangepast naar aanleiding van gesignaleerde knelpunten in de praktijk. Deze aanpassingen hebben echter geen wijziging van de hiervoor beschreven uitgangspunten of doelstellingen tot gevolg gehad, maar waren gericht op nadere stroomlijning van de regeling. In de zogenoemde Veegwet III332is geregeld dat het verkrijgen of het hebben van rechten uit een optieovereenkomst of uit een daarmee vergelijkbare overeenkomst gelijk wordt gesteld met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Daarnaast is in dezelfde wet de groep van verbonden personen voor een minderjarige belastingplichtige expliciet omschreven. Ten slotte is in dezelfde wet een verduidelijking aangebracht ten aanzien van de buitenlandse belastingplicht. In de Technische herstelwet 2003333is een regeling opgenomen die strekt ter nadere stroomlijning van de behandeling van de werkruimte in de eigen woning. De onduidelijkheden en onevenwichtigheid die op dit punt bestonden zijn hiermee weggenomen.

7.3.5 Evaluatie

In dit onderdeel worden de hiervoor beschreven regeling en de na te streven beleidsdoelstellingen bezien in het licht van vier jaar feitelijke ervaring met de terbeschikkingstellingsregeling. De evaluatie van de terbeschikkingstellingsregeling beperkt zich overigens niet tot de initieel ingevoerde regeling, maar beziet tevens alle wijzigingen van de regeling die zijn doorgevoerd tot en met 1 januari 2005. De evaluatie zal in de eerste plaats geschieden aan de hand van kwantitatieve gegevens uit de aangiften inkomstenbelasting 2001 en 2002. Daarna wordt nader ingegaan op de resultaten die voortvloeien uit een enquête die is gehouden onder een representatieve groep belastingadviseurs. Vervolgens wordt de terbeschikkingstellingsregeling kwalitatief beoordeeld waarbij allereerst wordt ingegaan op het nagestreefde evenwicht in fiscale behandeling van IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders en daarna op de doelstelling om ongewenste arbitrage tegen te gaan. Ten slotte komen de opmerkingen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde), de door prof. Stevens in zijn «Fiscale Brandnetels» gesignaleerde knelpunten en de conclusies van de commissie-Niessen334van de Vereniging voor Belastingwetenschap met betrekking tot de terbeschikkingstellingsregeling aan bod.

7.3.5.1 Kwantitatieve gegevens

Op basis van de nu beschikbare gegevens uit de aangiftes inkomstenbelasting 2001 en 2002 blijkt dat de terbeschikkingstelling jaarlijks een belastbare grondslag genereert van omstreeks € 200 miljoen (zie tabel 7.3.2). Het aantal belastingplichtigen dat in aanraking komt met de terbeschikkingstellingsregeling blijkt vooralsnog stabiel te zijn. Een kleine dertig procent van hen stelt onroerende zaken ter beschikking (zie tabel 7.3.3). Bij de totstandkoming van de Wet inkomstenbelasting 2001 is geen separate raming gemaakt van het budgettaire belang van de terbeschikkingstellingsregeling. Hierdoor is een vergelijking tussen raming en gerealiseerde cijfers niet mogelijk.

Tabel 7.3.2: Inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen 2001, 2002 (aantal belastingplichtigen en bedrag)

 Aantal (x 1 000)Bedrag (mln euro’s)
200184194
200282205

Tabel 7.3.3: Onroerende zaken in bezit van belastingplichtigen met inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen, 2001, 2002

 Aantal (x 1 000)Waarde van de onroerende zaken (mln. euro’s)
2001236 896
2002247 867

Het is vanuit een theoretisch oogpunt bezien te verwachten dat het aantal belastingplichtigen dat te maken krijgt met de terbeschikkingstellingsregeling in de toekomst een dalende tendens zal gaan vertonen. Deze verwachting is gestoeld op het in de terbeschikkingstellingsregeling besloten streven vermogensbestanddelen die economisch gezien tot het vermogen van een onderneming behoren, als zodanig te belasten. Hiermee beïnvloedt de terbeschikkingstellingsregeling – in ieder geval voor toekomstige situaties – de allocatie van vermogensbestanddelen. Het ligt dan ook voor de hand dat een fiscaal gedreven allocatie van het vermogensbestanddeel buiten de winstsfeer in de toekomst in aanzienlijke mindere mate zal voorkomen. Het voorgaande betekent overigens dat de grondslag van de terbeschikkingstellingsregeling eveneens een dalende tendens zou moeten gaan vertonen (op macroniveau blijft de totale grondslag wel gelijk, aangezien de belastbare grondslag verschuift van de resultaatsfeer naar de winstsfeer). Een dalende tendens is echter tot op heden nog niet zichtbaar.


De aangiftes inkomstenbelasting over de jaren 2001335 en 2002336zijn op het punt van de terbeschikkingstellingsregeling nogal eens gecorrigeerd, zo blijkt uit gegevens van de Belastingdienst. Het hoge correctieniveau is waarschijnlijk te verklaren vanuit het feit dat de terbeschikkingstellingsregeling een speerpunt in de controle was en vanuit de onbekendheid van belastingplichtigen met de regeling. Voornoemde aanname wordt vooral gesterkt doordat is gebleken dat in een aanzienlijk deel van de aangiften waarin belastingplichtigen aangaven dat zij vermogensbestanddelen ter beschikking hebben gesteld, enkel kostenaftrek is geclaimd en de terbeschikkingstellingsregeling – achteraf – in het geheel niet van toepassing bleek te zijn. Het percentage correcties is wel afgenomen in 2002 ten opzichte van 2001, waarbij in 2001 en soms ook nog 2002 nogal eens de afschrijvingsbasis van activa is gecorrigeerd. Op dit moment bestaat de verwachting dat het aantal correcties naar mate de regeling aan bekendheid wint, zal terugvallen op een gemiddeld (en aanvaardbaar) niveau.

7.3.5.2 Enquête belastingadviseurs

Als onderdeel van de evaluatie Wet inkomstenbelasting 2001 is een enquête gehouden onder een representatieve groep belastingadviseurs. In deze enquête is onder andere gevraagd naar de ervaringen met de terbeschikkingstellingsregeling. Minder dan de helft van de respondenten gaf aan in zijn of haar cliëntenkring met de terbeschikkingstellingsregeling in aanraking te komen. Van de belastingadviseurs die wel cliënten hebben die vermogensbestanddelen ter beschikking stellen, kan worden vastgesteld dat het slechts een klein deel (ongeveer 15 procent) van de cliëntenkring betreft. Een meerderheid van degenen die met de regeling te maken hebben, vindt hem bewerkelijk en ingewikkeld.


De bewerkelijkheid van de regeling wordt volgens de ondervraagde belastingadviseurs onder andere veroorzaakt door de administratieve verplichting die op de terbeschikkingstellers rust. De terbeschikkingsteller is als onderdeel van de Belastingherziening 2001 aangemerkt als een administratieplichtige als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Hierdoor moet de terbeschikkingsteller een administratie bijhouden, wat bijvoorbeeld betekent dat een werkzaamheidsbalans (en resultatenrekening) moet worden opgesteld waarop vervolgens een bewaarplicht rust. Daarnaast geschiedt de bepaling van het belastbare resultaat niet aan de hand van het kasstelsel (op het moment van de feitelijke uitgave of ontvangst zoals voorheen bij de inkomsten uit vermogen onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964)) maar aan de hand van het transactiestelsel (op het moment waarop de last of de bate betrekking heeft). Hierdoor ontstaat voor een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel een gelijke administratieverplichting als voor een vermogensbestanddeel dat behoort tot het vermogen van een IB-onderneming of aanmerkelijkbelangvennootschap. De terbeschikkingsteller kan op deze wijze geen tijdsvoordeel behalen door de aftrek van de vergoeding voor het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel op een eerder tijdstip plaats te laten vinden door de feitelijke betaling van de vergoeding uit te stellen. Door de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden eveneens te laten gescheiden op grond van het transactiestelsel, vinden aftrek en belastbaarheid op hetzelfde moment plaats.

7.3.5.3 Conclusies met betrekking tot de doelstellingen

In dit onderdeel van de evaluatie wordt beoordeeld in welke mate het streven naar een evenwichtige fiscale behandeling van IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders alsmede het voorkomen van boxarbitrage tot stand is gekomen.

Evenwichtige fiscale behandeling

De terbeschikkingstellingsregeling beoogt grosso modo een gelijkheid in fiscale behandeling van de IB-ondernemer en de aanmerkelijkbelanghouder te creëren. De wetgever onderkende – zoals eerder bleek – een mogelijk voordeel voor aanmerkelijkbelanghouders ten opzichte van IB-ondernemers. De IB-ondernemer krijgt namelijk te maken met de winstsfeer. Hierdoor zal de IB-ondernemer een in zijn IB-onderneming aangewend vermogensbestanddeel veelal als ondernemingsvermogen moeten etiketteren. De heffing over de inkomsten uit en waardeveranderingen van het vermogensbestanddeel vindt vervolgens plaats tegen het progressieve tarief in box 1 (maximaal 52%). De aanmerkelijkbelanghouder krijgt daarentegen niet te maken met de winstsfeer en kan dan ook door het ontbreken van de vermogensetikettering een in zijn vennootschap aangewend vermogensbestanddeel op eenvoudige wijze in zijn privé-vermogen houden. Hierdoor zouden de inkomsten uit en de waardeveranderingen van het vermogensbestanddeel – zonder de terbeschikkingstellingsregeling – volgens de regels van het forfaitaire rendement in box 3 in de heffing worden betrokken (tegen het een proportioneel tarief van 30%). De aanmerkelijkbelanghouder zou dan ook ten opzichte van de IB-ondernemer een lagere belastingdruk op het vermogensbestanddeel ervaren terwijl het vermogensbestanddeel in de aanmerkelijkbelangvennootschap en de IB-onderneming wel dezelfde functie vervult. De terbeschikkingstellingsregeling herstelt deze onevenwichtigheid, door het aan de eigen aanmerkelijkbelangvennootschap ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden tegen het progressieve tarief van box 1 (maximaal 52%) in de heffing te betrekken. Hiermee vervalt het bedoelde voordeel voor de aanmerkelijkbelanghouder en wordt een globaal evenwicht bereikt. Immers, heffing vindt in beide gevallen plaats in box 1 tegen maximaal 52%.


Het streven naar evenwicht speelt ook een rol bij de beslissing van een aanmerkelijkbelanghouder of hij een vermogensbestanddeel in privé houdt of inbrengt in zijn aanmerkelijkbelangvennootschap. De heffing over de inkomsten uit en de waardeveranderingen van het vermogensbestanddeel vindt voor vermogensbestanddelen die zijn ingebracht in de aanmerkelijkbelangvennootschap plaats tegen het gecombineerde tarief van de vennootschapsbelasting337en box 2 (het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang). Dit gecombineerde tarief liep in 2001 uiteindelijk op naar 51,25%, hetgeen nagenoeg overeenkwam met het percentage in de vierde (en hoogste) tariefschijf van box 1 (52%), waartegen het vermogensbestanddeel in de heffing wordt betrokken als de aanmerkelijkbelanghouder besluit het vermogensbestanddeel in privé te houden (volgens de terbeschikkingstellingsregeling). Het (top)tarief in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is inmiddels verlaagd van 35% (in 2001) naar 31,5% (in 2005) en in de (nabije) toekomst is een verdere verlaging van het tarief voorzien338. Tegelijkertijd zijn ook maatregelen doorgevoerd die hebben geleid tot een hogere belastingdruk op het winstinkomen, waardoor wellicht het marginale tarief is gedaald maar het gemiddelde tarief grosso modo gelijk is gebleven. Het globale evenwicht is dan ook in grote lijnen behouden gebleven.

Anti-arbitrage

De andere doelstelling van de terbeschikkingstellingsregeling is de voorkoming van arbitrage tussen de boxen. Een belastingplichtige zou een fiscaal voordeel kunnen behalen door een vermogensbestanddeel over te dragen aan een met hem verbonden persoon terwijl het na de overdracht nog steeds wordt gebruikt in de IB-onderneming of aanmerkelijkbelangvennootschap van belastingplichtige. Hetzelfde voordeel valt te onderkennen bij een aanmerkelijkbelanghouder die een privé-vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan de eigen aanmerkelijkbelangvennootschap.

Immers, in beide gevallen wordt de betaalde gebruiksvergoeding tegen het progressieve tarief (bij IB-ondernemingen en werkzaamheden) of het gecombineerde tarief van de vennootschapsbelasting en het aanmerkelijkbelangtarief (bij aanmerkelijkbelangvennootschappen) ten laste van de winst gebracht terwijl de ontvangen gebruiksvergoeding slechts volgens de regels van de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de heffing worden betrokken (bij de verbonden persoon of aanmerkelijkbelanghouder). De terbeschikkingstellingsregeling voorkomt dit, waardoor de aftrek en de belastbaarheid plaatsvinden tegen nagenoeg hetzelfde tarief.


Een antiarbitrage maatregel zal welhaast nooit met groot enthousiasme worden onthaald, daar hij mogelijke fiscale voordelen weg neemt. Desondanks wordt deze doelstelling in haar algemeenheid niet bestreden, wat onder meer blijkt uit het relatief bescheiden aantal aan de Belastingdienst voorgelegde rechtsvragen339. Wel worden vraagtekens gezet bij de uitwerking van het streven naar de voorkoming van arbitrage (zie onderdeel Overig aspecten).

7.3.5.4 Overige aspecten

De hiervoor neergelegde noties kunnen niet tot de conclusie leiden dat de terbeschikkingstellingsregeling gevrijwaard is gebleven van kritiek. Vanuit wetenschappelijke hoek is vooral gewezen op de invulling van de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling en de werking van het huwelijksvermogensrecht. Deze onderdelen zullen dan ook nader worden bezien. In dit onderdeel komen verder de opmerkingen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs en de Vereniging voor Belastingwetenschap aan bod.

Maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling

De toets van de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling is in de wet opgenomen als uitkomst van de eerder aangehaalde in de motie Rensema c.s. gevraagde integrale heroverweging van de terbeschikkingstellingsregeling. De ongebruikelijkheidstoets is een dynamische norm, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis. Een transactie die op enig moment als gebruikelijk wordt beschouwd, bezit dit stempel niet voorgoed. Indien door een verandering van inzicht de kwalificatie zou moeten veranderen, wordt een (latere) vergelijkbare transactie als ongebruikelijk aangemerkt. Uiteraard kan zich omgekeerd hetzelfde voordoen. Hierdoor is de invulling van de term maatschappelijk ongebruikelijkheid bij de totstandkoming van de Wet inkomstenbelasting 2001 bewust zoveel mogelijk open gelaten. In de veronderstelling dat er een grote praktijkbehoefte zou bestaan aan handvatten voor de invulling van dit criterium bestond aanvankelijk het voornemen340om in een besluit nader in te gaan op dit criterium. Bij gebrek aan voldoende concrete voorgelegde casusposities is uiteindelijk gekozen voor een casuïstische benadering. De term is vervolgens naast de in de wetsgeschiedenis341gegeven voorbeelden deels door middel van enkele beleidsbesluiten nader ingevuld. Gezien het bescheiden aantal aan de Belastingdienst voorgelegde rechtsvragen lijkt de praktijk met deze nog niet geheel ingevulde norm toch uit de voeten te kunnen. Wel wordt dit aspect van de regeling in de enquête onder medewerkers van de Belastingdienst342als bewerkelijk aangewezen.


Gedurende de parlementaire behandeling343van de ongebruikelijke terbeschikkingstellingsregeling is aangegeven dat de verstrekking van durfkapitaal binnen de ruime familiegroep niet zal leiden tot heffing in box 1 op basis van voornoemde regeling. Daarnaast is toegezegd dat de ongebruikelijke terbeschikkingstellingsregeling geen belemmering mag vormen voor een soepele bedrijfsoverdracht. Hiermee is impliciet aangegeven dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is in geval van reële bedrijfsovernames binnen de ruime familiegroep (bijvoorbeeld van ouder op meerderjarig kind). Voornoemd standpunt is nogmaals en uitdrukkelijk herhaald in het rapport «Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit». Het wekt dan ook enige bevreemding dat uit de eerder aangehaalde enquête blijkt dat de terbeschikkingstellingsregeling naar mening van ongeveer de helft van de ondervraagde belastingadviseurs die met de regeling te maken hebben, een zakelijke bedrijfsopzet in de weg staat. Deze kennelijke tegenstrijdigheid dient nader te worden onderzocht, waardoor inzicht wordt verkregen over de achtergrond van deze uitkomst.

Werking huwelijksvermogensrecht

De invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling heeft in de literatuur eveneens aanleiding gegeven tot discussie. In het bijzonder de complexiteit wordt gehekeld. Het is niet altijd even duidelijk of een vermogensbestanddeel al dan niet onder de werkingssfeer van de terbeschikkingstellingsregeling valt344. Uit de enquête onder medewerkers van de Belastingdienst blijkt dat dit element relatief bewerkelijk is. De wetgever heeft getracht de praktijk een handreiking te doen ten tijde van de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001345. De destijds uiteengezette standpuntbepaling werd deels achterhaald door een uitspraak van de Hoge Raad346. Echter, ter continuering van het ingezette beleid is bij Besluit van 29 april 2004347goedgekeurd dat een tot de huwelijksgoederengemeenschap behorend vermogensbestanddeel (kort gezegd) niet onder de terbeschikkingstellingsregeling valt indien het ter beschikking wordt gesteld aan een IB-onderneming of werkzaamheid van de echtgenoot. De vermogensbestanddelen worden in een dergelijk geval volgens het winstregime in de heffing betrokken (tenzij het vermogensbestanddeel op grond van de vermogensetiketteringsleer als privé-vermogen kan worden aangemerkt, dan vindt heffing plaats volgens de regels van de forfaitaire vermogensrendementsheffing). In alle andere gevallen kan de terbeschikkingstellingsregeling wel van toepassing zijn. Het voorgaande betekent dat een tot een eenvoudige gemeenschap (artikel 3:166 BW)348of het privé-vermogen van één van beide echtelieden behorend vermogensbestanddeel onder het bereik van de terbeschikkingstellingsregeling kan vallen. Hetzelfde geldt overigens ook voor een tot een huwelijksgoederengemeenschap behorend vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap waarin (één van of) beide echtelieden een aanmerkelijk belang bezit(ten). Kennelijk hebben deze handreiking en goedkeuring niet geleid tot de gewenste duidelijkheid bij de betrokken partijen. Een nadere uiteenzetting over de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling is derhalve noodzakelijk.

7.3.5.5 Opmerkingen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs

De Orde concentreert zich in haar brief van 31 januari 2005 op twee concrete punten, te weten de fiscale begeleiding bij de beëindiging van werkzaamheden en het ontbreken van ondernemers- en ondernemingsfaciliteiten in de afdeling belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Deze twee punten worden ook door Stevens in zijn «Fiscale Brandnetels» genoemd. De Orde stipt daarnaast nog een derde punt aan dat ligt op het terrein van de uitvoering. Het gaat om de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling ten aanzien van rekening-courantvorderingen op de eigen aanmerkelijkbelangvennootschap. Dit onderdeel van de terbeschikkingstellingsregeling is in het verleden onderwerp geweest van discussie tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen. Deze discussie heeft geresulteerd in een goedkeuring die is opgenomen in het eerder aangehaalde besluit van 29 april 2004. Zonder iets af te willen doen aan het uitgangspunt dat een positieve rekening-courantverhouding volgens de regels van de terbeschikkingstellingsregeling in de heffing wordt betrokken349, is goedgekeurd dat de ontvangen rentevergoeding niet wordt aangemerkt als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden indien de rekening-courantverhouding gedurende het gehele jaar positief is geweest en gedurende hetzelfde jaar niet meer heeft bedragen dan € 10 000. Hierbij geldt wel als voorwaarde dat de vennootschap de betaalde rentevergoeding niet ten laste van het eigen resultaat mag brengen. De Orde signaleert ondanks de goedkeuring nog steeds een knelpunt.


Dit knelpunt zou kunnen worden opgeheven door de rekening-courantverhoudingen volledig uit te sluiten van de terbeschikkingstellingsregeling. Echter, een dergelijke oplossing heeft als nadeel dat het een aanzuigende werking heeft op permanente verstrekking van vreemd vermogen via de rekening-courantverhouding. Dit is niet wenselijk. Een goede omkadering is dus noodzakelijk maar dat is op zijn beurt weer moeilijk uitvoerbaar. Vandaar dat deze oplossingsrichting niet realistisch lijkt. Er zal dan ook naar een praktische oplossing moeten worden gezocht, waarbij de oprekking van de bandbreedte voor de hand ligt (waarbij het ook mogelijk is onder de goedkeuring te vallen ingeval van een negatieve stand van de rekening-courantverhouding). Het voorgaande heeft als voordeel dat het beleidsmatige uitgangspunt blijft gehandhaafd. Als nadeel geldt de semi-optimale oplossing van het knelpunt. Toch heeft deze voorgestelde praktische oplossing uit het oogpunt van uitvoerbaarheid de voorkeur.

Beëindiging werkzaamheid

Het totaalresultaatsbegrip dat voortvloeit uit artikel 3.94 van de Wet inkomstenbelasting 2001 brengt met zich dat op het moment van beëindiging van de werkzaamheid over de aanwezige meerwaarden moet worden afgerekend. De beëindiging van een werkzaamheid kan worden veroorzaakt doordat het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel wordt vervreemd, de verbondenheid tussen de natuurlijke personen wordt verbroken of omdat de IB-onderneming, werkzaamheid of aanmerkelijkbelangvennootschap wordt vervreemd of gestaakt, beëindigd respectievelijk geliquideerd. Voorzover de belastingplichtige als het gevolg van deze beëindiging de meerwaarde realiseert die ligt besloten in het – tot dan toe – ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel, leidt de regeling niet tot problemen. De belastingplichtige verkrijgt liquiditeiten in handen ter voldoening van de ontstane belastingschuld. Echter, in die gevallen waarin de belastingplichtige de meerwaarde op het moment van beëindiging van de werkzaamheid niet realiseert, kan zich een liquiditeitsprobleem voordoen. Voor deze gevallen bestaat op grond van artikel 25, veertiende lid, van de Invorderingswet 1990 een faciliteit die onder voorwaarden voor enige verlichting kan zorgen. De betalingsregeling is echter niet toereikend voor alle situaties waarin sprake is van de beëindiging van een werkzaamheid maar niet van de realisatie van de in het vermogensbestanddeel begrepen meerwaarde. De belastingschuldige (de voormalige terbeschikkingsteller) moet aannemelijk maken dat hij over onvoldoende middelen beschikt om de belastingschuld direct te voldoen terwijl hij eveneens aannemelijk moet kunnen maken dat hij de belastingschuld binnen de uitstelperiode kan voldoen. Hierdoor is de toepasselijkheid van de betalingsregeling afhankelijk van de liquiditeits- en vermogenspositie van de belastingschuldige. Dit bezwaar kan worden weggenomen door de betalingsregeling zodanig aan te passen dat deze – anders dan tot nog toe – van toepassing wordt verklaard in alle gevallen waarin geen sprake is van realisatie van de in het voorheen terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel besloten meerwaarde.


Een beter toegesneden betalingsregeling heeft daarnaast nog een ander voordeel. Het neutraliseert grotendeels het bezwaar dat in de resultaatssfeer niet alle doorschuiffaciliteiten uit de winstsfeer – meer specifiek de algemene doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 van de Wet inkomstenbelasting 2001 – van overeenkomstige toepassing zijn verklaard. De doorschuiffaciliteiten kunnen alleen worden toegepast als het vermogensbestanddeel overgaat naar een andere natuurlijke persoon die de werkzaamheid kan voortzetten. De voortzetting van de werkzaamheid wordt niet alleen bepaald door de activiteit zelf (b.v. de verhuur van een pand) maar ook door de omstandigheden waarin de nieuwe eigenaar van het vermogensbestanddeel verkeert. Immers, hij dient het vermogensbestanddeel eveneens ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin hijzelf een aanmerkelijk belang bezit of aan een IB-onderneming, werkzaamheid of aanmerkelijkbelangvennootschap van een met hem verbonden persoon. Pas dan kan aan voortzetting van de werkzaamheid worden toegekomen. Hierdoor zal een doorschuiffaciliteit in een groot deel van de gevallen niet toereikend zijn. Daarnaast doet een algemene doorschuiffaciliteit afbreuk aan het persoonlijke karakter van de werkzaamheid. Een betalingsregeling die wordt vormgegeven conform de hierboven beschreven uitgangspunten zou deze bezwaren niet ontmoeten. De betalingsregeling dient dan ook te worden uitgebreid.


Volledigheidshalve verdient het de opmerking dat in specifieke gevallen wel wordt gezocht naar mogelijkheden om de claim door te schuiven. Hierbij kan worden gedacht aan de toepassing van de ruilarresten bij opvolgende terbeschikkingstelling (door de zelfde belastingplichtige) en bij calamiteiten (zoals tenietgaan van een pand)350. Op deze wijze worden reeds de scherpe kantjes van de terbeschikkingstellingsregeling afgehaald.

Ondernemings- en ondernemersfaciliteiten

Het laatste punt dat aan de orde wordt gesteld, ligt op het vlak van de ondernemings- en de ondernemersfaciliteiten. De investeringsaftrek, willekeurige afschrijving en de herinvesteringsreserve alsmede de bos- en landbouwvrijstelling zijn bijvoorbeeld niet van toepassing voor het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Het door de Orde en Stevens aangeroerde punt beperkt zich niet alleen tot de terbeschikkingstellingsregeling, maar zal zich met name laten voelen ten aanzien van belastingplichtigen die te maken hebben met deze regeling. Bij de totstandkoming is opgemerkt, dat de beperking is terug te voeren op het feit dat «het resultaat uit overige werkzaamheden, anders dan winst uit onderneming, niet voortvloeit uit een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid». Er is dan ook weinig reden voor de toepassing van ondernemings- en ondernemersfaciliteiten, die immers gericht zijn op de continuïteit van de onderneming351. Ten aanzien van freelancers zal veelal het kapitaalelement ontbreken, terwijl bij de terbeschikkingsteller doorgaans de factor arbeid niet toereikend zal zijn. Daarnaast kan men deze faciliteiten wel deelachtig worden indien de vermogensbestanddelen conform hun economische werkelijkheid worden gealloceerd als vermogen van de IB-onderneming, werkzaamheid of aanmerkelijkbelangvennootschap. Door de ondernemings- en ondernemersfaciliteiten van overeenkomstige toepassing te verklaren voor het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden wordt geen bijdrage geleverd aan de gewenste allocatie conform de economische werkelijkheid.


Overigens zullen de ondernemersfaciliteiten veelal niet van toepassing zijn wanneer separaat naar de werkzaamheid wordt gekeken, aangezien de belastingplichtige ten aanzien van zijn werkzaamheid niet zal voldoen aan het urencriterium. Het belang van de opmerking van de Orde en Stevens, die ook in de literatuur de nodige weerklank heeft gevonden, ligt derhalve bij de ondernemingsfaciliteiten. De door de wetgever aangevoerde argumenten hebben tot op heden niets aan belang ingeboet. Een aanpassing van de wetgeving zodat de ondernemings- en ondernemersfaciliteiten van overeenkomstige toepassing worden verklaard voor het resultaat uit overige werkzaamheden is dan ook niet noodzakelijk.

7.3.5.6 Conclusies van de Vereniging voor Belastingwetenschap352

De opmerkingen van de in het rapport «De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting» van de Vereniging voor Belastingwetenschap aangaande de rechtvaardiging van de terbeschikkingstellingsregeling, de veronderstelde vaagheid in de terminologie ten aanzien van bijvoorbeeld de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling en de toepasselijkheid van de doorschuiffaciliteiten zijn in deze evaluatie al aan de orde gesteld. In dit onderdeel wordt nader ingegaan op de overige door de Commissie geformuleerde conclusies. Het gaat daarbij om de voorgestelde alternatieve vormgeving van de terbeschikkingstellingsregeling, de behandeling van hybride leningen, de internationale aspecten in relatie tot de terbeschikkingstellingsregeling en de ondernemingsfaciliteiten in de Wet inkomstenbelasting 2001 en het verband met andere belastingwetten.

Alternatieve vormgeving

In het rapport wordt een pleidooi gehouden de terbeschikkingstellingsregeling alleen van toepassing te verklaren indien sprake is van een «economische» nauwe relatie tussen de terbeschikkingsteller en de partij aan wie het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. De Commissie stelt zich op het standpunt dat deze nauwe band niet ontstaat vanaf een deelname van 5% in het aandelenkapitaal (met andere woorden vanaf het ontstaan van een «echt» (dus geen fictief) aanmerkelijk belang), maar pas bij een hoger deelnemingspercentage. Zij suggereert – net als prof. Stevens – het percentage op te trekken van 5% naar 33 1/3%. Deze suggestie is in de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 reeds becommentarieerd. Destijds is een alternatieve vormgeving afgewezen. Het belangrijkste bezwaar van het optrekken van het percentage is dat hierdoor een optioneel stelsel gaat ontstaan. In genoemde memorie van toelichting is hierover opgemerkt: «Indien bijvoorbeeld zou worden uitgegaan van een eis van 33 1/3% zou een belastingplichtige met een belang van 20% die wel onder de regeling wil vallen, ervoor kunnen kiezen zijn belang onder te brengen in een personal holding. Alsdan ontstaat een 100%-belang waardoor zij alsnog onder de regeling vallen»353. Dit bezwaar is nog steeds actueel. Een wijziging van de systematiek ligt dan ook niet in de rede.

Hybride leningen

De Commissie gaat in haar conclusies eveneens in op de behandeling van zogenoemde hybride leningen in de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze hybride leningen worden in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 gezien als verstrekkingen van eigen vermogen, waardoor de vergoeding (de «rente») niet aftrekbaar is van de winst van de onderneming. Ingeval de verstrekker van de hybride lening aan de vennootschap een aanmerkelijkbelanghouder van dezelfde vennootschap is, wordt de vergoeding volgens de regels van de terbeschikkingstellingsregeling in de heffing van box 1 betrokken. In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt derhalve de herkwalificatie tot eigen vermogen niet gevolgd. In het rapport pleit de Commissie voor een meer evenwichtige uitwerking. Zij stelt dat de vergoeding als dividend (en dus een regulier voordeel) in het aanmerkelijkbelangregime van box 2 in de heffing dient te worden betrokken. Hoewel de onevenwichtigheid niet is ontkend, is in het verleden354steeds aangegeven dat een aanpassing van de terbeschikkingstellingsregeling opdit punt niet valt te verwachten. Immers, de maatregelen in de Vpb-sfeer zijn gericht tegen het fiscale voordeel dat zou kunnen worden behaald met min of meer gekunstelde tussenvormen van eigen en vreemd vermogen. De verwachting bestaat dan ook nog steeds dat deze hybride leningen door deze maatregelen in de Vpb-sfeer niet of nauwelijks meer zullen voorkomen. In dit licht lijkt het dan ook niet nodig deze regeling door te trekken naar de Wet inkomstenbelasting 2001.

Internationale aspecten

De terbeschikkingstellingsregeling is ook van toepassing voor buitenlandse belastingplichtigen. Dit standpunt is reeds tijdens de belastingherziening ingenomen, en is ter verduidelijking door middel van een maatregel in de Wet van 11 december 2002355expliciet opgenomen in de Wet IB 2001. Hierbij is wel steeds aangetekend dat het Nederlandse heffingsrecht (ook) op dit vlak kan worden ingeperkt door de toewijzing van de heffingsbevoegdheid op basis van de door Nederland afgesloten belastingverdragen. De conclusie in het rapport dat Nederland in bepaalde gevallen het heffingsrecht niet (geheel) kan effectueren is dan ook correct. De daadwerkelijke effectuering van het heffingsrecht ter zake van een buitenlandse belastingplichtige die vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, is afhankelijk van onder andere de mogelijkheid tot het toepassen van een bronheffing op interest, de geografische ligging van de onroerende zaak of het moment van inwerkingtreding van het van toepassing zijnde verdrag.

Verband met andere belastingen in relatie tot ondernemingsfaciliteiten

Het ter beschikking gestelde vermogen wordt in andere belastingwetten, bijvoorbeeld de Successiewet 1956 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer (ter zake van de overdrachtsbelasting), niet gelijk gesteld met ondernemingsvermogen, waardoor de in deze wetten geldende ondernemingsfaciliteiten niet van toepassing zijn op het ter beschikking gestelde vermogen. Dit lijkt de Commissie te bevreemden. Feitelijk wijkt dit punt nauwelijks af van de discussie rondom de toekenning van ondernemingsfaciliteiten aan genieters van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze discussie is in de evaluatie al nader bezien. Daarom wordt – ook voor de toepassing van de andere belastingwetten – verwezen naar de aldaar gegeven conclusie dat de gelijkstelling van werkzaamheidsvermogen met ondernemingsvermogen op welk terrein dan ook afbreuk zou doen aan de gewenste allocatie conform de economische werkelijkheid die de terbeschikkingstellingsregeling tracht na te streven.

7.3.6 Conclusie

De terbeschikkingstellingsregeling is ingevoerd per 1 januari 2001 als onderdeel van de Belastingherziening en heeft geen directe voorganger in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De terbeschikkingstellingsregeling tracht arbitrage tussen de verschillende boxen te voorkomen en streeft naar meer evenwicht in fiscale behandeling tussen IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders. De regeling kende een woelige totstandkoming. Desondanks lijken de nagestreefde doelstellingen in grote lijnen te zijn bereikt. Ook het aantal rechtsvragen dat aan de Belastingdienst wordt voorgelegd is – zeker in het licht van de woelige totstandkoming – te overzien. Het voorgaande betekent echter niet dat de terbeschikkingstellingsregeling daarmee kan worden gevrijwaard van kritiek. Ontegenzeglijk bevatte de terbeschikkingstellingsregeling bij invoering enkele kleine en (wat) grotere schoonheidsfoutjes. Dit betekende dan ook dat de regeling de eerste vier jaren van haar bestaan – mede dankzij signalen vanuit de praktijk – op punten is aangepast met als doel de terbeschikkingstellingsregeling steeds beter aan te laten sluiten bij de nagestreefde doelstellingen. Gezien het dynamische karakter van de terbeschikkingstellingsregeling is deze verdergaande aanpassing een continu proces, waardoor verdere stroomlijning van de regeling ook in de toekomst niet kan worden uitgesloten. Naar aanleiding van deze evaluatie worden de navolgende maatregelen ter verdere stroomlijning van de terbeschikkingstellingsregeling aangekondigd:

• Onderzoek naar de perceptie van adviseurs dat de regeling een zakelijke bedrijfsopzet in de weg zou staan;

• Verheldering van de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling, bijvoorbeeld aan de hand van een beleidsbesluit;

• Versoepeling van de goedkeuring ten aanzien van rekening-courantverhoudingen met de eigen aanmerkelijkbelangvennootschap (ook negatieve standen); en

• Verruiming van de betalingsregeling in de Invorderingswet 1990 bij de beëindiging van een werkzaamheid.

7.4 De kapitaalverzekering eigen woning (KEW)

7.4.1 Inleiding

Onder de Wet IB 1964 was de waardeaangroei van kapitaalverzekeringen onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld van belasting over vermogensinkomsten. Veel belastingplichtigen maakten voor 2001 gebruik van een spaar- of levenhypotheek om te zijner tijd hun hypothecaire schuld te kunnen aflossen. Deze hypotheekvormen maakten gebruik van genoemde vrijstelling. De binnen het spaardeel van deze hypotheken opgebouwde rente was dan onder bepaalde voorwaarden niet belast. Bij de belastingherziening is deze vrijstelling vervallen en zijn kapitaalverzekeringen als bron van inkomen onder box 3 komen te vallen. Daarmee zou, zonder nadere maatregelen, ook de spaar- en levenhypotheek onmogelijk worden. Om dit te voorkomen, is bij de invoering van de Wet IB 2001 gekozen voor het invoeren van een kapitaalverzekering eigen woning (hierna: KEW). Hiermee is beoogd de fiscale behandeling van de spaar- of levenhypotheek voor de aflossing van de hypothecaire schuld te continueren, maar dan aangepast aan de systematiek van de Wet IB 2001356.


Het bijzondere karakter van de KEW alsmede het maatschappelijke belang van de regeling (zie ondermeer het nader rapport bij het wetsvoorstel IB 2001357en de tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel Invoeringswet IB 2001358) wettigen dat de regeling wordt geëvalueerd.

Tijdens het wetgevingsoverleg inzake het Belastingplan 2005 met de Tweede Kamer359is aangekondigd dat de KEW onderdeel uit zal maken van de evaluatie van de Wet IB 2001.


De beschrijving van de regelgeving is voornamelijk gebaseerd op de parlementaire stukken. Voor het cijfermateriaal is gebruikgemaakt van de fiscale monitor 2002 van de Belastingdienst, het woningbehoefteonderzoek van het ministerie van VROM en de voor deze evaluatie gehouden enquêtes onder belastingadviseurs, verzekeringsadviseurs, medewerkers van de Belastingdienst en diverse bonden. Tot slot worden onderdelen van de ervaringen van het Verbond van Verzekeraars, de NVBA en de Vereniging Eigen Huis360in deze paragraaf behandeld.

7.4.2 De situatie vóór de belastingherziening 2001

Onder de Wet IB 1964 was het rentebestanddeel van de kapitaalsuitkering uit een kapitaalverzekering vrijgesteld, mits werd voldaan aan de in de wet genoemde voorwaarden361. Veel belastingplichtigen, die hun eigen woning financierden met een (hypothecaire) geldlening sloten een gemengde kapitaalverzekering af met de bedoeling om de uitkering bij leven of vooroverlijden te gebruiken om die geldlening af te lossen. Deze combinatie hield meestal een spaar- of levenhypotheek in. Hoewel deze polissen juridisch los stonden van de hypothecaire geldlening hadden ze doorgaans een looptijd die was afgestemd op de looptijd van de geldlening. Bij zogenoemde spaarhypotheken waren de lening en de bijbehorende kapitaalverzekering zelfs zo op elkaar afgestemd dat de aflossing van de lening met de uitkering op de polis werd gegarandeerd; de uitkering is bij de spaarhypotheek exact gelijk aan de hoogte van de geldlening. Ook op het niveau van het rendement bestond een koppeling. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling moest tenminste 15 of 20 jaren premie zijn betaald.

7.4.3 Doelstellingen van de belastingherziening

Bij de belastingherziening werd het niet langer noodzakelijk geacht om kapitaalverzekeringen anders te behandelen dan andere vermogensbestanddelen. Onder de Wet IB 2001 behoren kapitaalverzekeringen tot de bezittingen en schulden die in box 3 worden belast. Het via kapitaalverzekeringen fiscaal gefacilieerd sparen om aan het einde van de looptijd van de verzekering de hypothecaire schuld te kunnen aflossen, zou onder de Wet IB 2001 niet meer op de oude voet kunnen worden voortgezet als er geen speciale regeling zou worden getroffen. Dit werd niet wenselijk geacht. Het doel van de KEW-regeling is het continueren van de fiscale behandeling van de spaar- of levenhypotheek voor de aflossing van de hypothecaire schuld, maar dan aangepast aan de systematiek van de Wet IB 2001362.

7.4.4 De belastingherziening en daarna

7.4.4.1 Uitgangspunten bij het ingediende wetsvoorstel

Om de spaarmogelijkheid voor de aflossing van de hypothecaire schuld via een spaar- of levenhypotheek te continueren, is bij de invoering van de Wet IB 2001 gekozen voor het invoeren van een kapitaalverzekering eigen woning (KEW). Het laten vervallen van de faciliteit of het invoeren van een vrijstelling voor dergelijke kapitaalverzekeringen in box 3 werd niet wenselijk geacht. De voorkeur werd gegeven aan een met de onder de Wet IB 64 vergelijkbare regeling in box 1 vanwege het met de regeling beoogde doel363.


De KEW bestaat uit een kapitaalverzekering die is gekoppeld aan een geldlening voor de verwerving van een eigen woning. Het rentebestanddeel in de kapitaalsuitkering is vrijgesteld in box 1 en de rechten uit hoofde van de verzekering behoren niet tot de grondslag van box 3, mits is vastgelegd dat de uitkering wordt aangewend voor aflossing van de hypotheekschuld. De vrijstelling voor dergelijke polissen is aan een maximum gebonden.


De voorwaarden die worden gesteld aan de KEW komen sterk overeen met de bepalingen voor kapitaalverzekeringen in de Wet IB 1964 onder het regime van de Brede herwaardering (per 1 januari 1992). Er zijn daarnaast een viertal in het oog springende veranderingen. De voornaamste veranderingen ten opzichte van dat regime zijn de koppeling van de kapitaalverzekering aan de eigen woning (1) en de voorwaarde dat de uitkering moet dienen ter aflossing van de eigenwoningschuld (2). Een andere wijziging is, dat de premies voor de KEW verschuldigd moeten zijn aan een professionele verzekeraar (3). Op deze wijze wordt bereikt dat de fiscale vrijstelling voor dit vermogensbestanddeel uitsluitend wordt verleend indien de premies voor de kapitaalverzekering ook daadwerkelijk het vermogen van de belastingplichtige hebben verlaten. De laatste verandering is de omvang van de vrijstelling KEW, die thans aan twee maxima is gekoppeld (4): het in de wet opgenomen maximale (jaarlijks geïndexeerde) vrijstellingsbedrag (in 2005 € 139 500) alsmede de hoogte van de (hypothecaire) geldlening ter zake van de eigenwoningschuld op het tijdstip van de uitkering. Dit laatstgenoemde maximum is nieuw.


Vanwege de koppeling van de kapitaalverzekering aan de eigen woning zijn er twee versoepelingen met betrekking tot de verplichte aflossing.

De eis tot aflossing vervalt bij:

a. de fictieve uitkering die bij emigratie in aanmerking wordt genomen; de vrijstelling kan dan toch worden genoten;

b. verhuizing naar een huurwoning.

Tot slot worden, als sprake is van onder meer vervreemding, afkoop, sfeerovergang of gedeeltelijke uitkering, fictieve uitkeringen ter grootte van de volledige waarde van de KEW in aanmerking genomen. Het verschil tussen deze fictieve uitkering en de betaalde premies wordt dan in box 1 belast.

7.4.4.2 Overgangsregelingen

Omdat het bij kapitaalverzekeringen doorgaans gaat om lange termijncontracten, is bij de diverse wetswijzigingen op het gebied van kapitaalverzekeringen, waaronder de Brede herwaardering, altijd veel aandacht besteed aan overgangsrecht. Ook bij de huidige regeling is daarin voorzien364. Voor alle kapitaalverzekeringen die zijn afgesloten vóór 15 september 1999 – de datum van openbaarmaking van het wetsvoorstel Belastingherziening – geldt een vrijstelling in box 3 van € 123 428 per belastingplichtige. Dit bedrag wordt niet geïndexeerd. Deze vrijstelling geldt ook voor kapitaalverzekeringen die geen relatie met de eigen woning hebben.


Tevens is bij de invoering van de Wet IB 2001 belastingplichtigen de mogelijkheid geboden een bestaande kapitaalverzekering om te zetten in een KEW. Belastingplichtigen hebben dus de keuze, zij kunnen dergelijke verzekeringen omvormen tot een KEW dan wel gebruik maken van genoemde vrijstelling in box 3. Als de keuze tot omzetting in een KEW gemaakt werd bij de aangifte over het kalenderjaar 2001 werkte die keuze terug tot en met 1 januari 2001. Ook nadien kan de keuze voor omzetting in een KEW eenvoudig worden gemaakt door aanpassing van de polis; er is dan pas sprake van een KEW vanaf het tijdstip van aanpassing. Voor kapitaalverzekeringen die vóór 15 september 1999 zijn afgesloten en waarvan de waarde minder bedraagt dan € 123 428 heeft dit materieel geen betekenis.

7.4.4.3 Kernpunten in het debat en latere wijzigingen Raad van State

In haar advies bij het wetsvoorstel belastingherziening 2001365merkte de Raad van State op dat de plaatsing van de KEW in box 1 niet afdoende was gemotiveerd, omdat naar haar oordeel de plaatsing van de KEW in box 1 de stabiliteit van box 3 in gevaar brengt. Sparen met als doel het bedrag van de hoofdsom van een hypothecaire lening bijeen te krijgen, kan op verschillende manieren plaatsvinden. Sparen in de vorm van een kapitaalverzekering is één van die manieren. De fiscale faciliëring van deze spaarvorm terwijl andere spaarvormen niet begunstigd worden, vergde naar het oordeel van de Raad van State een redelijke en objectieve grond.

In het Nader Rapport is als reactie hierop aangegeven dat, gezien het grote aantal belastingplichtigen dat met dit onderwerp te maken heeft en de grote (financiële) belangen van ondermeer banken, verzekeraars, de onroerendgoedmarkt en de fiscus de fiscale behandeling van de eigen woning in hoofdlijnen ongewijzigd zou blijven. Voorts is de bijzondere behandeling van de KEW als spaarvorm ten opzichte van andere spaarvormen in het Nader Rapport als volgt gemotiveerd366. Ten eerste is een kapitaalverzekering eigen woning een levensverzekering; van veel andere spaarvormen kan dat niet worden gezegd. Het levensverzekeringskarakter is in dezen van belang omdat daarmee bereikt wordt dat bij vooroverlijden de erfgenamen niet achterblijven met een (gedeelte van de) hypotheekschuld. Hiermee vervult deze kapitaalverzekering een maatschappelijk doel, passend ook binnen de fiscale behandeling van de eigen woning. Een tweede belangrijk verschil is dat het vermogen dat als premie op een kapitaalverzekering is gestort en de oprenting van dat vermogen, niet vrij beschikbaar is. Dit vermogen komt pas vrij op momenten waarop het maatschappelijk bezien gebruikelijk is om de hypothecaire geldlening af te lossen. De kapitaalverzekering eigen woning is daarmee een meer geëigende spaarvorm voor aflossing van de hypothecaire geldlening dan andere spaarvormen.

Tweede nota van wijziging

Met name gemotiveerd vanuit de gedachte dat kapitaalverzekeringen worden afgesloten met een bepaald verwachtingspatroon betreffende de fiscale behandeling en deze betrekking hebben op een lange periode, is door diverse fracties in de Tweede Kamer aanleiding geweest sterk aan te dringen op een soepeler overgangsrecht367dan in eerste instantie was voorzien. In de tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel Invoeringswet Wet IB 2001 is aan de wens van de Kamer tegemoetgekomen door de aanvankelijke overgangstermijn van twee jaar te laten vervallen en in principe op oude polissen het oude regime van toepassing te laten blijven met dien verstande dat ze wel onder box 3 vallen met een hoge bijzondere waardevrijstelling (€ 123 428 per belastingplichtige).

Technische aanpassingen na invoering van de Wet IB 2001

Sinds de invoering van de KEW zijn nog enkele technische verfijningen aangebracht om de toepassing van de regeling voor de belastingplichtigen te vereenvoudigen en de werking van de regeling te optimaliseren. De aanpassingen hebben onder meer betrekking op situaties van overlijden van een van de partners, echtscheiding en (tijdelijke) emigratie368.

Omzetting bestaande polissen

Voor belastingplichtigen is het lastig gebleken om de gevolgen van omzetting van een bestaande polis in een KEW te overzien. Om belastingplichtigen maximaal tegemoet te komen, zijn twee besluiten uitgebracht, die belastingplichtigen de mogelijkheid bieden fiscaal geruisloos terug te komen op hun (oorspronkelijke) keuze de kapitaalverzekering te koppelen aan de eigen woning. Het eerste besluit369bood belastingplichtigen de mogelijkheid om terug te komen op hun oorspronkelijke keuze, mits het verzoek daartoe aan de verzekeraar is gedaan voordat de aangifte inkomstenbelasting 2002 is ingediend doch uiterlijk op 31 december 2003 en tevens dat uiterlijk op 31 december 2003 de wijziging van de polis heeft plaatsgevonden. Het tweede besluit370versoepelt het eerste besluit in zoverre dat de voorwaarde dat het verzoek tot aanpassing van de polis bij de verzekeraar voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 2002 moest worden gedaan, bij nader inzien is vervallen. Indien de belastingplichtigen van deze regeling gebruik maken, gaat de kapitaalverzekering conform de hoofdregel behoren tot de heffingsgrondslag van box 3 en wel met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001.

Professionele verzekeraar

Het aan een KEW verbonden vereiste dat de kapitaalverzekering bij een professionele verzekeraar moet zijn afgesloten, heeft nog wat stof doen opwaaien. Deze voorwaarde is gesteld, omdat premies die aan de eigen BV worden betaald in economisch opzicht in ruime zin het vermogen van de belastingplichtige niet verlaten; er is dan feitelijk sprake van een soort spaarpot371. Voorts wordt door het stellen van deze voorwaarde bewerkstelligd dat maximale zekerheid wordt verkregen dat de verzekeraar zijn verplichtingen kan nakomen zodat min of meer gegarandeerd is dat de hypothecaire geldlening ook kan worden afgelost.

7.4.5 Evaluatie

7.4.5.1 ontwikkelingen in het aantal belastingplichtigen en de opbrengst.

Uit cijfermatig onderzoek op basis van gegevens van de Belastingdienst en uit het Woning Behoefte Onderzoek (WBO) blijkt, dat het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakt van een hypotheekproduct gekoppeld aan een verzekering gestaag is gegroeid. In 2000 hadden circa 1,3 mln. belastingplichtigen een spaar- of levenhypotheek aan hun hypothecaire geldlening gekoppeld en in 2002 waren dat er bijna 1,5 mln. (zie tabel 7.4.1).

Tabel 7.4.1: Hypotheekvormen voor woningen

 1994199820002002
Op levensverzekering312 000419 000412 390461 105
Spaarhypotheek572 000944 000895 1801 015 503
Beleggings- en groeihypotheek11 00015 000278 600543 481
Aflossingsvrij77 000478 000662 9101 258 437
Annuïteitenhypotheek878 000501 000362 750340 372
Lineaire hypotheek373 000208 000167 040112 757
Andere hypotheek66 000162 000117 68065 256
Totaal2 289 0002 727 0002 896 5503 796 911

Bron: WBO in Cijfers over Wonen (VROM), meerdere jaren


De conclusie lijkt dan ook gerechtvaardigd dat de belastingherziening geen wezenlijke invloed op het gebruik van de gefacilieerde spaarmogelijkheid heeft gehad. Ook na 2000 is het aantal afgesloten hypotheken, dat wordt gecombineerd met een kapitaalverzekering gegroeid. Daarbij lijkt dit wel in steeds grotere mate in combinatie met een aflossingsvrij hypotheekgedeelte te gebeuren. De opmerking van de NBVA, dat de KEW vaak als een niet aantrekkelijke optie wordt beschouwd en deze dus beduidend minder wordt gebruikt voor het sparen ter aflossing van de eigen woningschuld dan de «oude» kapitaalverzekering, lijkt niet terecht.


Het budgettaire beslag van de KEW bedraagt circa 0,3 miljard. Het totale budgettaire beslag van kapitaalverzekeringen bedraagt 0,6 miljard, maar dit omvat ook kapitaalverzekeringen die niet gekoppeld zijn of niet zullen worden gekoppeld aan een eigen woning. Het budgettaire beslag van de KEW van 0,3 miljard omvat alle kapitaalverzekeringen die zijn afgesloten onder de Wet IB 1964 en die omgezet zijn of nog kunnen worden omgezet in een KEW en de kapitaalverzekeringen eigen woning die vanaf 2001 zijn afgesloten. Een deel van de onder de Wet IB 1964 gesloten kapitaalverzekeringen is overigens (nog) niet omgezet in een KEW en behoort tot box 3. Het aantal kapitaalverzekeringen dat onder het KEW-regime is afgesloten vanaf 2001 en het opgebouwde kapitaal daarvan is in 2003 nog niet bijzonder groot, waardoor derhalve nagenoeg het gehele budgettaire bedrag kapitaalverzekeringen betreft die onder het overgangsrecht vallen. Dit budgettaire bedrag wijkt af van het bedrag dat genoemd wordt in de Miljoenennota. Het bedrag in de Miljoenennota is hoger. Hierin zijn ook de kapitaalverzekeringen meegenomen, die vrijgesteld zijn in box 3 op basis van het overgangsrecht, maar in de toekomst niet meer aan de eigen woning gekoppeld zullen worden.

Ter illustratie geeft onderstaande grafiek een indicatie van het aantal kapitaalverzekeringen die zijn vrijgesteld in box 3 en die indien gewenst alsnog omgezet kunnen worden in KEW met een geïndexeerde vrijstelling in box 1. Het betreft hier voor 15 september 1999 afgesloten kapitaalverzekeringen met een verzekerd kapitaal boven de € 70 000 (dus exclusief de verzekeringen op basis van unit-linked en de verzekeringen met een verzekerd kapitaal beneden de € 70 000). Zoals de grafiek weergeeft, is in de periode 2001–2003 door expiratie, afkoop, omzetting in een KEW en verlies van de vrijstelling door veranderingen in de polisvoorwaarden het aantal van de onder dit regime vallende kapitaalverzekeringen afgenomen. Vooral de expiratie van de kapitaalverzekeringen, die zijn afgesloten vlak voor de invoering van de Brede herwaardering in 1992 (minimale premietermijn van 12 jaar), lijkt een rol te spelen in de afname gedurende deze jaren.

Grafiek 7.4.1: Aantal voor 15-9-1999 afgesloten kapitaalverzekeringen met een verzekerd kapitaal boven de € 70 000 dat is vrijgesteld in box 3 voor € 123 428

Bron Belastingdienst

7.4.5.2 conclusie met betrekking tot de doelstelling

Met betrekking tot de doelstelling tot het continueren van het fiscaal gefacilieerd sparen voor de aflossing van de eigenwoningschuld werkt de KEW naar verwachting. Het gebruik van de regeling is sinds de invoering van het nieuwe belastingstelsel niet significant gewijzigd. Wat betreft het regime van de KEW zelf, zijn er bij de Belastingdienst geen signalen binnengekomen dat daar in de praktijk problemen uit voortvloeien. Dit wil niet zeggen dat in bijzondere situaties die incidenteel voor kunnen komen, de wetgeving nog enige aanpassing behoeft om op dergelijke situaties beter te zijn toegesneden. Echter, met de bij de fiscale onderhoudswet 2004372per 1 maart 2005 inwerkinggetreden wijzigingen met betrekking tot de afkoop en/of vervreemding van een KEW-polis bij boedelmenging, echtscheiding en beëindiging van een gezamenlijke huishouding zijn de belangrijke knelpunten opgelost.

7.4.5.3 Overige aspecten

De overgangsregeling

Het in paragraaf 7.4.4.2 beschreven overgangsregime heeft relatief voor veel problemen gezorgd. De meerderheid van de geënquêteerde belasting- en verzekeringsadviseurs vindt dat de KEW ingewikkeld is en veel werk met zich meebrengt. Als reden hiervoor wordt gegeven dat de keuze tussen box 1 en box 3 ingewikkeld is en dat er veel moet worden uitgelegd. De keuze tussen box 1 en box 3 blijkt vooral ingewikkeld te zijn bij bestaande kapitaalverzekeringen. Tweederde van de belastingadviseurs en éénderde van de verzekeringsadviseurs was die mening toegedaan. De keuze tussen box 1 en box 3 bij nieuwe kapitaalverzekeringen leidde volgens éénderde van de belastingadviseurs en tweederde van de verzekeringsadviseurs tot weinig werk. De conclusie hiervan is dat de ingewikkeldheid en bewerkelijkheid vooral bij voor 15 september 1999 afgesloten verzekeringen ontstond en dat het hierbij dan niet zo zeer ging om de verzekering zelf, maar om de vraag in welke box de verzekering moest worden geplaatst.


Belasting- en verzekeringsadviseurs zeggen overwegend geadviseerd te hebben bestaande kapitaalverzekeringen in box 3 te laten. In de Fiscale Monitor 2002, een enquête die is afgenomen na het invullen van de belastingaangifte 2001, zegt echter slechts 20% van de particulieren de kapitaalverzekering in box 3 gelaten te hebben. 42% van de particulieren met een kapitaalverzekering zegt hem te hebben omgezet naar box 1 en een vrij grote groep van 38% zegt niet te weten in welke box de kapitaalverzekering is ondergebracht.


Teneinde de belastingplichtigen behulpzaam te zijn bij de boxkeuze heeft de Belastingdienst een digitaal programma ontwikkeld en op haar site geplaatst. Het gaat om het programma «Boxbepaling kapitaalverzekeringen» waarin de belastingplichtigen de gegevens van een polis kunnen invoeren. Het programma geeft als einduitkomst de fiscale status van de desbetreffende kapitaalverzekering alsmede informatie over keuzemogelijkheden voor de inkomstenbelasting.


Zoals in paragraaf 7.4.4.2 is aangegeven is met betrekking tot de boxkeuze het overgangsregime aangepast. Overigens zijn in het recente verleden geen problemen met de boxindeling bekend bij de Belastingdienst. Evenmin zijn er verzoeken gedaan. Derhalve bestaat de indruk dat mede gelet op de hiervoor genoemde maatregelen voor belastingplichtigen adequate oplossingen zijn geboden voor het maken van een afgewogen keuze voor plaatsing van de kapitaalverzekering in box 1 of box 3.

Splitsingsproblematiek box 1 en box 3 bij KEW

In zijn reactie op het verzoek om ervaringen met de belastingherziening op papier te zetten, heeft het Verbond van Verzekeraars de splitsingsproblematiek aangekaart. In de praktijk bestaat behoefte bij gemengde verzekeringen om het levengedeelte onder het regime van de kapitaalverzekering eigen woning te brengen met het oog op de financiering van de eigen woning, terwijl men het overlijdensgedeelte buiten dat regime en in box 3 wenst te houden. Tijdens de parlementaire behandeling is aangegeven dat een dergelijke splitsing tot de mogelijkheden behoort, maar dat het levengedeelte en het overlijdensgedeelte dienen te worden berekend en geadministreerd als ware sprake van onafhankelijk van elkaar gesloten verzekeringen. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk is met name in het Besluit van 17 december 2001, nr. CPP2001/3067M, aangegeven op welke wijze de berekening dient plaats te vinden van de onderscheidene premie-elementen opdat kan worden gesproken van onafhankelijk van elkaar gesloten verzekeringen. Deze ten behoeve van de uitvoeringspraktijk ingenomen beleidsstandpunten wijken af van de berekening van het overlijdensgedeelte voor de toepassing van artikel 13 Successiewet 1956. Ter zake zijn reeds ruim vóór de invoering van de Wet IB 2001 in een rapport regels opgenomen die bij nakoming bewerkstelligen dat bij overlijden geen fictieve erfrechtelijke verkrijging in aanmerking wordt genomen. Het uiteenlopen van de voorschriften op beide terreinen leidt in de praktijk tot problemen op het punt van de premiestelling, de administratie van de verzekering en de begrijpelijkheid voor de belastingplichtigen. In overleg met de verzekeringsbranche zal worden getracht tot een uitvoerbare oplossing te komen.

Indexering vrijstellingsgrens

De Vereniging Eigen Huis merkt nog op dat de vrijstellingsbedragen voor de KEW niet of onvoldoende zijn aangepast aan de stijging van de huizenprijzen. Door de gestegen huizenprijzen is het in de ogen van de Vereniging in veel gevallen niet meer mogelijk om het benodigde aflossingbedrag binnen de geldende vrijstelling bijeen te sparen.


Omdat alle bedragen in de inkomstenbelasting die jaarlijks worden aangepast in verband met stijgende prijzen worden geïndexeerd met de inflatiecorrectiefactor, ligt het niet in de rede hiervan voor deze situatie in het bijzonder af te wijken. Overigens wordt een KEW afgesloten gegeven een bepaalde situatie (hoogte van de verzekering en koopsom van het huis) op het moment van koop. De indexering van de vrijstelling loopt door na het afsluiten van de KEW en heeft dus ook betrekking op alle bestaande KEW’s. Dat betekent dat het vrijstellingsbedrag op het moment van aflossen hoger zal liggen dan op het moment van afsluiten.

7.4.6 Samenvatting en conclusies

De belastingvrije aangroei van kapitaalverzekeringen is, met uitzondering van de kapitaalverzekering eigen woning en de beperkte vrijstelling voor uitkeringen van kapitaalverzekeringen bij overlijden, bij de belastingherziening komen te vervallen. Doelstelling van de huidige fiscale behandeling van de kapitaalverzekering eigen woning (KEW) is het continueren van de fiscale behandeling van de spaar- of levenhypotheek voor de aflossing van de hypothecaire schuld, maar dan aangepast aan de systematiek van de Wet IB 2001. Tot de invoering van de Wet IB 2001 werd een kapitaalverzekering, als onderdeel van wat veelal bekend staat als een spaarhypotheek, gebruikt om na afloop van de looptijd van tussen de 20 en 30 jaar, de hypotheekschuld af te lossen met de kapitaaluitkering. Door het belasten van de aangroei van kapitaalverzekeringen bij de herziening zou zonder nadere maatregelen ook de aangroei van deze spaarhypotheken belast moeten worden. Deze hypotheekvorm heeft in de Wet IB 2001 vorm gekregen als de KEW. Geld dat bij een verzekeringsmaatschappij wordt ondergebracht waarbij is bepaald dat dit geld uitsluitend wordt aangewend voor de aflossing van de hypotheekschuld, is vrijgesteld in box 1.


Geconcludeerd kan worden dat de KEW goed functioneert. Wel zijn in de praktijk en literatuur onvolkomenheden geconstateerd. Met de bij de fiscale onderhoudswet 2004 per 1 maart 2005 inwerkinggetreden wijzigingen met betrekking tot de afkoop en/of vervreemding van een KEW-polis bij boedelmenging, echtscheiding en beëindiging van een gezamenlijke huishouding zijn de belangrijkste knelpunten opgelost.


Het overgangsrecht heeft na de invoering van de wet IB 2001 wel flink wat stof doen opwaaien. Dat ging met name om onduidelijkheid bij belastingplichtigen over de vraag of oude spaar- en levenhypotheken moesten worden ondergebracht in het nieuwe KEW-regime of dat gebruik kon worden gemaakt van een vrijstelling in box 3. Dankzij aanvullende besluitvorming en de KEW-module op internet is dit ook opgelost.


Over één technisch probleem, de splitsing van gemengde verzekeringen tussen box 1 en box 3, wordt nog overlegd met de verzekeringsbranche.

1  Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Hoofdstuk 3, Artikel IA, lid 1.

2  Zie bijlage 14.

3  Motie-De Vries, Kamerstukken II, 1996–1997, 24 761, nr. 21.

4  Kamerstukken II, 2003–2004, 26 727, nr. 131.

5  Kamerstukken II, 1997–1998, 25 810, nr. 2.

6  gelijktijdig met de eerste tranche van de verhoging van de Regulerende Energiebelasting.

7  Kamerstukken II, 2001–2002, 28 207, nrs. 1–2.

8  Kamerstukken II, 2003–2004, 28 607, nr. 66.

9  Stevens, prof. dr. L. G. M: Fiscale brandnetels, Evaluatie Wet IB 2001 in de winstsfeer, Deventer, 2004.

10  Dietvorst, prof. dr. G. J. B., mr. P. J. W. Harts, prof. dr. P. M. C. de Lange, mr. E. Valk en M. R. Visser: Gelijke behandeling pensioen en lijfrente, Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek, Tilburg, 2005.

11  Binnen box 3 vindt verrekening plaats tussen positieve en negatieve vermogensbestanddelen (bezittingen en schulden). Aangezien het forfaitair rendement in de wet (art. 5.2 Wet IB 2001) zodanig is gedefinieerd dat het per definitie niet negatief kan zijn, kan er binnen box 3 geen sprake zijn van negatieve inkomensbestanddelen.

12  zie de brief van de staatssecretaris van Financiën dd. 22 oktober 2003, niet-dossierstuk fin0300441.

13  Zie noot 3.

14  Kamerstukken II, 2005–2006, 30 300 IXB, nr. 12.

15  zie voor een totaaloverzicht van de gevolgen van de herziening voor de administratieve lasten paragraaf 1.2.10.6.

16  Amendement Van Vroonhoven-Kok, Kamerstukken II, 2002–2003, 28 607, nr. 15.

17  Dit in navolging van het rapport van de Commissie Stevens (1991), waarin onder meer werd voorgesteld de aftrek voor consumptieve rente te laten vervallen.

18  art. 5.3, lid 3 sub b, Wet IB 2001.

19  HR 8 juli 2005, zaaknr. 39870 (VN 2005/34.2).

20  Zie Enquête onder medewerkers van de Belastingdienst (bijlage 2), p. 28–29.

21  Kamerstukken II, 1997–1998, 25 810, nr. 2, p. 43.

22  Kamerstukken II, 1998–1999, 26 727, nr. 3, p. 54.

23  Voor de afgeschafte premiespaarregeling en winstdelingsregeling gold een overgangsregeling. In 2003 vielen de geblokkeerde spaarloongelden van 1999 en 2000 vrij (Belastingplan 2003). Onlangs is besloten dat per 1 september 2005 ook de geblokkeerde spaarloongelden over de jaren 2001 t/m 2004 kunnen worden gedeblokkeerd (Besluit van 3 augustus 2005, nr. CPP2005/1807M, zie ook Kamerstukken, 2004–2005, 29 998).

24  Kamerstukken II, 1999–2000, 27 209.

25  Artikel 3.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

26  Deze beperking komt er kort gezegd op neer dat gedurende de periode van de medegerechtigdheid anders dan als ondernemer in totaal niet meer verlies kan worden genomen dan de fiscaal onbeclaimde waarde van de onderneming van de belastingplichtige ten tijde van het ontstaan van die medegerechtigdheid, vermeerderd met hetgeen hij later per saldo heeft gestort. MvT, Kamerstukken II 1998–1999, 26 727, nr. 3, blz. 100–101.

27  HR 3 juni 1970, BNB 1970/152.

28  In het rapport «Suggestie voor het verlichten van de administratieve lasten» dat op 17 april 2002 aan de Tweede Kamer is aangeboden, is reeds aangegeven dat onderzocht zal worden of de regeling inzake de maximumverliesbepaling transparanter kan.

29  HvJ 11 augustus 1995, BNB 1995/319.

30  Ondernemen makkelijker én leuker? Evaluatie zelfstandigenaftrek en enkele andere fiscale instrumenten gericht op ondernemerschap. EIM, nog te verschijnen.

31  Rapport «Een duwtje in de rug»; rapportage van de werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers, juli 1998, Kamerstukken II 1998–1999, 26 200 IX B.

32  Persbericht ministerie van Financiën 25 juni 1999, nr. 99/141.

33  De boekwaarde-eis komt erop neer dat de herinvesteringsreserve pas kan worden ingezet voor nieuwe investeringen als het deel van de opbrengst tot de hoogte van de boekwaarde van het oude bedrijfsmiddel (het deel van de opbrengst dat geen boekwinst is) reeds is besteed aan nieuwe investeringen.

34  Artikel 3.64.

35  14c Wet Vpb 1969, 3.54a Wet IB 2001.

36  Vragen/antwoordenbesluiten van 19 december 2002, 29 maart 2004, 14 mei 2004, 15 juli 2004, 27 juli 2004:.

37  Wet IB 2001, artikel 3.90.

38  Wet IB 1964, artikel 22–1b.

39  Wet IB 2001, artt. 3.91–1a, 3.91–1b en 3.92.

40  Wet IB2001, 3.91-1c.

41  Amendement Bos-Reitsma, Kamerstukken II, 1999–2000, 26 727, nr. 85.

42  Kamerstukken II, 1999–2000, 26 727, nr 101.

43  Kamerstukken II, 1998–1999, 26 728, nr. 3, pag. 18.

44  Kamerstukken II, 2000–2001, 27 466, nr. 3, pag. 36.

45  Helm Horsten, Krispijn Faddegon, Rob van Nes: Fiscale Monitor 2002, Bussum, Leiden, 2003.

46  Het betreft de deelnemers aan het BECON-overleg (NOB, FB, CB, SRA, NOVAA, VLB, NIVRA, NOAB, NIBA), het Verbond van Verzekeraars, de NVA, de NBVA, de Vereniging Eigen Huis, Vastgoed Belang en de Consumentenbond.

47  Bijlage 5; Hierbij zijn de effecten van het ondernemerspakket niet meegenomen.

48  Joosen, Suzanne, Mirjam Harmelink, Kornelis Blok: Evaluatie van het klimaatbele